高雄高等行政法院判決
100年度訴字第274號民國100年8月9日辯論終結原 告 有馳有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○○○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月21日台財訴字第10000059640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定營業成本－原料超耗部分超過新臺幣84,299元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之1；餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以㈠營業成本新臺幣(下同)329,197,280元，其項下之直接原料核有超耗89,678元，否准認列，核定營業成本為329,107,602元。㈡營業費用項下其他費用2,718,964元，其中1,000,000元係向中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）辦理融資支付之手續費，應予遞延轉列不良債權成本，否准認列為當期費用；另110,005元係因以前年度取具非實際交易對象開立之發票經稽徵機關核定補繳之營業稅，依法不得列為本事業之費用及損失，核定其他費用為1,608,959元。㈢非營業損失及費用項下利息支出12,021,027元，其中4,793,190元係向中租迪和公司融資之利息，應遞延轉列不良債權成本，否准認列為當期費用，核定利息支出為7,227,837元。
原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、有關原料超耗遭剔除89,678元部分：本件被告認定原告有關營業成本-原料超耗6,030公斤並不爭執。惟依財政部頒定製造業原物料耗用標準所規範者均係針對產出一單位，所投入的原料單位是否超耗為審核標準，而非以產出之下腳料的多寡來計算有無超耗。下腳料是製造過程產出之副產品，只有產出量與銷售量是否足夠問題，所涉及者為收入有無低報，成本分攤是否合理之爭議，並無下腳料產出有無超耗情事。原告所產出的下腳料是直接出售的，並無當半成品再投入情形；如若被告所述，下腳料既無再投入，何來超耗。又若下腳料產出超耗，則原告出售超耗的下腳料合法與合理性該如何定義，是否被告同意將出售超耗下腳料的收入也核定剔除，始符合公平合理。
㈡、有關取得不良債權所支付之手續費1,000,000元及利息支出4,793,190元是否應資本化部分：
1、原告並非資產管理業或投資業，操作取得該項不良債權之目的在以低廉成本獲取該不良債權所附帶之土地、廠房、機器設備等資產，作為本業生產使用，純係成本效益之考量，是長期持有意圖，而非為出售不良債權以獲價差利益之短期操作。財政部就取得不良債權所頒佈解釋令所規範者係針對資產管理公司與投資業，原告並非上述二種公司，因此不能準用財政部該等解釋令。
2、原告取得不良債權意圖在間接獲得不動產，故原告自始主張適用固定資產取得成本資本化之相關規定，但被告則一直否准適用該項法規。既非固定資產費用資本化規定之適用，故原告在訴願書中才舉採開立信用狀以購買原物料之例子來說明原告為取得不良債權之融資利息支出係財務費用，不能資本化，就好比信用狀融資之利息支出一樣，屬財務費用，而非購入原物料之取得代價或成本。但被告對此論述在其答辯書中均未提及，顯示其理虧之處。又根據財政部93年9月23日台財稅第00000000000號函釋所界定之成本範圍，並未包括融資利息支出，被告將融資利息支出界定為取得不良債權之代價，有逾越裁量權範圍之嫌，且於法未合。
3、原告曾提供一份馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司（下稱富析公司台灣分公司）出具之函件影本，在該函中明確載明不良債權之「受讓日」係「2008年4月28日」，而非被告所主張之「交割日」為「98年10月28日」。「交割日」應指有實體標的讓受之所有權移轉日，而無形債權並無交割日，只有權利義務移轉之「受讓日」。被告一直強調本案系爭標的不能透過不動產資本化方式處理，卻又否准不良債權之「受讓日」即債權交割日之事實，而逕行核定不動產過戶日即交割日之作法，已前後矛盾，實不足採，未能公正依法行事，純就徵稅目的考量而已。
㈢、商業會計法第48條及所得稅法第30條第1項對資本支出與費用支出劃分原則以及利息支出認列原則規範甚明，系爭利息支出純係財務融資所支出之費用（支付日期均在不良債權取得日之後），因此有關法令之適用，應依法律規定，而非適用財政部函釋。如前所述，原告購買系爭不良債權，目的在間接取得營業及生產所必需之資產，亦僅此一次，依目前相關稅法規定若個人有一次性交易（即非經常性交易），可透過「一時貿易所得」申報制度申報營利所得，並免除申報營業稅，此係例外性規範。既然個人營利所得有非經常性交易例外之適用，營利事業之一次性非經常性交易亦應有例外性之適用。被告所援用之93年9月23日台財稅第00000000000號函釋，係針對經常買進賣出不良債權之資產管理公司所頒佈適用之行政命令，對於本件系爭一次性之交易自不能予以適用。是為取得固定資產而需財務融資所產生之利息支出，在取得日之後所支付者，應屬當期財務費用，而非資產之取得成本等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本329,197,280元，其中申報直接原料成本310,965,385元。被告依鋼鐵業鋼捲加工部頒標準產品100公斤應用原料101公斤，核算原告97年度所生產產品原料耗用情形，其中鋼板及鋼帶產出標準下腳料合計應為53,808公斤，惟原告申報下腳料59,838公斤，計超過標準量6,030公斤，被告再按製成品-鋼板單位成本28.8519元與下腳料出售價格13.98元之差額計算超耗金額為89,678元【（28.8519元－13.98元）×6,030公斤】，核定營業成本為329,107,602元，核無不合。原告主張本案計算其產品鋼板及鋼帶之超耗，應以生產產品所使用之原料熱軋鋼捲及冷軋鋼捲之平均單價分別為24.3815元及27.4246元計算。惟依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條規定，稅捐稽徵機關審查製造業製品原料耗用數量時，應根據製造業依法設置之會計帳簿憑證紀錄核實認定，若未能提示完整會計帳簿憑證供核，則依財政部核定之各該製成品耗用原料之通常水準認定。被告審查帳證認無法勾稽查核，進而依原物料耗用通常水準核定原告原料耗用，係為被告之職權，難謂系爭原料耗用核定係違法之處分。又製造業生產製品時，若其生產過程所用之原料耗用數量高於上開法定標準數量，則產生超耗情形，惟生產過程中，除投入原物料外，亦投入相當之人工費用及製造費用，是計算超耗價值時，實務上有淨額法及總額法兩種計算方式，淨額法係以生產製品所投入之各項成本費用品項（含原物料、人工費用及製造費用等）超過標準者加總計算，總額法則係以製成品平均單價超過標準者計算，兩者結果應為一致。本件被告以財政部部頒原物料耗用通常水準，核認原告系爭原物料耗用有超耗情形，並按財政部部頒鋼板及鋼帶產出標準，以製成品之平均單價與出售下腳料之差額計算系爭超耗為89,678元，乃否准認列，核無不合。原告雖爭執「投入原料」或「產出下腳料」不同，惟實質僅為淨額法或總額法之差異，況原告主張淨額法計算超耗價值時，僅計入原物料單價，而排除人工費用及製造費用等，難謂妥適。
㈡、原告雖非資產管理業或投資業，惟財政部93年9月23日所發布「資產管理公司處理金融機構不良債權之成本費用及收益之認定」之函釋，同係涉及取得不良債權成本費用之認定，基於平等原則，相同事項應給與相同之處理，是原告仍準用該函釋，合先敘明。查原告因購買不良債權，於97年4月28日為支付尾款，向中租迪和公司融資70,000,000元，融資之手續費1,000,000元及屬97年度支付之利息計4,793,190元，分別帳列於什費及利息支出項下，被告認為原告向中租迪和公司融資係專款用於購買不良債權，乃將融資之手續費1,000,000元及支付之利息4,793,190元轉列為不良債權成本。
㈢、次查，收購金融機構不良債權之成本，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等按實際成本認定。本件原告於94年11月2日與富析公司台灣分公司簽訂購買債權買賣契約書，至96年6月27日再與富析公司台灣分公司簽訂增補協議書（即第一次增補協議書），協議變更原契約書第3條之第21期（即尾款）給付方式及期限，惟因原告未能按契約及第一次增補協議書之約定，於96年12月20日給付債權買賣價金之尾款，乃於96年12月26日再簽訂第二次增補協議書，約定原告應於97年4月30日前一次給付剩餘尾款。原告則於97年4月28日以鋼捲向中租迪和公司融資70,000,000元，除支付手續費1,000,000元外，並應給付利息10,450,235元，約定於97年4月28日至98年10月28日分期攤還。綜觀其不良債權取得過程及資金來源，如未向中租迪和公司融資70,000,000元，無法於延宕2年多後完成交割。故融資手續費1,000,000元顯屬財政部93年9月23日台財稅第00000000000號函釋所界定之成本範圍，而融資利息10,450,235元亦係取得不良債權之代價，符合財政部函釋及所得稅法第45條定義之實際成本範圍，是被告將原告向中租迪和公司融資之手續費1,000,000元及97年度應分期攤還之利息支出4,793,190元予以遞延轉列為不良債權成本，尚無不合。
㈣、再查，原告主張因購買不良債權，以鋼捲向中租迪和公司融資70,000,000元，之後所支付之利息，依查核準則第97條第1項第13款之規定，屬購買土地以外之標的所支付之利息，應以財務費用列帳；另按上開查核準則同條項第7、8、9款之規定，無論是土地或土地以外之固定資產，在辦妥過戶手續或建築完成或取得資產所有權之後所發生之費用及利息支出，均非資本化之項目乙節。經查上揭規定，係規範取得土地以外之標的，在辦妥過戶手續或建築完成或取得資產所有權之後所發生之費用及利息支出，應否資本化之情形，與本件取得不良債權成本認定無涉。另原告所提示富析公司台灣分公司出具之函件影本中明確載明不良債權之「受讓日」係「97年4月28日」，而非被告所指「交割日」為「98年10月28日」，經查本件所爭執者係取得不良債權成本範圍認定問題，被告所援引「交割」用語，亦係源於原告債權買賣契約書第4點或第1增補協議書第3點及第2次增補協議書第2點內容，惟仍與被告認定本件取得不良債權所支付融資手續費及利息支出得否資本化係屬二事，原告容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有被告核定通知書、原告與訴外人中租迪和公司所訂定之買賣契約書、借款分攤明細表、原告與馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司訂定之債權買賣契約書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。原告對於本件營業成本原料超耗6,030公斤及其他費用-補繳以前年度營業稅部分並不爭執，所爭執者厥為㈠被告計算營業成本-原料超耗之單價是否適法？㈡原告因購入不良債權，向中租迪和公司融資7,000萬元，融資手續費1,000,000元及97年度支付之利息4,793,190元，以遞延轉列為不良債權成本，是否妥適？經查：
㈠、營業成本-原料超耗部分：
1、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」及「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」分別為查核準則第58條第1項及第2項所規定。
2、本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本329,197,280元項下之直接原料310,965,385元，經被告初查依鋼鐵業鋼捲加工部頒標準產品100公斤應用原料101公斤，核算鋼板及鋼帶產出標準下腳料合計應為53,808公斤，惟原告申報下腳料59,838公斤，超過標準量6,030公斤，此為原告所不爭，則依財政部91年5月24日台財稅第0000000000號函核准自90年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用之「製鞋業、電器業、冷凍調理食品業、化學接著劑業、空壓、油壓零組件業、鋼鐵業六業原物料耗用通常水準」所載，下腳有出售價格者，以其出售價格為準；如無出售價格者，以時價為準。本件原告出售下腳每公斤單價13.98元，為兩造所不爭，是依前揭財政部耗用通常水準所載，即應以出售價格為準，即13.98元×6,030公斤＝84,299元，原核定以製成品之平均單價與出售下腳料之差額計算超耗金額為89,678元【（28.8519元－13.98元）×6,030公斤】，即屬有誤，是被告原核定營業成本-原料超耗於84,299元範圍部分，並無違誤，原告據以爭執，為無理由，應予駁回；至逾此部分，原核定既屬有誤，自應由本院予以撤銷，以資適法。
㈡、購買不良債權手續費及利息支出部分：
1、按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」所得稅法第45條第1項前段定有明文。次按「所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出」為商業會計法第41條第2項前段所規定。又「一、資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。至於其參與競標不良債權之支出，包括行政規費、委外代辦費、鑑價費及其他與競標相關之費用，應列為當年度之營業費用。」財政部93年9月23日台財稅第00000000000號函釋在案。
2、經查，原告於94年11月2日與富析公司台灣分公司簽訂購買債權買賣契約書，至96年6月27日再與富析公司台灣分公司簽訂增補協議書（即第1次增補協議書），協議變更原契約書第3條之第21期（即尾款）給付方式及期限，因原告未能按契約及第1次增補協議書之約定，於96年12月20日給付債權買賣價金之尾款，乃於96年12月26日再簽訂第2次增補協議書，約定原告應於97年4月30日前一次給付剩餘尾款等情，有債權買賣契約書、增補協議書、第2次增補協議書附原處分卷可憑。原告乃於97年4月28日以鋼捲向中租迪和公司融資70,000,000元，除支付手續費1,000,000元外，並應給付利息10,450,235元，雙方約定於97年4月28日至98年10月28日分期攤還。是依前開原告取得不良債權過程及資金來源觀之，其如未向中租迪和公司融資70,000,000元，無法於延宕2年多後完成該不良債權取得之交易，是以系爭融資手續費1,000,000元及本年度應分期攤還之利息支出4,793,190元，即係取得不良債權所支付之代價，核屬成本範圍，被告核定予以遞延轉列為不良債權成本，並無不合。
3、原告主張依查核準則第97條第1項第7款、第13款、第16款規定，系爭利息應以財務費用列帳及案關費用及利息支出均非資本化之項目云云；經查，查核準則第97條第1項第7款、第13款、第16款有關利息之規定，係規範取得土地以外之標的，在辦妥過戶手續或建築完成或取得資產所有權之後所發生之費用及利息支出，應否資本化之情形，尚與本件取得不良債權成本之情形有別；又財政部93年9月23日台財稅第00000000000號函釋意旨，資產管理公司收購不良債權之成本，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出，按實際成本認定，是以本件原告為購買不良債權付款需要，向中租迪和公司融資所支付之系爭手續費及利息支出等，均屬可合理明確歸屬為取得案關不良債權所支付之成本，被告否准認列為當期費用，而轉列為系爭不良債權成本，尚無不合，原告主張應以財務費用列帳等云云，容有誤解。
㈢、綜上所述，被告核定原告97年度營利事業所得稅有關營業成本-原料超耗於84,299元範圍部分，並無違誤，原告於此範圍之訴，應予駁回；逾此部分，原核定既屬有誤，訴願決定未予糾正，亦有違誤，自應由本院予以撤銷；至購入不良債權手續費及利息支出部分，原告主張既不可採，則被告以系爭融資手續費1,000,000元及本年度應分期攤還之利息支出4,793,190元，即係取得不良債權所支付之代價，核屬成本範圍，被告核定予以遞延轉列為不良債權成本，並無不合；訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論 述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 8 月 23 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 23 日
書記官 江 如 青