高雄高等行政法院判決
100年度訴字第285號民國100年9月13日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 凃嘉益 律師被 告 台南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
黃女珍上列當事人間地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國100年3月23日府法濟字第1000205327號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落台南市○○區○○段19、21、23、24、118、171、349、350、351、353、354、479、480、518、519、
520、520-1、552、553、863地號、平和段832地號及八老爺段半路店小段32-2、32-9地號、八翁段848、922、934、998、999、1000、1038、1046、1056、1065、1066地號及八老爺段八老爺小段170-2、298-2、299-1、300-1、300-2地號等39筆土地暨台南市○○區○○○段564、701、702地號等3筆土地（下稱系爭土地），原課徵田賦。嗣前台南縣稅務局以系○○○區○○段○○○號等39筆土地係供新營至柳營酪農區五分車載客觀光之鐵路用地，系○○○區○○○段564、7
01、702地號等3筆土地係供烏樹林休閒園區五分車載客觀光之鐵路用地，核與土地稅法第22條規定不符，乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告補徵民國94年至98年地價稅稅額各為新台幣（下同）1,731,881元、1,731,953元、1,855,387元、1,856,781元、1,856,732元，合計9,032,734元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）原告所有系爭烏樹林段564、701、702等3筆土地係供烏樹林○○○區○○○○路用地，其餘雙和段19號等39筆土地係作為新營鐵道○○○區○○○○○路用地，依土地稅法第6條、土地稅減免規則第8條第1項第7款規定，系爭土地應免徵地價稅。
（二）依鐵路法第3條規定：「鐵路以國營為原則。」「地方營、民營及專用鐵路之興建、延長、移轉或經營，應經交通部核准。」同法第38條第1項規定：「地方營及民營鐵路機構，非經交通部核准，不得兼營其他附屬事業；專用鐵路非經交通部核准，不得經營所營事業以外之客貨運輸及其他附屬事業。」系爭42筆五分車所行駛之鐵路基地，業經事業主管機關交通部以92年8月7日交授管1字第0920097350號函、92年11月28日交授管一字第0920100513號函核定，同意原告就「烏樹林○○○區○○○○○道文化園區」內之專用鐵路兼營客運運輸業務，並於93年8月3日辦理營業登記（營利事業統一編號：00000000；營利事業名稱：台糖公○○○區○○○○道文化園區；營業項目：大眾捷運系統運輸等）（營利事業統一編號：00000000；營利事業名稱：台灣糖業股份有限公司休閒遊憩事業部烏樹林休閒廣場；營業項目：鐵路運輸等）。上開園區均設有客運月台，且設立至今均有固定之車班載運旅客，準此，系爭土地既作為火車行駛之鐵路基地使用，復經事業主管機關交通部審查符合鐵路法等相關法令並核准營運，且每日均開放載運旅客，應已符合土地稅減免規則第8條第1項第7款所規定之要件。
（三）依土地稅減免規則第8條第1項第7款規定，倘符合「經事業主管機關核准」及「經常開放並附帶客貨運輸」之鐵路基地，即應免地價稅。至於鐵路是否為專用鐵路？是否具有觀光業務之性質？車班之多寡？票價如何計算？有無隨車導覽人員？有無收益成本考量？並非上開條文內容所要求之要件。原告經營之鐵路既經事業主管機關交通部核准，且自星期一至星期日甚至國定假日均有固定車次載運旅客，且還提供機關、學校團體之預約載運服務，已具備經常對外開放客貨交通運輸之功能，顯已符合土地稅減免規則第8條第1項第7款規定之要件。原處分及台南市政府訴願決定以原告經營之鐵路有隨車導覽人員沿途講解、供觀光休憩使用、有收益成本考量等非相關因素，認定系爭土地與土地稅減免規則第8條第1項第7款之規定不符，並對原告補徵地價稅，尚有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）依土地稅法第14條及第22條第1項前段等規定可知，都市土地，除依法編定為農業區及保護區之農業用地並作農業使用者外，應課徵地價稅；另「非都市土地依法編定之農業用地」並供作農業使用者，得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而所稱「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，即依法供農業使用外，尚應合於「依法編定」之要件。又土地稅法施行細則第21條定義何謂「非都市土地依法編定之農業用地」，並於第22條規定雖非屬第21條定義為「非都市土地依法編定之農業用地」範圍內之土地，於同時符合該條第1款及第2款之規定者，仍徵收田賦。此亦經財政部88年3月4日台財稅第000000000號函「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同施行細則第22條第1款及第2款規定使得課徵田賦。」核釋有案。再按「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」區域計畫法第15條第1項亦有明文。復按「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」分別為非都市土地使用管制規則第2條、第3條及第4條所規定。核以上規定係在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。是依前說明，非都市土地如編定為交通用地、建築等用地，僅有於同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定時，始得課徵田賦（最高行政法院99年度判字第229號判決意旨參照）。
（二）本案系爭土地依據查調之台南縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統所載之使用分區、使用地類別及現況使用情形分述如下：
1○○○區○○段19、21、23、24、118、171、349、350、35
1、353、354、479、480、518、519、520、520-1、552、
553、863號平和段832及八老爺段半路店小段32-2、32-9地號等23筆土地屬都市土地，現供新營至柳營酪農區五分車載客觀光之鐵路基地土地，使用情形已未作農業用地使用，即與土地稅法第22條課徵田賦之要件未符，應按一般用地稅率課徵地價稅。
2○○○區○○段848、922、934、998、999、1000、1038、1
046、1056、1065、1066及八老爺段八老爺小段170-2、298-2、299-1、300-1、300-2地號等16筆土地屬非都市土地，使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「交通用地」。其使用情形現供新營至柳○○○區○○○○路基地使用。○○○區○○○段○○○號、701號等2筆土地屬非都市土地，使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「交通用地」，使用情形則供烏樹林○○○區○○○○路基地使用。惟依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」（下稱細目表）之規定，「交通用地」之容許使用項目「按現況或交通計畫使用、交通設施（特定農業區除外）、公用事業設施、再生能源相關設施」，雖容許「交通設施」項目，但已將特定農業區排除於外。上述地號土地使用分區為「特定農業區」，即與「交通用地」容許項目不合，核無土地稅法施行細則第22條規定之適用。
3、烏樹林段702地號土地屬非都市土地，使用分區為「特定專用區」，使用地類別為「丁種建築用地」。依上開細目表之規定，「丁種建築用地」之容許使用項目為「工業設施、工業社區、再生能源相關設施、臨時堆置收納營建剩餘土石方、水庫河川湖泊淤泥資源再生利用臨時處理設施、依促進產業升級條例第29條規定經核定規劃之用地使用、廢棄物資源回收儲存場及相關設施」，並無「鐵路用地」項目，是原告將系爭土地供作鐵路基地使用，亦與「丁種建築用地」容許項目不合。上述地號土地經核亦與土地稅法施行細則第22條仍得徵收田賦之要件不符。
4、綜上所述，系爭土地自92年起已與土地稅法第22條及同法施行細則第22條得以課徵田賦之要件不符，自應課徵地價稅。原告未依土地稅減免規則第29條規定，向被告申報恢復課稅，被告依據土地稅法第14條及財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋規定，核定系爭土地應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至98年地價，於法洵屬有據。
（三）至原告主張系爭土地自92年起即供「新營鐵道文化園區」「烏樹林休閒廣場」載客觀光之鐵路用地使用，土地應有土地稅減免規則第8條第1項第7款之適用乙節，然查：
1、依土地稅法第6條、同法施行細則第2條及土地稅減免規則第8條第1項第7款規定可知，土地稅減免規則係依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權行政院所訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的，乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地，予以減免；是對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用，可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。又按「‧‧‧肆、本院查：（一）‧‧‧再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。‧‧‧。」（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照）亦即不僅稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，應有法律依據，且關於租稅減免事由，亦須以法律有明文規定者為限。
2、查鐵路法第2條第1項第5款規定，專用鐵路指由各種事業機構所興建專供所營事業本身運輸用之鐵路。本案依據原告公司登記證營業項目糖類製造業、農作物及花卉栽培業為原告所營事業項目之一，系爭土地原供原告所營事業貨物運輸專用鐵路行經之土地，嗣於92年間原告向交通部報備並經核准其專用鐵路兼營客運運輸業務，該鐵路供新營至柳營酪農區五分車及烏樹林休閒園區五分車載客觀光使用，其五分車營運情形：新營中興車站至柳營鄉八老爺及烏樹林休閒園區來回行駛，票價亦為來回單一票價，並無單程車票可供購買，其新營鐵道文化園區發車時刻為「星期一至星期五接受機關、學校團體預約，星期六、日及國定假日上午9：00至下午4：00整點發車（計8班）」，烏樹林休閒園區五分車發車時刻為「星期一至星期五上午10：00、下午2：30各開1班，星期六、日及國定假日上午9：30至下午4：30整點發車（計7班）」，且載客運輸車上有導覽人員隨車沿路講解。是原告新營廠專用鐵路，現既已未供原告所營事業運輸使用，其即與專用鐵路減免規定未合；復按系爭鐵路現行實際營運狀況，係以招攬遊客觀光遊憩導覽，平日班次上下午各開1班，例假日每小時開1班並皆來回行駛園區內，尚不具備經常對外開放客貨交通運輸之功能，且與「運輸」係利用交通工具，將人或物由一地運送到另一地之定義不符，況搭載期間遊客亦無法轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，而與供交通使用之土地減免目的顯不相符。雖系爭鐵路經交通部核准以專用鐵路兼營客運業務，惟其既與土地稅減免規則第8條第1項第7款規定未合，復與土地稅法第6條減免目的不符，自無免徵地價稅規定之適用。
（四）依土地稅減免規則第24條規定，系爭土地如符合土地稅減免規則免徵地價稅之要件者，原告即負有稽徵程序之申報協力義務，亦即需於每年地價稅開徵40日（9月22日）前，檢具證明文件向被告提出申請，並經審查核准後，始可免徵地價稅，逾期申請者，自申請次年期起開始適用。本件原告未於94年至98年度地價稅開徵40日前，檢附相關資料向被告申請鐵路用地免徵地價稅，自無土地稅減免規則第8條第1項第7款免徵地價稅規定之適用。縱程序上符合土地稅減免規則第24條規定，實體上仍不符合土地稅減免規則第8條第1項第7款免徵地價稅規定。被告依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告發單補徵系爭土地94年至98年地價稅計9,032,734元，揆諸首揭法令規定，並無違法或不當，自應予維持等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有前台南縣稅務局99年8月9日南縣稅土字第0990129738號函（附台糖公司補徵地價稅課稅明細表），99年8月10日南縣稅土字第0990129782號函（附台糖公司補徵地價稅課稅明細表）、復查決定書、台南市政府訴願決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點為：被告以原處分向原告補徵系爭土地94年至98年地價稅稅額合計9,032,734元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條、第22條第1項定有明文。又稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（二）經查，依前揭土地稅法第14條、第22條第1項但書規定，已規定地價土地，除「都市土地合於土地稅法第22條第1項但書各款」「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。是都市土地除合於土地稅法第22條第1項但書情形而作農業用地使用者外，均應課徵地價稅。其次，關於所謂「非都市土地依法編定之農業用地」，土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：1、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。2、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」該細則第21條首先定義「非都市土地依法編定之農業用地」之範圍，第22條復規定非屬第21條定義範圍內之使用地，於同時符合該條第1款及第2款規定者，仍得徵收田賦。再按「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」區域計畫法第15條第1項亦有明文。復按「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」分別為非都市土地使用管制規則第2條、第3條及第4條所明定。核以上規定係在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。故土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於同法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定（最高行政法院99年度判字第229號判決意旨參照）。是非都市土地編為「交通用地」或「丁種建築用地」者，除同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定而作農業用地使用，得課徵田賦外，亦應課徵地價稅。又依土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」本條對於何謂農業用地供作農業用地使用之情形亦規定甚明。而原告所○○○區○○段19、
21、23、24、118、171、349、350、351、353、354、479、480、518、519、520、520-1、552、553、863地號、平和段832地號及八老爺段半路店小段32-2、32-9地號等23筆土地屬都市○○○○○區○○段848、922、934、998、
999、1000、1038、1046、1056、1065、1066地號及八老爺段八老爺小段170-2、298-2、299-1、300-1、300-2地號等16筆土地屬非都市土地，其使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「交通用地」○○○區○○○段○○○號、701地號等2筆土地屬非都市土地，其使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「交通用地」○○○區○○○段○○○○號土地屬非都市土地，其使用分區為「特定專用區」，使用地類別為「丁種建築用地」；上開42筆土地均為已規定地價之土地等情，有台南縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢資料附原處分卷可稽，兩造對此於本院100年9月13日行言詞辯論時均表示不爭執（該言詞辯論筆錄第2、3頁附本院卷參照）。又上開雙和段19地號等23筆都市○○○○○段○○○○號等16筆非都市土地，其使用情形均為供新營至柳○○○區○○○○路基地使用；上開烏樹林段564地號等3筆土地之使用情形則為供烏樹林○○○區○○○○路基地使用等情，亦有地籍地形圖、現場照片及被告100年9月7日南市稅法字第0000000000A函暨附件附原處分卷及本院卷可稽，兩造對於系爭土地現為上開五分車鐵路基地使用，現況均非供作農業用地使用乙節亦不爭執（上開言詞辯論筆錄參照），是系爭土地即與土地稅法第22條、同法施行細則第21條及第22條所定得課徵田賦之要件不符，即無課徵田賦之適用。
（三）又原告提起本件行政訴訟，無非係執前詞主張系爭土地自92年起即供其「新營鐵道文化園區」及「烏樹林休閒廣場」載客觀光之鐵路用地使用，符合土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第7款規定，應免徵地價稅云云。
惟按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」依此規定，基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之目的，對於「交通」所使用之土地，法律授權行政院訂定土地減免規則，以規範得予適當減免土地稅之標準。而依土地稅減免規則第1條、第8條第1項第7款、第22條前段及第24條第1項分別規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：‧‧‧7、經事業主管機關核准興建之民營鐵、公路或專用鐵、公路，經常開放並附帶客貨運輸者，其基地，全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」故私有土地供作「專用鐵路」之基地，且具備「經常開放並附帶客貨運輸」要件者，為土地稅減免規則第8條第1項第7款所定得免徵地價稅之事項。故土地賦稅之減免，自應審究系爭土地是否為此種專用鐵路之用地及其實際使用情形而定。又土地稅減免規則第22條前段及第24條亦明定相關土地稅減免優惠規定，均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率；於納稅義務人依法定程序提出減免之申請前，縱土地之實際使用情形符合土地稅減免優惠相關規定，仍不得給予減免之優惠。經查，依鐵路法第2條第1項及第38條規定，鐵路指以軌道或於軌道上空架設電線，供動力車輛行駛及其有關之設施，按經營主體可分為國營鐵路、地方營鐵路、民營鐵路、專用鐵路等類型，其中專用鐵路為由各種事業機構所興建專供所營事業本身運輸用之鐵路，其非經交通部核准，不得經營所營事業以外之客貨運輸及其他附屬事業。而系爭土地原為原告原新營糖廠內專供農產品載運鐵路之基地，屬專用鐵路基地，原係課徵田賦，嗣交通部以原處分卷附之92年8月7日交授管1字第0920097350號及92年11月28日交授管1字第0920100513號函，就原告「烏樹林○○○區○○○○○道文化園區」內即原新營糖廠部分專用鐵路兼營客運運輸業務案同意備查後，原告迄未依土地稅減免規則第22條及第24條規定，造具清冊檢同有關證明文件，於每年地價稅開徵前40日（即9月22日）就系爭土地提出免徵地價稅之申請等情，為兩造所不爭執（前揭言詞辯論筆錄第4頁參照），並有上開交通部92年8月7日及92年11月28日函附原處分卷可稽。原告未曾於94年至98年度地價稅開徵前提出申請，其主張被告應給予系爭土地94年至98年免徵地價稅之優惠云云，已屬無據。再者，土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌該授權規定之意旨，作為解釋法律之依據。前揭土地稅法第6條已揭示土地賦稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對一定種類土地予以減免，則對土地減免其賦稅者，必須土地之使用情形可以達到前揭立法目的，始足當之。觀諸土地稅減免規則第8條第1項第7款係以「經常開放並附帶客貨運輸」為給予專用鐵路基地免徵地價稅優惠之前提，其減免目的乃在專用鐵路基地原本僅為事業機構本身運輸之利益而使用，固無須給予租稅優惠，但若經交通部核准經營所營事業以外之客貨運輸及其他附屬事業，且實際使用情形經常開放並附帶經營客貨運輸者，該等專用鐵路與國營、地方營或民營鐵路同屬可供不特定公眾客貨運輸使用，足以達成「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，則土地減免規則第8條第1項第7款對事業機構用地減免其地價稅，符合土地稅法第6條規定及立法意旨；反之，如專用鐵路實際使用情形仍係專為該事業機構本身之利益而使用者，即無法達成上開立法目的，仍非土地稅減免規則第8條第1項第7款所適用之土地。
換言之，本款所稱「經常開放並附帶客貨運輸」之要件，仍寓有將專用鐵路開放供不特定公眾載客運貨，使社會同享利益，非僅為事業機構利益使用之意旨，非謂專用鐵路只要經交通部核准兼營所營事業以外之客貨運輸或其他附屬事業，均一律得免徵地價稅。而如前述，原告所有系爭專用鐵路（五分車）原係專供原告農產品載運之用，本無對外開放搭乘，不具載客功能；嗣因原告為兼營觀光休憩業務，經報請交通部同意其以該貨運專用鐵路作為附帶經營園區內載客觀光之用，該專用鐵路始兼營載客運輸業務之附屬事業（另有原告公司基本資料查詢、營業登記證及烏樹林休閒廣場、新營鐵道文化園區營業登記資料公示查詢附原處分卷參照）。衡諸烏樹林休閒廣場非開放園區（園區開放時間為上午8時30分至下午6時），園區內五分車平日班次上、下午各開1班，僅例假日上午9時30分至下午時30分之間每小時各開1班，皆來回○○○區0000000道文化園區營業時間平日為上午8時至下午5時，假日為上午9時至下午4時），園區內五分車平日需團體預約，無固定班次，假日班次為上午9時至下午4時每小時各開1班，往來行駛於台糖中興車站及八老爺車站間，八老爺車站亦位於「乳牛的家休閒牧場」園區內（有上開烏樹林休閒廣場、新營鐵道文化園區及乳牛的家休閒牧場網頁資料及照片附卷可稽）。是系爭專用鐵路（五分車）班次均配合園區開放時間，其服務對象限定進入其所經營園區內之特定遊客，則系爭土地實際使用情形僅專為事業機構利益而使用，仍不具備經常對外開放載客交通運輸功能，核與土地稅減免規則第8條第1項第7款所稱「經常開放並附帶客貨運輸」之專用鐵路要件不合。原告爭執系爭土地符合土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第7款規定，應免徵地價稅云云，亦不可採。被告按一般用地稅率補徵系爭土地94年至98年地價稅稅額計9,032,734元，經核尚無違誤。
五、綜上所述，原告主張並不可採。被告以原處分（前台南縣稅務局99年8月9日南縣稅土字第0990129738號函、99年8月10日南縣稅土字第0990129782號函），向原告補徵系爭土地94年至98年地價稅稅額各為1,731,881元、1,731,953元、1,855,387元、1,856,781元、1,856,732元，合計9,032,734元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 27 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 27 日
書記官 宋 鑠 瑾