高雄高等行政法院判決
100年度訴字第291號民國100年10月26日辯論終結原 告 台灣自來水股份有限公司代 表 人 阮剛猛訴訟代理人 何俊墩 律師被 告 高雄市東區稅捐稽徵處代 表 人 王乾勇 處長訴訟代理人 張萬清
張淑芬歐曉卿上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年3月24日高市府四維法四字第1000029341號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告於高雄市與高雄縣合併後，機關名稱由高雄縣政府地方稅務局變更為高雄市東區稅捐稽徵處，合先說明。
二、事實概要︰緣原告所有位於高雄市鳳山區（合併前為高雄縣鳳山市○○○段○○○○段11-20地號、高雄市仁武區（合併前為高雄縣○○鄉○○○○段11-56、11-57、11-58、11-59地號、高雄市大樹區（合併前為高雄縣○○鄉○○○○段893-2、894-3、895-2地號、高雄市阿蓮區（合併前為高雄縣○○鄉○○○段○○○○○○○號及高雄市鳥松區（合併前為高雄縣○○鄉○○○段68、68-1地號(民國95年8月17日重測前為同段222、223地號)等11筆土地（下稱系爭土地），稅籍編號：000000000000，原按稅率千分之15課徵地價稅，原告於98年9月22日及99年9月24日分別向被告申請系爭土地改按千分之10稅率課徵地價稅，經被告分別以99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函核定系爭鳳山區、仁武區、大樹區及阿蓮區等9筆土地，自98年起按千分之10計徵地價稅；99年12月10日高縣稅土字第0996106707號函核定系爭鳥松段2筆土地，自100年起按千分之10計徵地價稅在案。嗣因被告查得原告94年至97年所有應稅土地總地價已達各年一般用地第6級距之基準地價，應適用稅率千分之55，認系爭土地原核定94年至97年地價稅僅按稅率千分之15計徵顯有違誤，遂依稅捐稽徵法第21條第2項規定，以99年8月25日高縣稅土字第0996105680號函補徵系爭土地94年至97年稅率差距之地價稅，分別為新臺幣（下同）265,204元、265,204元、43,989元及43,989元。嗣原告以99年9月6日台水七總字第09900190620號函檢還系爭土地上開94年至97年補徵地價稅繳款書，並向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還系爭土地94年至97年高於稅率千分之10部分所溢繳之地價稅。案經被告審查結果，認其所為94年至97年之地價稅核課，並無適用法令或計算錯誤，乃以99年9月13日高縣稅土字第0990058526號函否准原告退稅之請求。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）被告未赴現場勘驗違背調查義務：被告就系爭土地原本可輕易查出確屬自來水事業用地，且從來均作為自來水事業使用之事實，竟於90至98年間，未赴系爭土地現場勘查，亦未向合併前高雄縣政府都市計畫機關調查土地使用分區狀況，才會盲目核定系爭土地為一般用地，並按千分之15以一般稅率計徵地價稅。又被告於99年8月25日及99年9月13日2次函復原告意旨，均未載明原核定以千分之15課徵及嗣後改以千分之55計徵地價稅之理由，然系爭土地確為自來水事業用地，被告無法解釋系爭土地應按千分之55或千分之15稅率，即為系爭土地非供自來水事業使用之理由，此部分被告所為核定增稅之處分，顯不合理。再者，雖然被告引用土地稅法第41條及司法院釋字第537號解釋，主張由於原告未盡協力義務，故被告才漏未查出系爭土地確為自來水事業用地云云，惟查：⒈系爭土地，自34年10月25日台灣光復之年起迄今，均作自來水事業用地使用，從未間斷，亦未變更，只因系爭土地原屬國有、台糖公司所有或私人所有土地，於36年10月21日、70年8月31日、86年12月29日、87年7月27日、90年1月12日及90年3月15日起，才分別以買賣為原因移轉登記為原告所有。⒉而土地稅法第41條所謂「得適用特別稅率之土地」係指已經稅捐機關核實課稅之土地，嗣後發生有變更為應適用特別稅率之原因時，才會責令所有權人應於每年地價稅開徵40日前提出申請，才能享受以特別稅率計徵地價稅之優惠。惟系爭土地，於98年以前，被告自始即未核實課稅，怎能指摘納稅義務人未依土地稅法第41 條規定申請按特別稅率計徵地價稅？既然被告於98年間經赴現場履勘，已發覺系爭土地確為自來水事業土地，則原告以被告適用法令錯誤為由，申請依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定退還稅款及利息，自無不當。⒊至於司法院釋字第537號解釋之意旨，說明稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，惟稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件部分，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，在行政訴訟上即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因此，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅，惟除非法律另有明文（如所得稅法第83條之1第2項），否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。既然系爭土地，被告於98年以前並未赴現場調查而未核實課稅，自無查核資料，當然不能比照推計課稅原則，按被告先前所保留之申報資料、帳冊、文簿等證據，繼續依往例核發稅單，因此被告引用司法院釋字第537號解釋，作為其得為推計課稅補徵稅款之藉口，顯非妥當。
（二）對於未逃漏稅案件，卻核定補徵過去5年以內類似處罰之3倍地價稅款之處分，違背誠信及公平原則部分：
查被告既已於99年7月26日經赴現場履勘，發現系爭土地確為供自來水事業使用之土地，因而核定系爭土地自98年起應按千分之10稅率計徵地價稅，此即表明被告於94年至97年間按千分之15之一般稅率計徵地價稅部分，並未核實課稅，而係盲目課稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，退還溢繳之稅款。詎料，被告竟於99年8月25日通知原告94年至97年間應按千分之55課徵地價稅，即除按原核定之千分之15課稅外，又要補徵約3倍即千分之40，類似處罰逃漏地價稅之稅款，兩者顯然矛盾，且足令原告感覺被告有違背公平及誠信原則之情形，甚至有恣意課稅之疑慮。又查被告於99年8月25日以函通知補徵稅款，實係一種新的課稅之行政處分，並非被告於往年即按千分之55通知繳稅，嗣發生通知繳稅單有誤繕短少為千分之15，而得通知補繳稅款之情形。
（三）被告針對稅捐稽徵法第21條第2項補徵94年至97年間地價稅部分，顯有爭點不對焦之瑕疵：
⒈被告提示本件主要之爭點在於被告就系爭土地94年至97年
所核課之地價稅，是否有稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之「適用法令錯誤」而得申請退稅之情形？惟查：被告所引述之法條包括土地稅法第18條第1項第5款、第41條、第42條及同法施行細則第14條規定及司法院釋字第537號解釋，均僅說明原告既然遲至98年9月22日、99年9月24日才向被告申請按千分之10特別稅率繳納地價稅，則被告先前於94年至97年間按千分之15即一般稅率通知原告繳納地價稅之行政處分，並無適用法令錯誤之情形，因此，原告請求退還其於94年至97年間所溢繳超過千分之10至千分之15之差額即千分之5稅率（即已繳納之1.5％-最新核定之1％=請求退還之0.5％）之地價稅乙節，為無理由。由此可見，被告對其於99年8月25日函引用稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，而就系爭土地重新回溯核定94年至97年間應按千分之55稅率計徵地價稅，即通知原告應補繳94年至97年度按千分之40稅率（即新核定之5.5％-已繳納之1.5％=應補繳之4％）計徵之地價稅之行政處分是否有適用法令錯誤之情形，則棄而不論，令人遺憾。
⒉按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及同條第2項規定，才是
本案訴訟中實體法律爭點之核心。即被告主張其有權回溯5年對原告重新核定地價稅稅率之法律依據，應僅限於是否合於下列法令規定之構成要件而已：⑴稅捐稽徵法第21條第1項第2款中段所定核課期間之「稅籍底冊」。⑵稅捐稽徵法第22條第4款所定核課期間之「稅籍底冊」。⑶稅捐稽徵法施行細則第7條所定「地價稅之稅籍底冊」。⑷土地稅法第40條所定之「稽徵程序」。另按土地稅法第40條規定，前開稅捐稽徵法第21條、第22條及其施行細則第7條所定之「地價稅稅籍底冊」，實際上係指稅捐機關每年按照地政機關所編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料所制作之登載文件。換言之，地政機關應編送地價歸戶冊及地籍異動通知資料給稅捐機關之規定，係地政機關之基本義務，而非納稅義務人之義務。且查稅捐機關每一年均要徵收地價稅，因此，其所掌管之稅籍底冊應當是最貼近地價現況之登記資料，如果稅籍底冊內所載之地價資料與地政機關所掌管之公告現不符時，其責任歸屬為何？眾說紛云，惟總是與納稅義務人無涉。
⒊稅捐機關依法徵稅及納稅義務人依法納稅，其等關於地價
稅之適用法律，應立於平等對待之基礎才是。按土地稅法第41條第1項規定，納稅義務人只能於申請按特別稅率課徵地價稅後之次年期間開始適用特別稅率繳交地價稅，納稅義務人不能請求回溯5年，按特別稅率繳交地價稅。況且，法令並無規定稅捐機關得重新訂定稅率，回溯5年對納稅義務人補徵地價稅。故按稅捐稽徵法第21條第1項第2款所定之「稅籍底冊」，到底是那一年之稅籍底冊，法無明文。惟從土地稅法第40條之文義觀之，由於稅捐機關每一年均要按地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定徵收地價稅，如果納稅義務人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且稅捐機關職員於核定地價稅稅率及金額時，並無誤寫或誤算時，當然無對納稅義務人通知處罰或補徵地價稅之問題。如稅捐機關職員於核定地價稅之稅率及金額時，有發生誤寫、誤算或其他故意使徵稅不確實之情形，為釐清責任歸屬，當然應以各行為時當年度之稅籍底冊之記載為準。如經核對各行為時當年度之稅籍底冊結果，並未發現有誤寫、誤算或其他顯然錯誤者，則各年度承辦核算地價稅之職員當然無可歸責之事由。如嗣後經發現地政機關未每年更新編造之地價歸戶冊，致稅捐機關於各當年度之稅籍底冊所記載之地價與地政機關所掌管之地價資料不符時，則其責任歸屬，涉及政府機關內部各部門之協調效率問題，與納稅義務人應負之責任無涉。因此，稅捐稽徵法第21條第1項第2款所謂「稅籍底冊」一詞，應指各該徵稅年度所存在之稅籍底冊而言，並不包括稅捐機關嗣後最新更正之稅籍底冊部分。
⒋被告於99年8月25日追溯核定，對原告於94年至97年間，
各年度應提高至千分之55稅率補徵地價稅之處分，其重新核稅之依據，並非依94年度至97年度，各年度既有之稅籍底冊而為核定，而係依被告於98年11月3日依線上查詢課稅明細表之地價資料而為核定，此對原告而言，並不公平理由如下：⑴線上查詢課稅明細表，並非各年度之稅籍底冊，被告以98年11月3日之線上查詢課稅明細表取代各年度之稅籍底冊對原告溯及5年追徵地價稅之行為，明顯違背稅捐稽徵法第21條第1項第2款及土地稅法第40條之規定。⑵同樣是「不作為」，卻有不同之待遇：按土地稅法第41條規定意旨，原告於98年9月22日才向被告申請按千分之10特別稅率繳交地價稅，則自次年期開始，才能適用千分之10之特別稅率繳交地價稅。雖然原告自83年8月31日起，即已經財政部核定按千分之10稅率繳交地價稅，惟仍不能回溯5年，即於94年至97年間享受千分之10特別稅率之優惠。惟今被告卻主張：依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，被告得以98年11月3日以線上查詢課稅明細表為基礎，回溯5年，針對原告於94年至97年間已繳交之地價稅，再重新核定按千之55加重稅率補徵地價稅。同樣於先前5年期間有「不作為」之情形，原告不能回溯5年享受千分之10之優惠稅率，惟被告卻能回溯5年，對無逃漏稅之原告補徵千分之55之加重稅率，令人不平，此種情形當非立法者當初立法之本意。⑶被告主張可回溯5年加重稅率，則原告為何不能主張可回溯5年按特別稅率繳稅？查財政部於83年8月31日即以台財稅第000000000號函釋，原告得按千分之10特別稅率繳交地價稅。如今，被告於99年8月25日以1紙公文通知按千分之55稅率回溯5年補繳差額之地價稅，造成原告無法回溯5年申請減稅之機會，顯不公平。
（四）另據被告100年9月16日函所送合併前高雄縣甲仙鄉94年至97年間地價稅徵收底冊記載略以：94年度查定1401件，地價稅額274萬3453元、95年度查定1413件，地價稅額290萬5257元、96年度查定1494件，地價稅額294萬2205元、97年度查定1512件，地價稅額314萬8385元。惟被告所送合併前高雄縣甲仙鄉之94年至97年間之地價稅徵收底冊與系爭土地之區域似無關連：查系爭土地分別○○○區○○段○○○○段11-20地號土地1筆○○○區○○段68、68-1地號土地2筆○○○區○○○段11-56、11-57、11-58、11-59地號土地4筆○○○區○○○段893-2、894-3、895-2地號土地3筆○○○區○○段○○○○○○○號土地1筆。均未坐落於高雄市甲仙區，被告於徵收底冊中並未敘明各筆土地坐落，則被告欲以甲仙區之地價稅徵收底冊中1條總括記載，充作系爭土地之地價稅底冊，實未妥當等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。⒉被告應作成返還原告溢繳系爭土地94年至97年超過千分之10稅率之地價稅63,316元之行政處分。
四、被告則以︰
（一）經查原告分別於98年9月22日及99年9月24日申請系爭土地依財政部83年8月31日台財稅第000000000號函釋意旨，按千分之10計徵地價稅。經被告查核結果，系爭土地為供原告直接使用之土地，爰依上揭財政部函釋、土地稅法第18條第1項第5款及同法第41條規定，分別核定系爭鳳山區、仁武區、大樹區及阿蓮區等9筆土地自98年起，系爭鳥松區2筆土地自100年起按稅率千分之10計徵地價稅在案。另查系爭土地（稅籍編號：000000000000）除系爭鳥松區2筆土地自96年起已按一般用地稅率千分之55課徵地價稅外，系爭鳳山區、仁武區、大樹區及阿蓮區等9筆土地94年至97年地價稅及系爭鳥松區2筆土地94年至95年地價稅，原按一般用地稅率千分之15計徵。然查原告94年至97年所有一般應稅土地總地價已達各年一般用地第6級距之基準地價，應適用稅率千分之55。是系爭土地原按稅率千分15計徵地價稅，顯有違誤。被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，以99年8月25日高縣稅土字第0996105680號函暨復查決定補徵系爭土地94年至97年稅率千分之55與千分之15兩者差距之地價稅差額合計609,587元。惟原告以99年9月6日台水七總字第09900190620號函檢還上開補徵地價稅繳款書，並申請依稅捐稽徵法第28條規定退還系爭土地94年至97年原按稅率千分之15與稅率千分之10計徵地價稅之溢繳稅額。案經被告審查依土地稅法第41條規定，系爭土地按稅率千分之10課徵94年至97年地價稅並無追溯之適用，非屬稅捐稽徵法第28條規定適用法令或計算錯誤之情形，乃以99年9月13日高縣稅土字第0990058526號函否准原告退稅之請求，且此一否准退稅處分，依法有據，洵無違誤。
（二）按土地稅法第41條及同法施行細則第14條規定，乃係適用特別稅率用地稽徵程序之規範，原告必先踐行該特定申請程序，被告始就申請事項及所檢附之資料，實體加以審查。原告若未依法提出申請，被告自無主動調查適用特別稅率之義務。然原告怠忽系爭土地適用特別稅率計徵地價稅權利之行使，遲至98年9月22日及99年9月24日始檢附相關文件向被告提出適用土地稅法第18條第1項第5款按特別稅率千分之10計徵地價稅之申請，是被告依規定審查後，核准系爭鳳山區、仁武區、大樹區及阿蓮區等9筆土地自98年起，系爭鳥松區2筆土地自100年起按稅率千分之10計徵地價稅，依法有據，洵無違誤，並無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤、計算錯誤或可歸責被告之錯誤，更無溢繳稅款之情事。原告主張被告違背調查義務，於90年至98年間未赴系爭土地實地勘查，漏未查出系爭土地確為自來水事業用地，致未核實課稅，且誤為歸責原告未盡申報協力義務等訴訟理由，顯係對法令規定之誤解。
（三）原告主張稅捐稽徵法第21條第1項第2款及同條第2項規定，才是本件訴訟中實體法律爭點之核心，被告所為答辯顯有爭點不對焦之瑕疵云云。查本件原告起訴狀雖對被告99年8月25日高縣稅土字第0996105680號函及99年9月13日高縣稅土字第0990058526號函所為補徵稅額、否准退稅等原處分一併聲明不服，惟查，原告於99年9月6日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還系爭土地94年至97年原按稅率千分之15與稅率千分之10計徵地價稅之溢繳稅額，遭否准後逕提訴願請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定，加計利息退還系爭土地超出稅率千分之10計徵之溢繳地價稅。究其所爭執者，在於系爭土地可否溯及既往適用特別稅率千分之10。按財政部83年8月31日台財稅第000000000號函釋及土地稅法第41條第1項規定，土地於所有權人依法申請適用特別稅率核課地價稅並經稅捐稽徵機關核准者，其得享受優惠之稅率，應自當年期或次年期開始往後適用，自不發生溯及之效力。本件原告迄至98年9月22日及99年9月24日始分別向被告就系爭土地申請改按特別稅率課徵地價稅，則被告依前揭法條規定分別核定系爭鳳山區、仁武區、大樹區及阿蓮區等9筆土地自98年起及系爭鳥松區2筆土地自100年起按稅率千分之10計徵地價稅，洵無違誤。是以，系爭土地於經核定適用特別稅率前，仍應按一般用地稅率計徵地價稅，從而原告主張因此溢繳稅額申請退還之事由自無道理可言。被告據以具狀答辯，並無爭點不對焦之情形。況且，關於被告99年8月25日函依稅捐稽徵法第21條第2項規定所為補徵稅額之處分，業經原告另表不服，申請復查經決定後未於法定期限內提起訴願，已告確定。
（四）又原告主張依稅捐稽徵法第21條、第22條及同法施行細則第7條所定之「地價稅稅籍底冊」，係指稅捐機關每年按照地政機關所編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料所製作資料為課稅之依據，稅籍底冊資料如有不符，與納稅義務人應負之責任無涉。法令並無規定稅捐機關得重新訂定稅率，回溯5年，對納稅義務人補徵地價稅云云。按土地稅法第15條第1項、第40條及稅捐稽徵法施行細則第7條規定可知，土地稅稅籍歸戶，係以土地所有權人在每一直轄市或同一縣（市）土地為歸戶範圍。土地所有權人之地價總額超過累進起點地價者，依土地稅法第16條所定之稅率累進課徵。再者，地價稅既屬稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，自得依地籍異動通報、納稅義務人申請事項及所查得之課稅資料等，據以辦理稅籍更新或釐正，以維護稅籍資料之正確性。於核課期間內，如經另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，非如原告指稱竟以98年11月3日之「線上查詢課稅明細表」取代「94至97年之稅籍底冊」追徵前5年之地價稅。是原告對稅捐稽徵法第21條第1項第2款「稅籍底冊」之推論及主張，顯係誤解法令。
（五）原告第主張稅捐機關依法徵稅、納稅義務人依法納稅，其應立於平等對待基礎。同是5年期間有「不作為」之情形，原告不能回溯5年適用特別稅率千分之10，被告卻可回溯5年對無逃漏稅之原告按千分之55加重稅率補徵稅款，顯不公平云云。查系爭土地自原告分別於70年、86年、87年及90年間取得土地所有權至今，即屬應合併歸戶於原告土地稅稅籍內計徵地價稅之土地，系爭土地於經核定適用特別稅率前，仍應按一般用地稅率計徵地價稅，已如前述。佐以被告查得原告所有坐落高雄市○○區○○段117地號之一般土地1筆，其94年至97年課稅地價均已高達1億餘元之事證，且94年至97年一般土地第6級距（稅率適用千分之55）之基準地價分別為27,363,001元、27,363,001元、26,145,001元、26,145,001元以上。顯見原告於高雄市內之一般應稅土地，已達適用累進稅率千分之55甚明。是被告依上揭稅捐稽徵法第21條規定，予以補徵系爭土地千分之55與千分之15間稅率差距之地價稅，依法有據，且為實踐租稅法規之誠信及公平原則、亦無違憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」之原則。是原告主張理由，顯不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，且有原告98年9月22日台水七總字第09800202830號、99年9月24日台水七總字第09900209160號、99年9月6日台水七總字第09900190620號函及被告99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函、99年8月25日高縣稅土字第0996105680號函、99年9月13日高縣稅土字第0990058526號函、99年12月10日高縣稅土字第0996106707號函附於原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件原告主張被告對於系爭土地94年至97年地價稅之課徵有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，應退還原告系爭土地94年至97年地價稅稅率超過千分之10部分溢繳之地價稅款，而被告則以系爭鳳山區、仁武區、大樹區及阿蓮區等9筆土地自98年起及系爭鳥松區2筆土地自100年起按稅率千分之10計徵地價稅，同時補徵94年至97年之地價稅稅率差額部分，並無適用法令或計算錯誤，互為爭執。基此，本件主要之爭點即在於被告就系爭土地94年至97年所核課之地價稅，是否有稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之「適用法令錯誤」之情形？茲說明如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過
累進起點地價者，依左列規定累進課徵：1、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。．．．
5、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。．．．」「供左列事業直接使用之土地按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之：．．．5、其他經行政院核定之土地。」「依第17條及第18條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因事實消滅時應即向主管稽徵機關申報。」「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」分別為土地稅法第16條第1項第1款、第5款、第18條第1項第5款、第41條暨第42條所規定。另按「本細則依土地稅法（以下簡稱本法）第58條之規定訂定之。」「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定向主管稽徵機關申請核定之。．．．2、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」復為土地稅法施行細則第1條及第14條第1項第2款所明定。又土地稅包含地價稅（參照土地稅法第1條規定），而前揭土地稅法施行細則相關規定，乃為執行地價稅課徵之細節性、技術性規定，觀其內容並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，本院自得採酌援用，合先敘明。
（二）經查，原告於98年9月22日向被告申請系爭鳳山區、仁武區、大樹區及阿蓮區等9筆土地改按千分之10稅率課徵地價稅，經被告以99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函核定自98年起按千分之10計徵地價稅，因原告未提起復查而確定；原告另於99年9月24日向被告申請系爭鳥松段
68、68-1地號土地改按千分之10稅率課徵地價稅，經被告以99年12月10日高縣稅土字第0996106707號函核定自100年起按千分之10計徵地價稅；另被告以99年8月25日高縣稅土字第0996105680號函分別補徵原告（稅籍編號：000000000000）94年至97年地價稅265,204元、265,204元、43,989元及43,989元，原告以99年10月22日台水七總字第09900233980號申請復查，經復查決定系爭土地94年至97年地價稅，除系爭鳥松段68、68-1地號土地95年地價稅超過256,405元部分應撤銷，計追減8,799元，其餘維持原核定，因原告未再提起訴願而確定等情，並為原告所不爭執，亦有前述原告復查申請書、被告99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函、99年8月25日高縣稅土字第0996105680號函、99年12月24日高縣稅法字第0990077775號復查決定書附本院卷可稽，洵堪認定。是原告於其99年10月13日所提本件訴願書雖同時列載對被告99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函、99年8月25日高縣稅土字第0996105680號函不服，另於本件起訴書列載不服被告99年8月25日高縣稅土字第0996105680號函及99年12月24日高縣稅法字第0990077775號復查決定書，惟觀其所載之事實及理由之真意，應係不服被告以99年9月13日高縣稅土字第0990058526號函，否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還系爭土地94年至97年高於稅率千分之10部分所溢繳之地價稅之請求，合先敘明。
（三）次查，系爭鳳山段火房口小段11-20地號土地使用分區編定為「機關用地」，屬自62年9月1日起實施之鳳山都市計畫範圍，目前為原告鳳山營業所直接使用之土地；系爭鳥松段68地號（重測前為同段222地號）土地使用分區為「自來水事業用地」，屬自87年7月14日起實施之澄清湖特定區計畫範圍內，依都市計畫法第48條規定依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地，目前為澄清湖特定區內傳習齋青年活動中心北側之湖邊綠色草地使用；系爭鳥松段68-1地號（重測前為同段223地號）土地使用分區為自來水事業用地，屬自87年7月14日起實施之澄清湖特定區計畫範圍內，依都市計畫法第48條規定依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地，目前亦為澄清湖特定區內傳習齋青年活動中心北側之湖邊綠色草地使用；系爭前埔厝段11-56地號土地使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，目前為供應高雄市仁武區仁福里一帶用戶用水之配水池使用；系爭前埔厝段11-57地號土地使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，目前為供應高雄市仁武區仁福里一帶用戶用水之配水池使用；前埔厝段11-58地號土地使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，目前為供應高雄市仁武區仁福里一帶用戶用水之配水池使用；系爭前埔厝段11-59地號土地使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，目前為供應高雄市仁武區仁福里一帶用戶用水之配水池使用；系爭小坪頂段893-2地號土地使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，目前為供埋設2200mm或3200mm大口徑之水管用地使用；系爭小坪頂段894-3地號土地使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，目前為供埋設2200mm或3200mm大口徑之水管用地使用；系爭小坪頂段895-2地號土地使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，目前況為供埋設2200mm或3200mm大口徑之水管用地使用；系爭九鬮段1542-1地號土地使用分區為「特定專用區」，使用地類別為「特定目的事業用地」，目前為供應大崗山頂用戶及寺廟等風景區用水之大崗山頂第一加壓站配水池及配電盤用地使用，是系爭土地並未作自來水事業以外之其他用途等情，此有（合併前）高雄縣鳳山市公所、鳥松鄉公所核發之都市計畫土地使用分區證明書、系爭土地地籍謄本、原告檢附系爭土地現況使用照片、被告99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函附件一中就系爭鳳山區、仁武區、大樹區及阿蓮區9筆土地查核結果說明及被告99年12月10日高縣稅土字第0996106707號函地價稅核定情形表中就系爭鳥松段68、68-1地號土地核定情形等說明附於本院卷可稽，系爭土地為依自來水法規定核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，核與土地稅法第18條第1項第5款規定相符，得按千分之10計徵地價稅，固堪認定。惟按土地稅法第41條第1項規定，倘系爭土地合於同法第18條第1項第5款之規定，得經土地所有權人申請而依千分之10特別稅率核課地價稅；但土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。從而，土地於所有權人依法申請適用特別稅率核課地價稅並經稅捐稽徵機關核准者，其得享受優惠之稅率，應自當年期或次年期開始往後發生；至於申請前如已按一般用地稅率計徵地價稅，自不發生溯及之效力，而得追溯一併享有依特別稅率核課地價稅之法律效果。如上所述，原告係分別自98年9月22日、99年9月24日起始向被告就系爭土地申請改按特別稅率課徵地價稅，則被告經現場履勘結果，系爭土地使用分區為「自來水事業用地」，且為原告直接使用之土地，核與土地稅法第18條第5款規定尚無不符，遂分別核定准予自98年、100年起按千分之10稅率計徵地價稅，於法尚無違誤。
（四）原告雖一再執詞主張被告先前未赴現場勘驗違背調查義務，致錯誤認定事實，顯見系爭土地於原告取得所有權時起，即應按特別稅率（千分之10）計徵地價稅，無待原告之申請，故在此之前被告就系爭土地均按一般用地稅率對原告課徵地價稅，並補徵系爭土地94年至97年地價稅應按千分之55稅率課徵地價稅之差額，顯係適用法令錯誤云云。
惟得適用特別稅率核課地價稅之土地，揆諸首開土地稅法第41條第1項暨同法施行細則第14條規定，係以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要，此觀司法院釋字第537號解釋理由書謂：「．．．
稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」自明。蓋有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強行要求稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求。準此，土地所有權人就其使用之土地是否選擇適用特別稅率課徵地價稅，乃土地所有權人之權利，而有關土地之地點、用途，是否符合依特別稅率課徵地價稅之資格，又屬土地所有權人知之最詳，故立法者乃課予其一定之申報協力義務，即由土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要。從而土地所有權人未經申請或逾期申請適用特別稅率者，稅捐稽徵機關並無主動逕予適用特別稅率計徵該年期地價稅之義務，自仍得適用一般稅率為課徵基準。是被告於審核原告之申請證件及現場履勘後，核准系爭土地分別自98年、100年起適用千分之10稅率計徵地價稅；另核定94年至97年間仍按一般地價稅率計徵地價稅，並無適用法律錯誤或計算錯誤之情形。原告上開主張，應係誤解法令，不足採據。則原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被告應退還系爭土地94年至97年高於稅率千分之10溢繳之地價稅，為無理由，應不予准許。
（五）又原告主張依稅捐稽徵法第21條、第22條及同法施行細則第7條所定之「地價稅稅籍底冊」，稅捐機關無權重新訂定稅率，回溯5年，對納稅義務人補徵地價稅云云。按土地稅法第16條規定，地價稅採累進稅率課徵，土地所有權人之地價總額超過土地所在地之直轄市或縣(市)累進起點地價者，即累進課徵，超過累進起點地價倍數愈高，稅率愈高，故土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地，面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重。地價稅既以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，並採累進稅率，則課徵地價稅自應以正確之合併歸戶土地面積所計算之地價總額作為課稅基礎，始與土地稅法規定之課稅原則無違。是以，地價稅既屬稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，則稅捐稽徵機關自得依地籍異動通報、納稅義務人申請事項及所查得之課稅資料等，據以辦理稅籍更新或釐正，以維護稅籍資料之正確性。且於核課期間內，如經另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，非如原告指稱竟以98年11月3日之「線上查詢課稅明細表」取代「94年至97年之稅籍底冊」追徵前5年之地價稅。是原告對稅捐稽徵法第21條第1項第2款「稅籍底冊」之主張，顯係誤解法令，核屬無據。
六、綜上所述，本件原告請求被告退還系爭土地94年至97年地價稅之溢繳稅款，被告否准其申請，並無不當，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷並請求被告作成准予退還對原告系爭土地超出千分之10稅率計徵之地價稅63,316元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 9 日
書記官 林 幸 怡