高雄高等行政法院判決
100年度訴字第275號民國100年11月2日辯論終結原 告 台灣福興工業股份有限公司代 表 人 林瑞章訴訟代理人 郭瓔滿 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 許麗美上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月21日台財訴字第10000044950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原處分機關原為財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局），因配合高雄市與高雄縣於民國99年12月25日合併改制為高雄市，是本件由被告承受南區國稅局原承辦業務，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（下同）0元，經被告依申報數核定。嗣原告於99年4月29日申請更正投資損失為67,099,397元(嗣於本院審理中變更聲明為66,870,030元)，及依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款16,774,849元（嗣更正為16,717,507.5元），經被告以99年11月16日南區國稅審一字第0990060150號函復否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告於93年度因合併福宏投資股份有限公司（下稱福宏公司），其投資損失業已實現，本得適用行為時所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款之規定，列為投資損失：
⒈按所得稅法第24條第1項、查核準則第99條第1款規定，投
資損失業已實現者，其所投資之事業發生虧損，且原出資額因而折減者，即應予以認定。雖然行為時查核準則第99條第1款未將「合併」明定其中，惟依財政部98年4月14日修正查核準則第2款將「合併」明定，並增訂以合併基準日為準，即知所得稅法第24條第1項及行為時查核準則第99條第1款前段所規定之投資損失，應不限於所投資公司減資或清算之情形，如所投資之公司未經減資或清算者，經查明原出資額無法回收屬實，仍應許其列報投資損失，此為最高行政法院99年度判字第65號、98年度判字第1166號判決意旨所昭示。是原告因合併福宏公司發生之損失年度，固然行為時查核準則第99條第2款未將「合併」訂明，惟並不影響原告本得依所得稅法第24條第1項規定將該已實現之投資損失認列之主張，亦非如被告所述「因法律見解變更致課稅標準有別」。
⒉被告雖辯稱上開最高行政法院二判決之案例係針對該投資
損失是否屬於證券交易損失，與本件情形不同云云，茲被告所述顯與該二判決內容不符，茲查：最高行政法院99年度判字第65號判決理由欄所載，該案係德豐股份有限公司（下稱德豐公司）於88年3月30日依公司法第317條之1規定與玉來建設股份有限公司（下稱玉來公司）合併，以德豐公司為存續公司，玉來公司為消滅公司，玉來公司於合併前所發行之股份1,200萬股，按合併基準日88年4月30日資產減除負債，以每股淨值2.06元計算由德豐公司承受，故德豐公司於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，列報投資損失44,460,630元，後經財政部台北市國稅局更正核定其投資損失為0元，遂生該爭議。而該判決理由㈣明確指出：「益徵行為時所得稅法第24條第1項及查核準則第99條第1款前段所規定之投資損失，應不限於所投資公司減資或清算之情形，如所投資之公司未經減資或清算者，經查明原出資額無法收回屬實，仍應許其列報投資損失。」而將原台北高等行政法院不利於德豐公司之判決廢棄，發回台北高等行政法院。經查，該案於台北高等行政法院以99年度訴更一字第26號審理時，經德豐公司與財政部台北市國稅局達成和解，認列該筆投資損失44,460,630元。是悉該件與本件相同，皆係於查核準則第99條第2款增訂「合併」前即已發生，且係因被投資事業「合併」所生之投資損失。經最高行政法院認定仍得予列報投資損失。又最高行政法院98年度判字第1166號判決係財政部台北市國稅局不服原台北高等行政法院97年度訴更二字第53號判決，經提起上訴後遭最高行政法院判決駁回上訴而告確定。依台北高等行政法院97年度訴更二字第53號判決書理由欄第㈡㈢所載，該件係因金鼎投資股份有限公司（下稱金鼎公司）所轉投資之玉來公司88年度與德豐公司「合併」，玉來公司所消滅公司，金鼎公司於合併後僅受分派4,120,000元之剩餘財產，與原投資20,000,000元相較，產生虧損15,880,000元，金鼎公司於88年度營所稅申報時列報該筆投資損失，財政部台北市國稅局否准該筆投資損失，經金鼎公司提出行政救濟後，台北高等行政法院97年度訴更二字第53號判決撤銷財政部台北市國稅局否准認列金鼎公司88年度營利事業所得稅投資損失15,880,000元，經財政部台北市國稅局提起上訴後，最高行政法院98年度判字第1166號判決亦係認定被投資事業因合併所生之投資損失亦得認列。
（二）被告稱原告對福宏公司之出資額僅為86,999,940元云云，顯非適法。實則原告對福宏公司之投資成本確為328,783,662元，則被告與原告所認定之投資成本之差異，主要來自於：
⒈被告將福宏公司於90年12月15日因彌補虧損辦理減資金額
112,000,000元全數扣除，顯有錯誤。查福宏公司因虧損而於90年12月10日股東會決議通過，減資112,000,000元全數彌補虧損，並註銷已發行股份11,200,000股，並以90年12月15日為減資基準日。依福宏公司臨時股東會之決議及經濟部商業司之變更事項登記，皆已認定福宏公司減資彌補虧損112,000,000元，原告原投資金額112,000,000元確已於90年度福宏公司經股東會決議彌補虧損，並經經濟部商業司登記後消失殆盡，原告原投資額自198,999,940元減少至86,999,940元，其間差異112,000,000元確已減損，合先敘明。惟經鈞院95年度訴字第1004號判決及最高行政法院98年度判字第1524號判決，咸認原告於該次福宏公司辦理減資時，於稅務申報時受有之投資損失僅為716,278元，此乃稅務申報對於投資損失之認定與公司法程序辦理減資彌補虧損實際減損金額認定之差異，故原告於計算對福宏公司之投資成本時，即依前開確定判決所認定之虧損數額716,278元扣除。基於物質不滅定律，前所述稅務申報認定投資損失716,278元，與原告實際發生投資損失112,000,000元間之差異，如無法於福宏公司減資彌補虧損時認列，亦應於福宏公司消滅時認列，而非憑空消失。惟今被告未依原判決所認定之投資損失716,278元減除，而依公司登記之減資數額112,000,000元自投資成本中全數扣除，強將原告未曾認列之投資損失於投資成本中扣除，實損及原告之權益。次查，被告一再口頭主張，前項所述減資金額112,000,000元與已認列之投資損失716,278元之差異111,283,722元為福宏公司減資退還股款之金額，實與事實不符。按福宏公司於90年12月10日股東會決議通過，減資112,000,000元彌補虧損，並以90年12月15日為減資基準日，註銷已發行股份11,200,000股。該減資案係彌補福宏公司之虧損，與減資退回股款之情形不同，原股東並未因該減資案取回原始投資，此為不爭之事實。今被告未詳加調查福宏公司於90年度辦理減資彌補虧損之實情，逕以認定其間差異111,283,722元（112,000,000元-716,278元）為退還股東股款，原告實有不服。
⒉被告計算投資成本時，未計入盈餘轉增資之數額130,500,
000元，亦有未洽：按盈餘轉增資實則包含二階段之行為，第一階段為公司將盈餘分配予股東，第二階段則係股東將受盈餘分配之數額作為增資後之股款，僅係二階段合併辦理。是以盈餘轉增資與一般現金增資之行為並無二致，自應將增資數額亦列入股東之投資成本，今被告僅認定現金增資始可計入投資成本而否准將盈餘轉增資計入，於法即有不合。故不論是分配現金股利後再以獲配之現金辦理增資，或直接以盈餘轉增資，其結果皆相同，且福宏公司辦理盈餘轉增資時，原告亦於當年度營利事業所得稅結算申報時，申報此股利所得，與獲配現金股利之情形無異，其稅負影響皆相同。按上述兩種增資型態及稅負影響皆相同，對投資成本之認定應相同，不因增資方式係採現金增資或盈餘轉增資而有所差異。而今被告僅認定現金增資始可計入原告對投資福宏公司之投資成本，否准盈餘轉增資金額計入投資成本，實為對盈餘轉增資型態之誤解。而有關證券投資成本之計算，依據財政部77年10月29日台財稅字第770665140號「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第4節規定，無論以現金增資取得股份、或以盈餘轉增資取得股份，皆應計算其投資成本。今原告於91年度因福宏公司依公司法第240條第1項規定以發行新股分配股利而取得之股份13,050,000股，依上開證券交易所得課徵所得稅注意事項第11點第2款規定，以其每股票面金額10元計算其投資成本計130,050,000元，即屬合法有據。又依財政部98年5月27日台財稅字第09800041000號函及99年8月6日台財稅字第09900179790號函釋意旨，皆認股票股利應以股票面額計算成本，益明原告將91年度所配發之股票股利計入投資成本，洵屬有據。
⒊被告未明查原告對福宏公司之投資成本，已無法全數取回
之實情，其核算原告之投資損失，逕以福宏公司合併時帳上無累積虧損而認定原告無投資損失，實有曲解查核準則第99條第1款規定，適用法令錯誤之情形。
（三）是按納稅義務人於繳納稅款後，如因自行適用法令錯誤之情形，在繳納後5年內，得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還更正並請求退還溢繳之稅款。而所謂「適用法令錯誤」，亦包括「有應適用未適用法令」之情形在內，此亦為被告所肯認。茲原告於93年度合併福宏公司確有發生投資損失，依據所得稅法第24條第1項規定，原告本得於申報93年度營利事業所得稅時，將該損失扣除，惟因原告疏未適用所得稅法第24條第1項規定，致未將該筆損失列報，屬稅捐稽徵法第28條規定「自行適用法令錯誤」之情事。
今原告於繳納93年度營利事業所得稅後5年內申請更正並請求退還溢繳之稅款，合於稅捐稽徵法第28條之規定。並聲明求為：⑴判決撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應作成准予原告93年度營利事業所得稅結算申報「投資損失數額0元」更正為「投資損失數額66,870,030元」，並作成退還稅款16,717,507.5元之處分。
四、被告則以︰
（一）按財政部98年9月14日發布修正查核準則第99條第2款「投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。」及增訂第4款「因被投資事業合併而發生投資損失，以合併基準日為準。」其並非稅捐稽徵法第1條之1所指解釋函令。且依查核準則第116條規定，原告行為時之法令規定尚無明定「合併」產生之投資損失可自當年度營利事業收入總額中減除，自不宜擴張解釋其可以適用，且本案於97年度已屬確定案件，合併當時尚無上開財政部98年9月14日修正後查核準則第99條第2款、第4款規定之適用，基於租稅之安定性，原告主張核無足採。再查，由福宏公司93年4月18日合併前資產負債表知悉，原告之被投資公司並未發生虧損，原告其原出資額並未折減，亦無投資損失發生情形。又行為時之查核準則第99條第2款亦明確規定：「投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」是原告僅依據行為時之查核準則第99條第1款「投資損失應以實現者為限」之規定，主張合併即實際發生投資損失云云，未參酌適用行為時之查核準則第99條第1款後段「其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」及第2款「投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件」之規定，而逕將法令規定割裂適用實屬不當。原告行為時之法令規定尚無明定「合併」產生之投資損失可自當年度營利事業收入總額中減除，自不宜擴張解釋其合併所發生之損失可以列報投資損失，基於租稅之安定性，原告主張核無足採。又原告援引最高行政法院99年度判字第65號及最高行政法院98年度判字第1166號判決意旨，主張其行為時查核準則第99條第2款雖未明定合併，可認列投資損失，應不限於所投資公司減資或清算之情形乙節。查前揭判決內容為玉來公司（合併消滅）與德豐公司（合併存續）訂立合併契約，原投資股東德豐公司（持股約47.92﹪）與金鼎公司（持股約16.67﹪），合併情形與本案母公司合併100％持股之子公司不盡相同，參酌金融監督管理委員會93年8月16日證期一字第0930130304號函釋：「有關公司依企業併購法第19條規定辦理簡易合併其100﹪投資之子公司．．．之會計處理解釋，其精神係認定類屬同一集團間之組織重整，而不適用於一般合併之相關購買法或權益結合法之會計處理，故僅為存續公司帳列長期投資科目與其他資產負債等科目之調整．．．。」且前揭判決內容係就投資損失與證券交易損失之差異大篇幅論敘說明，並未對獲配股票股利是否應計入出資額計算投資損失情形論述敘明，與本案爭點有關出資額之計算無相關性，尚無可援引比照。再者，前揭判決均為98年9月14日財政部修正發布查核準則第99條後所為之判決，於前揭查核準則修正時屬未確定事件，是屬個案處理之見解，亦非為判例，自不宜全然援引參照。更何況本件97年度已屬確定事件，原告行為時之法令尚無明定「合併」產生投資損失之認列規定。退步言之，依前所述福宏公司被合併當時之淨資產為261,913,632元，原告出資額為86,999,940元，尚無投資損失產生，故原告主張核無足採。再查，由福宏公司93年4月18日合併前資產負債表知悉，原告之被投資公司並未發生虧損，原告其原出資額並未折減，亦無投資損失發生情形。又行為時之查核準則第99條第2款亦明確規定：「投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」是原告僅依據行為時之查核準則第99條第1款「投資損失應以實現者為限」之規定，主張合併即實際發生投資損失云云，未參酌適用行為時之查核準則第99條第1款後段：「其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」及第2款「投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件」之規定，而逕將法令規定割裂適用實屬不當。原告行為時之法令規定尚無明定「合併」產生之投資損失可自當年度營利事業收入總額中減除，自不宜擴張解釋其合併所發生之損失可以列報投資損失，基於租稅之安定性，原告主張核無足採。
（二）經查，原告93年度營利事業所得稅於94年5月31日結算申報，列報投資損失0元，經被告於97年1月17日就該部分依申報數核定，稅單於97年2月20日合法送達，原告並於97年3月14日完納稅款且未提起復查，是為已告確定案件。
嗣後原告主張於93年度合併福宏公司，合併當時淨資產應為261,913,632元，合併產生投資損失為66,870,030元。
則原告合併前出資額之計算，分別有下列出資、增資、減資情形：84年10月7日出資29,999,940元、85年9月13日增資70,000,000元、86年12月2日增資99,000,000元、90年12月15日減資112,000,000元。原告計算出資額未減除90年12月15日減資金額112,000,000元，僅減列投資損失716,278元。是按行為時查核準則第99條第1款及第2款規定，被投資公司辦理減資或清算時，因經營發生虧損致投資公司之出資額折減並已實現，認列投資損失。至於投資公司其投資損失之計算，以減資或清算時被投資公司之淨資產金額低於投資公司之出資金額，其差額按持股比例認定投資損失，亦有最高行政法院98年度判字第1524號判決意旨可參。故福宏公司90年度辦理減資112,000,000元，註銷發行股份11,200,000股，減資後實收資本額為87,000,000元，原告按其持股比例99.99﹪，出資額為86,999,940元（84年10月7日原始出資/29,999,940元+85年9月13日增資/70,000,000元+86年12月2日增資/99,000,000元-90年12月15日減資/112,000,000元=合併時出資額86,999,940元），故原告計算合併前出資額，應減除減資金額112,000,000元。又原告於91年度獲派福宏公司分派股票股利130,500,000元，則原告主張若無該增資行為，則福宏公司淨資產金額僅有131,443,632元（資產261,943,632元-130,500,000元）仍有相同投資損失等云云，亦屬謬誤。查福宏公司假設無該增資行為，依其合併前資產負債表，淨資產金額仍為261,913,632元，包含股本87,000,000元、累積盈餘則為162,283,413元（130,500,000元+31,783,413元）、本期損益-11,471,109元，法定公積金額一樣，故淨資產金額不變，原告出資額仍為86,999,940元，亦無投資損失。
（三）而原告91年度自福宏公司所獲配之股票股利130,500,000元，係以原始出資額投資後所產生之盈餘，屬投資收益性質，僅嗣後轉換為股本分配與原告，如允其認列為出資額之一部分而計算其投資損失，將產生盈餘帳列累積盈餘或轉換為股本而有不同之課稅結果，亦讓投資人有操縱控制投資損失之不合理情形。查福宏公司並無虧損，原告其實際出資額198,283,662元亦無折減情形，原告主張適用查核準則第99條第1款規定更正列報投資損失等云云，顯無可採。另依據財務會計準則公報第5號採權益法之長期股權投資會計處理準則第47點「被投資公司以保留盈餘或資本公積轉增資時，投資公司僅註記增加股數，不作任何分錄；．．．。」第45點「被投資公司發放現金股利時，就投資公司而言，視為長期股權投資之減少。」原告主張以盈餘轉增資與一般現金增資行為並無二致，顯與財務會計準則公報規定不符，故原告主張洵不可採。又按，財政部98年5月27日台財稅字第09800041000號令，係闡述「公司組織之營利事業投資國內其他營利事業，於94年度或以後年度獲配之股票股利，應依一般公認會計原則註記股數增加，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或每股帳面價值，嗣該類股票出售，於計算所得稅法第4條之1規定之證券交易損益時，其成本應依前開每股成本或每股帳面價值認定；營利事業依所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第2項規定計算證券交易所得或損失時，亦同。」財政部99年8月6日台財稅字第09900179790號令闡明「一、公司組織之營利事業投資國內其他營利事業獲配之股票股利，嗣後出售依所得稅法第4條之1規定計算證券交易損益時，得以其面額依同法第44條及第48條規定計算成本；營利事業依所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第2項規定計算證券交易所得或損失時，亦同。二、本部98年5月27日台財稅字第09800041000號令，自即日起廢止。」另按，77年10月29日台財稅字第770665140號函「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第4節證券交易所得之核計規定，亦僅就出售股票計算證券交易所得之成本計算之規定，且該注意事項業於第1節總則二、明定「本注意事項以上市股票為適用範圍」。綜上所述，原告主張將獲配股票股利以面額10元列入計算合併前之出資額之主張，顯與前揭解釋函令所闡釋之出售股票股利計算證券交易所得或損失之相關規定，確屬有間，故原告93年度合併福宏公司主張產生投資損失66,870,030元，實不足採。
（四）按稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，僅因嗣後法律見解變更，致課稅標準認定有別時，殊難謂係行為時適用法令錯誤，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告99年4月29日99福財字第14號及99年8月27日福財字第33號函、被告99年11月16日南區國稅審一字第0990060150號函等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：原告申請更正其93年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失66,870,030元及依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定申請退還溢繳稅款16,717,507.5元，被告以原告合併所投資之子公司，並無投資損失實現，否准認列，是否適法？茲分述如下:
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。另按「投資損失：投資損失應以實現者為限，其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時查核準則第99條第1款、第2款所明定。嗣後查核準則於98年9月14日修正相關條文如下：「投資損失：投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。‧‧‧因被投資事業合併而發生投資損失，以合併基準日為準。‧‧‧因被投資事業清算而發生投資損失，以清算人依法辦理清算完結，結算表冊等經股東或股東會承認之日為準。」「本準則中華民國98年9月14日修正發布之第74條、第78條、第94條、第99條第6款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」「本準則除另訂施行日期者外，自發布日施行。」分別為查核準則第99條第1款、第2款前段、第4款、第6款、第116條及第117條規定。按行為時查核準則第99條第2款之規定，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行行為時所得稅法第24條第1項規定，針對投資損失之認定與舉證方式等所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用，合先敘明。
（二）經查，原告於93年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失0元，被告97年1月17日就該部分依其申報核定、稅單於97年2月20日合法送達，原告並於97年3月14日完納稅款且未提起復查，該事件已告確定，嗣原告於99年4月29日及99年8月27日始主張該公司於93年度經董事會決議，與福宏公司合併，以93年4月19日為合併基準日，且於同年6月3日完成變更登記，向被告為本件前述之申請更正及退稅乙節，為原告所不爭執，並有合併契約、福宏公司93年3月19日93年度股東常會議事錄、原告合併前、後資產負債表及原告合併及帳外調整分錄等影本附於原處分卷可稽，應堪認定。次按，除有特別規定外，法規係自公布施行後，始生效力。是經修正公布之法規，除有特別規定外，亦自法規修正公布施行後，發生效力，並不因法規所規定之事項，嗣經修正，即認修正前之法規，依法理解釋，即當然可得修正後所增訂事項之結果，並不論是否屬已確定之事件，均當然仍可適用修正後之規定。是揆諸修正前查核準則第99條第2項之規定，尚無公司合併產生之投資損失，可自當年度營利事業收入總額中減除，且本件於97年度已屬確定案件，是被告上揭對原告93年度營利事業所得稅結算申報，所為之核定課稅處分，於法並無不合。次查，原告所援引最高行政法院99年度判字第65號判決及最高行政法院98年度判字第1166號判決，其事實與本件並非相同，且前揭判決內容係就投資損失與證券交易損失之差異大篇幅論敘說明，並未對獲配股票股利是否應計入出資額計算投資損失情形論述敘明，與本件爭點係有關出資額之計算情事亦屬有別，況前揭事件，於查核準則第99條第2款98年9月14日修正施行後，屬未確定事件，應為個案處理之見解，亦非為判例，本件尚難遽予援用。是原告主張：於93年度因合併福宏公司，其投資損失業已實現，本得適用行為時所得稅法第24條第1項及查核準則第99條第1款之規定，列為投資損失云云，即無可採。
（三）次按，投資公司其投資損失之計算，以減資或清算時被投資公司之淨資產金額低於投資公司之出資金額，其差額按持股比例認定投資損失，亦有最高行政法院98年度判字第1524號判決意旨可參。另查，原告於93年月19日與福宏公司合併前，分別有下列出資、增資、減資情形：84年10月7日出資29,999,940元、85年9月13日增資70,000,000元、86年12月2日增資99,000,000元、90年12月15日減資112,000,000元，其於90年12月15日減資後實收資本額為87,000,000元，原告按其持股比例99.99﹪，其出資額則為86,999,940元（84年10月7日原始出資/29,999,940元+85年9月13日增資/70,000,000元+86年12月2日增資/99,000,000元-90年12月15日減資/112,000,000元=合併時出資額86,999,940元），而福宏公司93年4月18日合併前資產負債表，福宏公司合併當時之淨資產金額為261,913,632元，其中股本217,500,000元，投資人出資額87,000,000元（含原告投資持股99.99%之出資額86,999,940元），及福宏公司累積盈餘轉增資金額130,500,000元乙節，原告對其上列出資、增資、減資事實並無爭執，復有福宏公司合併前淨資產負債表影本附於原處分卷可憑，應堪信實。則福宏公司合併當時之淨資產金額為261,913,632元，與投資人原出資額87,000,000元相減，尚有福宏公司經營所賺得之盈餘金額計174,913,632元，尚無發生虧損情形，是被告於93年度與福宏公司合併時，亦無發生投資損失之情事。雖原告主張福宏公司於90年12月15日減資112,000,000元，係彌補福宏公司之虧損，與減資退回股款予股東不同，故原告並未因減資而取回原始投資，112,000,000元仍應計入對福宏公司之投資成本；另被告計算投資成本時，未計入盈餘轉增資之數額130,500,000元，亦有未洽云云。然按，公司為彌補累積虧損辦理減資，經股東會決議同意後，按股東之持股比例收回股票註銷時，就股東而言，係以股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，如此結果，則公司以股票減資彌補虧損之方式，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損相同，是無論自股東或公司面觀之，公司股票之收回，雖無形式之交易，惟仍有實質之「轉讓」行為，此由公司法第168條第1項及第168條之1規定可知。換言之，此種減資彌補虧損之股份銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，有其經濟上之實質，並非憑空放棄股權，是原告所稱並未因減資而取回原始投資，112,000,000元仍應計入對福宏公司之投資成本云云，並無足採。另按「被投資公司發放現金股利時，就投資公司而言，視為長期股權投資之減少。」「被投資公司以保留盈餘或資本公積轉增資時，投資公司僅註記增加股數，不作任何分錄；．．．」亦為財務會計準則公報第5號採權益法之長期股權投資會計處理準則第45點、第47點所明定。可知被投資公司因發放現金股利或以保留盈餘或資本公積轉增資時，投資公司應為不同之會計處理。而原告91年度自福宏公司所獲配之股票股利130,500,000元，係以原始出資額投資後所產生之盈餘，屬投資收益性質，僅嗣後轉換為股本分配予原告，揆諸上述規定，自不得允許其認列為出資額之一部分，而計算其投資損失。再按，財政部98年5月27日台財稅字第09800041000號函釋意旨，係因95年修正所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅改依商業會計法計算稅後純益，新法實施後關於股票股利出售時之損益如何計算之解釋，與本件係關於股票股利應否計入子公司投資成本爭點無涉，且經後函釋廢止適用後，另參諸財政部99年8月6日台財稅字第09900179790號令函釋意旨，及77年10月29日台財稅字第770665140號函有關「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第4節證券交易所得之核計規定，亦僅就出售股票計算證券交易所得之成本計算之規定，且該注意事項業於第1節總則二、明定「本注意事項以上市股票為適用範圍」，是上開函釋皆係為出售股票股利計算證券交易所得或損失之相關規定，從而原告所稱：另被告計算投資成本時，未計入盈餘轉增資之數額130,500,000元，亦有未洽云云，仍屬無據。
（四）末按稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，僅因嗣後法律見解變更，致課稅標準認定有別時，殊難謂係行為時適用法令錯誤，致事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。觀諸前述說明，可知被告核定原告93年度營利事業所得稅結算申報，所列報投資損失0元部分，並無稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所規定之原告自行適用法令錯誤、或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款之情事，從而被告否准原告本件更正稅額申請暨退稅之請求，揆之前開規定及說明，核無違誤。
六、綜上所述，原告本件主張，均無理由，被告原處分否准原告前述更正及退稅之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予原告93年度營利事業所得稅結算申報「投資損失數額0元」更正為「投資損失數額66,870,030元」，並作成退還稅款16,717,507.5元之處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，並予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 15 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 15 日
書記官 林 幸 怡