高雄高等行政法院判決
100年度訴字第273號民國100年8月23日辯論終結原 告 黃啟銘
林惠美薛文益盧崇嘉林福讚共 同訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 潘靜雯
張碧倫陳嘉良上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月28日台財訴字第09900538710號、100年4月29日台財訴字第10000016850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告林惠美之配偶吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益、原告林福讚與訴外人杜水平、張清恭等7人，於民國93年間共同出資購買坐落高雄市○○區○○段○○號土地（下稱系爭土地），並以杜水平名義登記為土地所有權人，嗣與公元建設股份有限公司（下稱公元公司）採合建分售方式興建大樓，並於96年全部出售，土地總售價新臺幣（下同）132,502,302元扣除相關成本費用61,314,073元後所獲利益為71,188,229元，經被告初查按原告林惠美之配偶吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益、原告林福讚之各自出資比例13.04%、5.24%、18.95%、13.9%、9.03%，分別核定其他所得9,282,945元、3,730,263元、13,490,169元、9,895,164元及6,428,297元，併同查獲漏報之各類所得，歸課渠等96年度綜合所得稅，除核定補徵稅額3,437,662元、1,492,105元、4,805,507元、3,851,670元、1,968,130元外，並按所漏稅額3,318,333元、1,403,485元、4,793,507元、3,578,343元、1,968,130元處0.5倍及1倍（原告林福讚部分）之罰鍰1,659,166元、701,742元、2,396,753元、1,789,171元、1,968,130元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，分別申請復查，均未獲變更；提起訴願，亦分別經決定駁回；遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第420號解釋可稽，最高行政法院81年判字第2124號判例並有所闡釋：「故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」另最高行政法院97年度判字第1155號判決復表示：「．．．是以『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。」嗣稅捐稽徵法於98年5月即秉持上開解釋與判例意旨增訂第12條之1，可知實質課稅原則為所有稅務事件皆應遵循之原則；且稅捐稽徵機關就租稅構成要件之事實負有舉證責任。故而，為使稅捐機關得以取得相關之事證，行政程序法第36條、稅捐稽徵法第30條等規定，賦予稅捐機關調查之權責，合先敘明。
㈡、次按合夥為諾成契約，最高法院32年上字第4718號判例即有闡明：「合夥非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已互約出資以經營共同事業，雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立。」（同院22年上字第1442號判例同旨），且合夥之存否不以成立商號為要件，最高法院64年台上字第1122號判例：「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。」明揭斯旨，另所謂經營共同事業，不論長久性或暫時性者皆屬之，從而，共同買賣土地獲利，抑或於運動大賽期間於會場共同販售商品，皆可成立合夥，此有最高法院86年度台上字第2852號判決：「各出資人既有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。」再按約定負責執行合夥事務之合夥人，固然以本人名義為各項法律行為，惟凡以各合夥人之出資再行取得之財產，仍屬合夥財產而為全體合夥人所公同共有，此有最高法院37年上字第6987號判例：「執行合夥事務之合夥人，在其權限內以本人名義代表合夥與他人訂立租賃房屋契約，其租賃權應屬於合夥，而不屬於該執行合夥之合夥人，故在合夥存續期間內，縱令出名訂約之合夥人有變更，其與出租人之租賃關係仍為繼續，不得視為消滅。」同院64年台上字第1923號判例：「合夥財產，為合夥人全體公同共有，其為金錢出資，勞務出資，抑以他物出資，均無不同（包括動產或不動產）。又於合夥關係存續中，執行合夥事業之合夥人為他合夥之代表，其為合夥取得之物及權利，亦屬合夥人全體公同共有。」承上所述，由負責執行合夥事務之合夥人，以個人名義取得之財產仍屬全體合夥人公同共有，從而，若遇有應辦理登記之情況，即以該代表之名義登記，即屬「借名登記」之情形。按借名行為固非有名契約，惟最高法院亦肯認「借名」行為之合法性，此有最高法院98年度台上字第990號判決：「稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。」（同院98年度台上字第76號判決、同院94年度台上字第362號判決同旨）。
㈢、另按公同共有之土地經處分並完成結算後，再行分配損益予各合夥人時，經濟事實係各合夥人所獲取之收益仍屬土地交易所得，仍應有所得稅法第4條第1項第16款之適用，並非所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。此有最高行政法院79年5月9日庭長評事聯席會議決議：「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4條第1項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅。」與財政部80年1月18日台財稅第000000000號函釋：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用。」可供參酌。職此，若經濟事實係土地由登記名義人與他人共有，於土地經處分後，將土地交易損益再行分配予未登記為所有權人之實質共有人，該項收益之性質仍屬於土地交易所得，應有所得稅法第4條第1項第16款之適用。
㈣、原告與訴外人杜水平、張清恭（賴杏沅之夫）等7人，互約共同出資購買系爭土地，並合意就系爭土地與公元公司採合建分售方式經營，以杜水平名義登記為所有權人，且由其負責執行系爭土地之經營事務，但關於利用系爭土地之興建事宜皆應先由所有出資者決議通過，從而，7人共同成立合夥與借名之混合契約，蓋是否有訂立書面之合夥契約，抑或有無辦理商號登記，皆與合夥之存否無涉，已如前述。訴願決定指稱原告等人皆未參與系爭土地之經營，因而認定不成立合夥關係，惟嗣後與公元公司所訂立合建契約書，除杜水平外，原告盧崇嘉亦有出面參與訂約，且契約內容牽涉興建事宜，亦係經出資者表決後方簽約，足證原告與訴外人杜水平、張清恭共同出資經營系爭土地所成立之法律關係為合夥。原告與訴外人杜水平、張清恭基於合夥而出資經營系爭土地，系爭土地即屬合夥財產，依民法第668條規定屬公同共有，惟未辦理商號登記之合夥與未辦財團法人登記之祭祀公業相同，皆無從登記為土地所有權人，故由杜水平代表登記為所有權人，然不影響系爭土地為各合夥人公同共有之事實。嗣經所有合夥人同意處分系爭土地後，即由杜水平負責執行並依法申報土地移轉現值，且依各人之出資額分擔相關成本以結算損益，嗣後再依約按各人之出資比例分配土地交易利益，故而，經濟事實為原告基於合夥人之地位，對系爭土地有公同共有之權利，則原告自杜水平取得之現款，即為土地交易利益之分配款，其性質仍屬土地交易所得，應適用所得稅法第4條第1項第16款免納綜合所得稅之規定。職此，被告認為原告若就系爭土地成立合夥關係，則仍得就土地交易利益之分配款，以「營利所得」課徵綜合所得稅，顯然與上開最高行法院79年5月9日庭長評事聯席會議決議及財政部80年1月18日台財稅第000000000號函之見解有所不合。
㈤、次查，被告與訴願決定皆肯認經濟事實為原告與訴外人共同投資系爭土地，惟被告與訴願決定竟以土地法第43條關於土地登記效力之規定為據，認為凡非土地登記簿上之所有權人所出售之土地，即無所得稅法第4條第1項第16款之適用，惟土地法第43條為善意取得制度之規範，目的在於保護交易安全，故以形式客觀為原則，與租稅法律關係應以實質經濟事實為據，各具不同之功能與目的，故而，被告與訴願決定顯然係認為於解釋適用所得稅法第4條第1項第16款時，無庸依經濟事實判定。另查，被告稱最高行政法院99年度判字第727號判決與本件案情相類實有重大誤解，該案係不具自耕農身分者購買農地，而借用自耕農出名為所有權人之情況，故該判決援引財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋作為判斷依據，該函釋稱：「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」從而，上開判決與函釋皆係針對農地借名登記買賣之情況所為，蓋不具自耕農身分者原即不得購買農地，竟出資購買農地，再借用自耕農出名為所有權人，有規避租稅之嫌；惟系爭土地並非農地，並無國家土地、農業之政策性考量，所有出資者自始即得將系爭土地登記為共有而得全體適用所得稅法第4條第1項第16款之規定，基於經營事務之便利性而推由杜水平出名為所有權人，自無規避租稅之意思，蓋租稅規避係指原本應納稅，卻透過其他私法行為，以致形式上不該當租稅之構成要件，與前揭判決與函釋所指之情狀迥然迴異。況出資者原本得無庸就系爭土地交易所得負擔綜合所得稅，僅因管理方便或其他考量，推由部分出資者出名作為登記之所有權人，嗣後分配土地交易所得時，卻僅以形式外觀而未探究經濟事實而認定未出名者漏報所得，進而補徵所得稅甚至處以漏稅罰鍰，豈合乎租稅法律主義之精神，且有橫征暴歛而與憲法保障人民財產權之意旨有牴觸之嫌。基上，被告與訴願決定認為凡非土地登記簿上之所有權人，皆無所得稅法第4條第1項第16款之適用，顯然有悖於最高行政法院79年5月9日庭長評事聯席會議決議，且於肯認原告對於系爭土地有共同投資並分配損益之事實後，仍拒絕適用所得稅法第4條第1項第16款，更嚴重牴觸司法院釋字第420號解釋、最高行政法院81年判字第2124號判例及稅捐稽徵法第12條之1所揭示之實質課稅原則。
㈥、以販賣土地牟利為其共同目的而互約出資，所成立之契約為合夥，已如前述。另共同出資經營事業所成立之法律關係究屬合夥或隱名合夥，出資者之法律地位究為合夥人、出名營業人抑或隱名合夥人，得綜合考量以下幾點以作成判斷：1、出資是否移屬特定人；2、經營成果或損益之分擔；3、事業活動之實際參與情況（參臺灣高等法院高雄分院95年度上字第3號判決）。證人杜水平證稱：「系爭土地在漢神巨蛋旁，本來要放著讓土地增值，後來股東說要蓋房屋，所以就與建商合建。」並表示合建契約內容皆係經所有出資者同意，各項事務也都由大家決策。職此，系爭土地之使用、收益、處分，確係由所有出資者共同參與決定。依杜水平與公元公司簽立之合建契約書，地主可分得合建案之總售價百分之47，故房屋興建之品質即會直接影響系爭土地出資者之獲利。因而，即便興建房屋之經費皆由建商負責支應，地主督促建商並提供建議仍屬經營系爭土地之範疇。證人杜水平即稱：「由建設公司蓋結構，但採購、裝潢等由股東自己購買，因我們很要求品質，建設公司如亂蓋我們無法接受。」另證人魏立彥、歐志信、林建成亦表示系爭土地之出資者會參加會議共同討論興建之相關內容，並會在場察看施工狀況。是以，系爭土地之出資者確實皆有實際參與事業活動。
㈦、又就行政罰之舉證責任分配，最高行政法院75年判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」蓋本於不自證無罪之法理，國家公權欲對人民進行裁罰，包含刑罰與行政罰，皆應由國家機關負舉證義務。嗣最高行政法院98年度判字第1374號判決有進一步闡釋：「行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。又參諸該條之立法理由稱現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無非難性及可歸責，故第1項明定不予處罰。現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加處罰時，應由國家負舉證責任，方為保障人權進步立法。可證於司法院釋字第275號解釋公布後所制定之行政罰法其立法顯有意排除過失推定之適用。」且漏稅並非單純之義務違反犯或不服從犯，於行政罰法立法前，本即無推定過失之適用（參吳庚，行政法之理論與實用，2004年1月增訂8版，第470頁）。從而，參諸行政罰法第7條規定，以及最高行政法院司法實務之意旨，本件應由被告對原告有故意或過失之情狀負舉證責任。
㈧、復按，就稅捐處罰關係之心證判斷，依德國通說應採「一般有理性之人均無合理懷疑」之證明程度，此有最高行政法院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」可資依循。故而，稅捐機關若無法提出使法院獲得高度確信之證據，即未能證明人民有違法之行為，所為之裁罰自屬違法。稅捐之法律關係，依內容可分為：稅捐債務關係、稅捐稽徵關係、稅捐處罰關係、稅捐救濟關係。稅捐債務關係規範稅捐實體事項之發生、發展及消滅；稅捐稽徵關係則是規範與稅捐稽徵機關相關之行政行為或行政程序；稅捐處罰關係規範違反稅捐義務之相關罰則；稅捐救濟關係則為對上述三種關係所生紛爭之行政救濟（參黃茂榮，稅法總論，2002年5月，第1-2頁）。課稅處分屬稅捐債務關係，而租稅構成要件包含納稅主體、租稅客體、稅目、稅率等事項，皆屬客觀層面事實，納稅義務人之主觀上有無故意或過失，並不影響稅捐債務關係合法有效與否之認定。至於稅捐處罰關係，依行政罰法第7條第1項，尚有故意或過失者之主觀構成要件，兩者之構成要件既有所差異，舉證之範圍自亦不同。從而，租稅裁罰與租稅核課處分具有本質上之差異，裁罰重視違章行為人之責任要素，核課重視納稅義務人客觀經濟上負擔能力，無須考量納稅義務人主觀上之意圖。換言之，補稅處分係稅捐債務關係，有推計課稅之適用，且不要求嚴格證明，惟在裁罰方面，應適用「有疑則有利於人民」之原則，行政法院應獨立審查認定納稅義務人是否該當漏稅之客觀及主觀構成要件，若稅捐機關僅憑有應補稅之客觀事實而作成漏稅罰鍰之處分，所為之裁處即屬違法（參陳清秀，稅法總論，2008年11月5版，第668-669頁）。
㈨、經查，系爭土地並非農地，原告自始即得將系爭土地登記為共有人而適用所得稅法第4條第1項第16款之規定，本件並無租稅規避之情事，已如前述。次查，原告領取土地交易損益分配款，究屬「其他所得」抑「財產交易所得」？有無所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得，免納所得稅規定之適用？揆諸上揭所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類等規定，尚非明確，實具有重大爭議，非一般納稅人可以輕易瞭解。況原告提出復查後，被告經近一年方作成復查決定，於訴願階段，財政部亦依訴願法第85條第1項延長訴願決定期限2個月，益證稅捐稽徵機關對於本件是否適用所得稅法第4條第1項第16款，亦不甚明瞭。職此，實難以期待原告對系爭土地利益分配之屬性具有注意能力，自無故意或過失情事。另查，被告與訴願決定逕以綜合所得稅係採自行申報制為由，認定凡納稅義務人所申報之所得短少於稅捐機關核定之數額，即屬漏報所得而有過失。實將「稅捐債務關係」與「稅捐處罰關係」誤認為同一事務，將致使行政罰法第7條第1項形同具文。依上，被告未查明原告自始即得登記為系爭土地之共有人，原本即得無庸就系爭土地交易利益之分配繳納綜合所得稅，推由杜水平出名為所有權人並非出於規避租稅，況被告與訴願決定對於本件相關法規之適用亦有所疑義，自難期待原告得預見應就系爭土地交易之利益分配申報並繳納所得稅。惟被告與訴願決定竟遽以原告之申報應納稅額與核定稅額有異，即認定原告有過失而處以漏稅罰鍰，所為之裁罰自有未洽等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人所出售土地，即無免納所得稅之適用；另按民法第758條規定，不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；是即便有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。是出售土地，係依前揭民法規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。本件原告等5人與訴外人杜水平等2人，於93年間共同出資購買系爭土地，既以杜水平名義登記為該土地所有權人，為原告所不爭，按土地法第43條規定，依該法所為之土地登記有絕對效力，準此，原告等5人即不能主張為該土地所有權人而逕向買受人請求給付土地價款，且原告等5人得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得，而係依渠等共同出資關係可向杜水平主張應分得土地出售款之請求權，對系爭土地不得主張所有權，僅能對於杜水平主張將來土地權利移轉之「債權請求權」。是以，系爭土地嗣後因合建分售予第三人取得之價款，係基於原告等5人共同出資關係，向土地所有權人杜水平分得系爭款項，核屬債權之實現，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用，而屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。原告主張系爭所得應屬土地交易所得，免納入綜合所得稅範圍，顯係誤解。
㈡、再按，合夥係2人以上互約出資以經營共同事業之契約而言，而隱名合夥則係當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約，隱名合夥人之出資，其財產權屬於出名營業人，且隱名合夥人僅於其出資之限度內負分擔損失之責任，與合夥人對合夥財產不足清償債務時須負連帶責任，並不相同，故隱名合夥人對合夥之財產並無財產權亦無準用民法第668條規定，即隱名合夥人對合夥財產無公同共有之權。又合夥須2人以上顯名且係以經營共同事業始得成立，如僅1人顯名或非以經營共同事業，則與合夥契約之要件有間。經查依原告等5人及訴外人杜水平等2人，共同委任人卓傳陣談話筆錄內容：「．．．基于朋友關係，雖共同出資，但以杜水平為信託登記所有權人．．．」，及該7人98年6月3日說明書內容：
「．．．新博段3地號之土地係杜水平與其他關係人吳傳芳、盧崇嘉、林福讚、薛文益、黃啟銘、張清恭等共計7人合資共同取得，並為日後處理土地方便經其他關係人同意，以杜水平君為代表簽訂土地買賣合約書，並為土地登記所有權人．．．。」等語觀之，原告等5人及訴外人杜水平、張清恭等2人，其7人並非為經營共同事業而係為了方便處理系爭土地之事宜，乃將系爭土地借名登記於杜水平名下，顯與合夥要件未符。綜上，被告以原告等5人係基於共同出資關係取得系爭土地分配款132,502,302元，減除相關成本費用61,314,073元後，按其各自出資比例5.24%、13.04%、18.95%、
13.9%及9.03%，分別核定其他所得3,730,263元、9,282,945元、13,490,169元、9,895,164元及6,428,297元，歸課渠等96年度綜合所得稅，並無違誤。
㈢、原告黃啟銘、林惠美、盧崇嘉、薛文益等4人辦理96年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報其他所得分別為3,730,263元、9,282,945元、13,490,169元、9,895,164元，已如前述，違反所得稅法第71條第1項前段規定，被告乃分別按所漏稅額1,403,485元、3,318,333元、4,793,507元、3,578,343元處0.5倍之罰鍰701,742元、1,659,166元、2,396,753元、1,789,171元；另原告林福讚及其配偶林許雪娥於辦理96年度綜合所得稅結算申報時，分別填寫申報書申報，且申報書配偶欄互未填載，顯有以不正當方法逃漏所得稅之累進稅負；又漏報其他所得6,428,297元，已如前述，依財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,968,130元處1倍罰鍰1,968,130元，皆無不合。
㈣、至稱申報所得稅已盡注意義務之能事，被告未能提出原告故意或過失之證據，罰鍰之處分顯有違法乙節，按綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即有依法誠實申報課稅之注意義務，若未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失。本件原告等5人於96年度取有出售系爭土地所獲配利益之其他所得，為稅法規定之中華民國來源所得，且原告等5人因出資所購得之價金分配權利，並非直接發生於土地之權利，自無免徵所得稅規定之適用，有買賣合約書、土地登記申請書、合建契約書及原告說明書等附卷可稽，原告自應依規定辦理報繳，是漏報系爭所得，縱非故意，亦難卸其未善盡申報應注意義務之過失，所述核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有原告綜合所得稅結算申報書、原告林惠美之配偶吳傳芳等7人98年6月3日說明書、不動產買賣契約書、合建契約書、土地出售款分配表、被告綜合所得稅核定通知書、裁處書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。兩造之爭點厥為：原告林惠美之配偶吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益、原告林福讚依出資比例所取得出售系爭土地之款項，是否為其他所得抑或是屬出售土地之交易所得，而得免納所得稅？被告就漏報部分處以罰鍰是否適法？經查：
㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：
其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短漏情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類、第15條第1項前段、第71條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第110條第1項所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。因信賴不動產登記之善意第三人，已依法律行為為物權變動之登記者，其變動之效力，不因原登記物權之不實而受影響。」民法第758條第1項及第759條之1所明定。
㈡、次按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。本件原告林惠美之配偶吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益、原告林福讚與訴外人杜水平、張清恭等7人，於93年間共同出資購買系爭土地，並以杜水平名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所不爭執，按上述民法第758條之規定，吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益及原告林福讚即非系爭土地之所有權人，該土地之所有權依法自屬杜水平所有，是以，系爭土地嗣後因合建分售予第三人，吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益及原告林福讚亦不能逕向買受人請求給付土地價款，至杜水平因出售系爭土地所取得之價金，不論吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益、原告林福讚與杜水平間就該土地係屬信託關係，或屬借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照），吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益及原告林福讚對系爭土地並無所有權，僅有得對杜水平隨時終止契約返還土地之債權請求權，而杜水平將出售系爭土地之價金，按原出資比例分配給吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益、原告林福讚，渠等所取得系爭土地出售所獲利益之分配款，其性質核屬債權之實現，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之「其他所得」，應可認定。
又吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益及原告林福讚等人既自始未取得系爭土地之所有權，則其受分配之款項，並非直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對杜水平得請求返還土地之代替利益，即難謂係其個人出售土地之交易所得，從而，原告主張系爭所得應屬土地交易所得，有所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用云云，要難憑採。
㈢、原告雖主張其與訴外人杜水平等人合資購買土地應屬合夥組織型態，各合夥人對系爭土地有公同共有之權利，分配公同共有土地出售所得，仍是土地交易所得云云。惟按，「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約」為民法第667條第1項所明定，再就民法對合夥之相關規定觀之：所謂合夥契約，係以形成一個組織體為目標，並有其日常持續性之業務活動，故規範設計上著眼於合夥之繼續性及組織性特質來制定相關之規定，因此有合夥財產之形成、中途退夥、業務執行、對外代表權限、檢查權限等各種只有在「持續性」與「組織性」契約中才會出現之法規範。若以一時性營利目的所為之合資行為（或契約），應屬民法上之一種無名契約，僅在性質容許範圍內類推適用其他相關之規定。又合資契約，在合資之形成或退出上，與合夥契約類型及性質最類似，民法債法各論上其餘之有名之契約型態，在上開案件中多無適用之餘地。是以一時之合資行為，在私權之爭議上常依合夥契約處理其私權糾紛。惟究其實，若將民法第2編第2章第18節有關合夥之規範體系視為一個立體結構，則一時性之合資行為所涉及之法律問題，通常僅會觸及其最表面一層之法規範規定而已。準此可知，合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，在稅法上亦不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。經查，本件原告林惠美之配偶吳傳芳、原告黃啟銘、原告盧崇嘉、原告薛文益、原告林福讚與訴外人杜水平、張清恭等7人，於93年間共同出資購買系爭土地，並登記於訴外人杜水平名下，渠等購買前揭土地之目的原係欲使土地增值，非為從事合夥事業，此業據證人杜水平於本院作證時稱：「系爭土地在漢神巨蛋旁，本來要放著讓土地增值．．．。」等語至明，嗣後杜水平始將系爭土地提供予建商公元公司（股東有張清恭、吳傳芳、吳明達、杜雨蒔、杜思思）合建，於96年後陸續由建商移轉房屋所有權予買受人，並由地主即登記名義人杜水平按房屋所佔坐落基地所有權應有部分，移轉系爭土地所有權予各買受人等情，有原告提出之合建契約書附原處分卷可稽，並為原告所不爭，足見原告林惠美之配偶吳傳芳、原告黃啟銘、盧崇嘉、薛文益、林福讚就系爭土地之買賣行為僅有一次，期間買賣價差，顯僅係合資之投資獲利行為，況吳傳芳與杜水平等7人所組成合資購入土地再行出售獲利之團體，既無組織性，又無反覆持續之營業活動存在，在稅法上自不得將之視為一個獨立的「合夥」稅捐主體。是原告主張系爭土地之出資者確實皆有實際參與事業活動，其與訴外人杜水平等人共同出資經營系爭土地所成立之法律關係為合夥云云，顯有誤解，而無足採。
㈣、又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第7條第1項及第8條亦有明文。本件原告其本人或配偶取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，原告於申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告未洽稅捐機關或稅務專業人員諮詢，而自行定性、解釋系爭所得性質，致有前揭漏報所得額之情形，由納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。是以原告主張其無漏報稅捐之故意過失云云，即非可採。
㈤、本件原告林惠美、黃啟銘、盧崇嘉、薛文益辦理96年度綜合所得稅結算申報，分別漏報其配偶吳傳芳之其他所得9,282,945元；漏報利息、租賃及其他所得計3,822,467元；漏報本人及受扶養親屬之利息、租賃、財產交易及其他所得計13,534,496元；短漏報租賃、財產交易及其他所得計10,070,818元；另原告林福讚及其配偶林許雪娥於辦理96年度綜合所得稅結算申報時，分別填寫申報書申報，且申報書配偶欄互未填載，顯有以不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，又漏報其他及營利所得計6,428,523元，則原告就系爭所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，其違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定，被告乃依同法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別按所漏稅額3,318,333元、1,403,485元、4,793,507元、3,578,343元、1,968,130元處0.5倍及1倍（原告林福讚部分）之罰鍰1,659,166元、701,742元、2,396,753元、1,789,171元、1,968,130元，即無違誤。
㈥、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，分別漏報配偶或本人自訴外人杜水平處取得出售系爭土地按出資比例返還之款項，被告乃核定原告其他所得9,282,945元、3,730,263元、13,490,169元、9,895,164元及6,428,297元，另就查獲漏報之各類所得，併課其當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額外，並按所漏稅額3,318,333元、1,403,485元、4,793,507元、3,578,343元、1,968,130元分別處0.5倍或1倍（原告林福讚部分）之罰鍰1,659,166元、701,742元、2,396,753元、1,789,171元、1,968,130元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 9 月 6 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 6 日
書記官 江 如 青