高雄高等行政法院判決
100年度訴字第295號 民國100年9月7日辯論終結原 告 楊舜丞訴訟代理人 張森陽 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 桑丕英
楊貞瑾黃美玉上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月29日臺財訴字第09900496450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父楊正義於民國96年12月18日死亡，原告於97年5月7日辦理遺產稅申報，前經被告核定遺產總額新臺幣（下同）52,809,310元，應納稅額2,320,074元，罰鍰2,320,074元。原告不服，就遺產總額項下之股東往來債權2,666,676元及罰鍰部分申請復查，獲追減罰鍰464,015元，其餘復查駁回。嗣經原告申請更正被繼承人楊正義對虹宇實業股份有限公司（下稱虹宇公司）之債權，被告遂於99年6月28日更正本件應納稅額為1,822,518元、行政救濟加計利息2,069元及罰鍰1,458,014元。而原告先於98年6月22日申請以被繼承人楊正義所遺對虹宇公司股東往來債權1,135,199元抵繳楊正義遺產稅本稅2,320,074元及罰鍰1,856,059元，抵繳差額3,040,934元同意以現金繳納，嗣於98年11月4日就上開同意以現金繳納3,040,934元部分，申請變更以「債權－虹宇公司股東往來」及「改制前高雄縣○○鄉○○段533地號土地（下稱系爭土地）部分應有部分」之未發放補償費之公法上債權抵銷，復於99年8月11日申請更正僅以系爭土地抵繳被繼承人楊正義之遺產稅本稅及罰鍰，案經被告於99年8月13日以財高國稅徵字第0990058571號函復略以：「說明：‧‧‧三、查被繼承人楊正義遺有臺灣企銀高雄分行存款24,592元、陽信商業銀行大公分行存款3,016,342元，及虹宇實業股份有限公司98年5月26日清償股東往來債務金額753,000元，合計3,793,934元，扣除臺端檢附已花用被繼承人楊正義喪葬費用收據憑證計1,005,760元後，本案應以現金繳納金額為2,788,174元‧‧‧。四、而本件應納遺產稅本稅1,822,518元，行政救濟加計利息2,069元及罰鍰1,458,014元，合計3,282,601元，扣除前揭應以現金繳納金額2,788,174元後，可准予抵繳金額為494,427元‧‧‧，據以計算抵繳土地持分為967/10,000（取整數），核准抵繳金額為493,984元。‧‧‧七、‧‧‧本次核准以土地抵繳價值493,984元，抵繳不足2,788,617元部分，檢送繳款書2份，請依限繳納。」等語。惟原告對被告僅核准以被繼承人楊正義所遺之系爭土地應有部分967/10,000實物抵繳493,984元仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）政府應准予公共設施保留地之所有權人抵稅，尚無條件之限制：
1.按「私有土地因符合前開要件而存在公用地役關係時，有關機關自應依據法律辦理徵收，並斟酌國家財政狀況給予相當補償。各級政府如因經費困難不能對前述道路全面徵收補償，亦應參酌行政院84年10月28日發布之臺84內字第38493號函及同年10月11日內政部臺84內營字第8480481號函之意旨，訂定確實可行之期限籌措財源逐年辦理，或以其他方法彌補其損失，諸如發行分期補償之債券、採取使用者收費制度、抵稅或以公有土地抵償等以代替金錢給付。」司法院釋字第400號解釋理由書著有明文。故本件被告應准原告以被繼承人楊正義遺產中之公共設施保留地「抵銷」之方式抵稅，方允法理。
2.關於遺產稅之稽徵，行為時遺產及贈與稅法第30條第2項雖有「代物清償」之條件規定，惟因公共設施保留地，政府有徵收之義務，且「代物清償」、「抵銷」等由均係債之消滅原因，故遺產及贈與稅法施行細則第44條於85年4月17日修正，刪除舊法規定「依本法第30條第2項之規定」等文字，並將「土地」修改為「財產」，明示繼承人得為抵銷主張之規定。且稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」又「據呈請核示舉發人應得之獎金，可否抵繳其本身違章罰鍰及欠稅乙節，可參照民法第334條之規定債務抵銷精神，依退稅抵繳欠稅之成例辦理。」業經臺灣省財政廳57年10月30日財稅四字第84132號令釋在案，此即為稅捐稽徵法有關抵銷規定之著例。
3.財政部於85年4月17日修正遺產及贈與稅法施行細則，刪除原第43條「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」之規定，其理由為：「本法第30條第2項修正後，以課徵標的物抵繳者，即應予受理，並無條件之限制；又以課徵標的物以外之財產抵繳者，本法第30條第2項已明定須符合易於變價或保管之要件，故本條已無規定之必要，爰予刪除。」亦證本件被告以行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之條件限制，否准原告申請以被繼承人名下之系爭土地抵繳遺產稅本稅、行政救濟加計利息及罰鍰，顯有違誤。
4.憲法第19條固規定：「人民有依法律納稅之義務」，惟同法第15條、第23條及第24條分別規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」「凡公務員違法侵害人民之自由或權利者，除依法律受懲戒外，應負刑事及民事責任。被害人民就其所受損害，並得依法律向國家請求賠償。」在在明訂憲政法治禁止行政機關恣意以行政命令侵害人民權益。
5.被告辯稱須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳云云，原告以下列理由予以駁斥：
⑴按立法院第2屆第4會期財政委員會第9次會議紀錄，前財
政部常務次長王政一陳明：「公共設施保留地是政府已經規劃了，老百姓一直希望政府徵收，結果沒有，現在好不容易發生繼承，我要給你，你還不要，政府講不過去，所以政府說如果願意抵繳，絕對可以，如果不願意也行。」等語，可證公共設施保留地只要繼承人同意，係無條件可以優先抵繳，且上開前財政部常務次長王政一之說明與85年4月17日修正之遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」係相吻合。
⑵又行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之修正說明略以
：「‧‧‧以課徵標的物抵繳者，即應予受理，並無條件之限制」等語，而所謂「課徵標的物」係指「計入本次遺產總額之財產」，行為時同施行細則第43條之1定有明文。本件實物抵繳標的物為「公園用地」，被告已列在「遺產總額」之財產明細中，故依行為時遺產及贈與稅法第30條之立法理由及同法施行細則第44條規定，被告應無任何限制條件地准予公園用地實物抵繳，方符法理。
6.被告辯稱公共設施保留地非屬行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定之遺產云云，顯然對行為時該施行細則第43條、第43條之1、第44條等針對「公共設施保留地」之抵繳規定視若無睹。又由85年4月17日修正之遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」及其修正說明：「遺產中或受贈財產中之公共設施保留地，政府應予徵收，故維持現行准予抵繳之規定，‧‧‧。」可知，本件系爭土地既為公共設施保留地之公園用地，被告應無條件依原告申請而准予抵繳遺產稅款，而不受行為時遺產及贈與稅法第30條第2項「現金繳納困難」之條件限制。
（二）由行為時遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條、第43條之1、第44條等規定及財政部相關函釋，可證公共設施保留地確實可無條件抵繳遺產稅：
1.遺產及贈與稅法第30條第2項規定係於62年2月6日制定公布，歷經70年6月19日、84年1月13日及98年1月21日3次修正，由該條文歷次修正內容及修正之理由可知，除⑴原「應納稅額在10萬元以上」之規定，於70年6月19日改為「應納稅額在30萬元以上」；⑵原「分2期至6期繳納」之規定，於84年1月13日改為「分12期以內繳納」；⑶原「並得以實物1次抵繳」之規定，於84年1月13日改為「並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳」等3項外，尚無其他文字之修正。
2.本件原告之被繼承人楊正義係於96年12月18日過世，因此本件適用之遺產及贈與稅法第30條第2項應為84年1月13日修正公布之版本，另本件適用之遺產及贈與稅法施行細則則係85年4月17日所修正通過之版本。按該施行細則第43條、第43條之1及第44條規定之修正既係在85年4月12日司法院釋字第400號解釋公布之後，可知85年4月17日修正發布之遺產及贈與稅法施行細則針對司法院釋字第400號解釋內容作出更明確之規定，此由該施行細則第43條修正理由特別強調「本法第30條第2項修正後，以課徵標的物抵繳者，即應予受理，並無條件之限制」等語；又第43條之1明定「課徵標的物」之涵義；第44條之修正理由亦強調「遺產中或受贈財產中之公共設施保留地，政府應予徵收，故維持現行准予抵繳之規定」，而所謂現行准予抵繳之規定，除84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項已規定「准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳」外，另財政部72年11月8日臺財稅字第37939號函釋：「被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，應准予受理。」亦已作相同之無條件准予遺產中之公共設施保留地抵繳遺產稅之釋明。由上可知，遺產及贈與稅法施行細則之修正，顯然係配合84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項規定及85年4月12日公布之司法院釋字第400號解釋。
3.既然遺產及贈與稅法第30條第2項規定自62年2月6日訂定以來，皆有「納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，‧‧‧並得實物1次抵繳」之明文規定，且在財政部87年7月15日臺財稅字第871951691號函釋將72年11月8日臺財稅字第37939號函釋廢止之前，皆准予遺產稅之課徵標的物實物抵繳。況且85年4月17日修正之遺產及贈與稅法施行細則更已配合同年月12日公布之司法院釋字第400號解釋有關公共設施保留地應徵收或准予抵繳稅款之意旨，而特別於第43條、第43條之1及第44條作文字修正，以踐行憲法保障人民財產權之規定。惟89年間財政部明知遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條、第43條之1及第44條皆未再作修正之情況下，於89年1月18日及同年7月15日分別發布臺財稅字第0890450617號及第0000000000號函釋，限縮遺產稅實物抵繳之前提條件須「現金不足繳納遺產稅」始可，誠令已被徵收公共設施保留地之所有權人扼腕，亦感慨財政部公然無視司法院釋字第400號解釋之存在。
4.遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則並無重大修正，為何財政部89年1月18日臺財稅字第0890450617號及同年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋相對於72年11月8日臺財稅字第37939號函釋竟然180度轉變，誠令原告無法信服。又屬「行政規則」之財政部89年1月18日及同年7月15日函釋，除明顯違反85年4月17日修正發布之遺產及贈與稅法施行細則第43條、第43條之1及第44條規定及其修正理由而無效，亦違背司法院釋字第400號解釋為保障人民財產權所為「公共設施保留地政府應予徵收或准予抵稅」之解釋意旨。
5.又司法院釋字第343號解釋係針對「私設巷道」所為之闡釋，而非如司法院釋字第400號解釋係針對「公共設施保留地」所為之釋明，因此司法院釋字第343號解釋不可適用於本件之公共設施保留地至明。本件行為時遺產及贈與稅法第30條係於84年1月13日修正，而85年4月17日財政部修正公布之遺產及贈與稅法施行細則，係針對當時遺產及贈與稅法第30條所作之細節規定。因此，由其訂定時間之先後可知，85年4月17日修正公布之遺產及贈與稅法施行細則第43條、第43條之1及第44條規定，用意即在呼應同年月12日公布之司法院釋字第400條解釋，即針對公共設施保留地被徵用而未給予補償之一種解套方法。換言之，行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條、第43條之1及第44條是針對公共設施保留地而作放寬之特別規定。
（三）由遺產稅之核定通知書可知公共設施保留地係屬遺產稅課徵標的物：
1.被告主張公共設施保留地非屬遺產稅課徵標的物云云，顯然有違遺產及贈與稅法第16條第12款及行為時同法施行細則第43條之1之規定。蓋公共設施保留地僅係「不計入遺產淨額」，與被告所稱「非屬遺產稅課徵標的物」有別。此由本件遺產稅核定通知書中遺產總額欄內已列示本件申請實物抵繳之標的物即系爭土地5,142,324元乙項可證，而在計算課稅遺產淨額時，再予以扣除公共設施保留地之金額，惟被告故意予以混淆為「非屬遺產稅課徵標的物」，誠屬不該。另被告指摘原告係依行為時遺產及贈與稅法施行細則第44條申請實物抵繳，而被告係以行為時遺產及贈與稅法第30條第2項予以限制實物抵繳並無違誤，誠屬詭辯。此由原告所提出之85年4月17日修正之遺產及贈與稅法施行細則部分條文修正條文對照表，其中第43條、第43之1條、第44條規定及各該條之「修正說明」已可確知行為時遺產及贈與稅法施行細則第44條顯然係針對行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所作之規定，被告豈可視而不見，而謂行為時遺產及贈與稅法施行細則第44條並不排除行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之「現金繳納困難」限制。
2.有關被告辯稱公共設施保留地未經課徵遺產稅，自非行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之1所規定之課徵標的物乙節，原告以下列理由予以駁斥：
⑴本件實物抵繳之標的即系爭土地業經被告列為遺產總額中
之標的物，惟被告仍強辯該地並非「課徵標的物」，或許被告係將遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之「私設巷道」誤認為計入遺產總額之「公共設施保留地」所致。而原告業已檢呈被告核定公共設施保留地為遺產總額及私設巷道不計入遺產總額之其他個案遺產稅核定通知書供參酌。換言之，公共設施保留地已列入遺產總額且列為課稅之標的物，僅係予以同額扣除，而非如被告所辯之「非屬遺產稅課徵標的物」。
⑵行為時遺產及贈與稅法施行細則第44條已有明文規定「被
繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」，且於85年4月17日該條修正說明特別強調「遺產中或受贈財產中之公共設施保留地，政府應予徵收，故維持現行准予抵繳之規定」。顯證被告扭曲「免徵遺產稅之財產即為非經課徵遺產稅之標的物」，因而否准優先抵繳遺產稅之主張，已有違誤。是被告應將已列為遺產總額之系爭土地依行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之1及第44條規定准予抵繳，始符法制。
3.本件原告申請准予實物抵繳之系爭土地係屬公共設施保留地之公園用地，其已列入遺產總額內，僅係全額列為「扣除額」，顯與不計入遺產總額之「私設巷道」不同。又本件系爭土地係列在「公共設施保留地」扣除額項下予以減除，此與「配偶4,450,000元」、「直系血親卑親屬1,350,000元」、「重度身心障礙5,570,000元」、「喪葬費1,110,000元」等扣除額項目皆屬相同一致性之對待處理。若被告強辯列為扣除額減項者，即非課稅遺產，則本件被繼承人之遺產在各項扣除額範圍內皆屬被告所謂之「非屬課徵遺產稅標的物」。若然，則被告應針對本件遺產稅核定1份「30,714,024元範圍內之『不計入遺產總額明細表』」，惟被告並未核定該「不計入遺產總額明細表」，亦證被告主張顯然存有謬誤。
4.遺產有無列入課徵遺產稅之標的，由遺產稅核定通知書可知只有二大類別，即「遺產總額及減免扣除額明細表」及「不計入遺產總額明細表」，尚無被告所述「計入本次遺產總額並經課徵遺產稅之遺產」之類別，而系爭土地係列入「遺產總額及減免扣除額明細表」中，並予以全額列為「扣除額」。因此，可證「公共設施保留地」並非如被告所稱屬未經課徵遺產稅之遺產，而係屬已計入「遺產總額及減免扣除額明細表」中予以核課遺產稅之遺產甚明。此與綜合所得稅之扣除額中有每人之「免稅額」或「對政府機關之捐贈可全額扣除」雷同。若被告謂列在扣除額之遺產即為「未經課徵遺產稅之遺產」，則個人綜合所得稅中申報之「對政府捐贈金額」相對之個人收入，豈皆屬未經課徵綜合所得稅之收入。因其顯然不是如此，即可證明被告答辯強詞奪理，更可彰顯被告對遺產稅之遺產核課類別及公共設施保留地是否已列入課稅遺產實已存有錯誤之判斷。又財政部尚在訴願決定中稱公共設施保留地非屬課徵標的物，誠屬自欺欺人之舉。
5.又公共設施保留地是否為遺產及贈與稅法第17條所規定之扣除項目乙項，由遺產稅申報書說明第10點第14款及遺產稅申報書第5頁有關扣除額之列舉項目第12項，可知係屬扣除項目無疑，因此「公共設施保留地」係屬行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定之課徵標的物。故被告主張公共設施保留地並非該條所定之課徵標的物云云，顯然有誤而不可採。
（四）是否以公共設施保留地實物抵繳稅賦，其選擇權係在公共設施保留地之所有權人：按前財政部常務次長王政一於立法院第2屆第4會期財政委員會第9次會議紀錄陳稱：「公共設施保留地是政府已經規劃了，老百姓一直希望政府徵收，結果沒有，現在好不容易發生繼承，我要給你，你還不要，政府講不過去，所以政府說如果願意抵繳，絕對可以，‧‧‧，」等語，可知若納稅義務人要以公共設施保留地抵繳遺產稅，係沒有條件限制，且與司法院釋字第400號解釋：「各級政府如因經費困難不能對前述道路全面徵收補償，亦應參酌行政院84年10月28日發布之臺84內字第38493號函及同年10月11日內政部臺84內營字第8480481號函之意旨，訂定確實可行之期限籌措財源逐年辦理，或以其他方法彌補其損失，諸如發行分期補償之債券、採取使用者收費制度、抵稅或以公有土地抵償等以代替金錢給付。」之意旨吻合。由上可知，是否以公共設施保留地實物抵繳稅款，其選擇權係屬公共設施保留地之所有權人。
（五）「行政命令」之法律位階係優先於「行政規則」：行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條、第43條之1、第44條皆係針對行為時遺產及贈與稅法第30條第2項實務上運作之進一步規定，而遺產及贈與稅法施行細則係經財政部通過對外公布後實施，核屬對外發生法律效果之規定，行政程序法第150條有明文闡示，係屬中央法規標準法第3條之「行政命令」，既然屬「行政命令」之遺產及贈與稅法施行細則於85年4月17日修正時特別說明：「遺產中或受贈財產中之公共設施保留地，政府應予徵收，故維持現行准予抵繳之規定」，且遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項亦規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」又該次修正時將第43條規定刪除，其修正說明亦明示：「本法第30條第2項修正後，以課徵標的物抵繳者，即應予受理，並無條件之限制。」但財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋僅係行政程序法第159條所規定之「行政規則」，其僅對機關內部上級對下級行政運作之約束規定，非直接對外發生法規範效力。惟被告竟然援引前開屬「行政規則」之財政部函釋，公然違反行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條、第43條之1、第44條之「行政命令」，顯屬違法之行政處分。
（六）中央政府應概括承受履行發放公共設施保留地徵收補償款之義務：
1.本件系爭土地於58年11月15日即編定為公園用地，係屬都市計畫法第48條規定依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地，且該地已被闢為公園用地，目前確實種植樹木供公眾休閒之用，顯見本件被繼承人楊正義之財產權已被政府強行徵用數十年而未能領得補償款，因此政府積欠被繼承人楊正義1筆債務，顯屬無疑。
2.被告辯稱發放本件系爭土地徵收補償款之主管機關為高雄市政府或高雄市鳥松區公所，並非被告，因此債權、債務之「雙方當事人」不同，原告自無適用民法有關抵銷之規定云云。惟被告除忽視原告已有以系爭土地申請抵繳遺產稅款而經被告核准以應有部分967/10,000抵繳之事實外，又對已侵犯原告之被繼承人財產權30多年之中華民國政府，予以細分為不同體系或層級之法律個體，要求人民應針對個別機關去求償，豈非將政府機關間財政劃分之分配問題，推諉由人民去承受不利益。雖然中華民國之遺產及贈與稅稅捐債權劃歸中央，而徵收土地之應補償債務由地方政府編列預算負擔，而就人民觀感而言，不論中央政府或地方政府皆屬政府之主管機關，且中央政府應概括承受地方政府之責任，方屬大有為之政府。因人民不能自主將遺產及贈與稅只繳給地方政府而使其權利義務之主體為同一，若中央政府只享有徵稅之權利而不必負擔地方政府土地徵收補償之債務，豈非令人民無所適從，亦證被告之主張有違法理。
3.又被告辯稱發放徵收公共設施用地補償費之機關係高雄市政府或鳥松區公所，而其僅係依行政程序法第11條及稅捐稽徵法規定掌理稅捐徵收，因權利義務主體不同，故否准遺產稅債權與發放徵收補償款債務相互抵銷乙節，原告以下列理由予以駁斥：
⑴政府相對人民而言，人民依法律盡納稅義務而繳納遺產稅
，又人民心目中之政府主體就只有1個，即中華民國政府，因此徵收稅捐之權利及應付補償費義務之政府主體也只有1個，否則天下大亂。今被告主張發放土地徵收補償款之債務責任劃歸地方政府，而遺產稅收之債權劃歸中央政府，進而推論債權人、債務人不同一而否准相互抵銷，顯為詭辯。試問人民可以選擇將遺產稅全部繳給高雄市政府而使其權利人及義務人同一嗎？若是，爭議即可加以解決，惟事實上人民並沒有此種選擇權利。
⑵既然係中華民國政府規定財政收支劃分法而使各種稅收之
分配歸屬有別，且各地方政府及各有關機關僅係中華民國政府主體之行政機關分支，因此中央政府就各地方機關相對人民之一切義務，應概括由中華民國中央政府承擔，方屬人民信賴之政府及大有為之政府，否則中央政府發布都市計畫而徵收土地，俟應履行發放補償費時，即推諉稱應由地方政府承擔，則人民被徵收土地之財產權何保障之有。
4.被告主張因系爭土地尚未經徵收，則政府機關對原告尚無徵收補償金債務存在，因此原告無法引用民法「已屆清償期債務」之規定來抵銷，顯屬卸責之詞。換言之，被告就其故意積欠人民30多年之債務視而不見，已有違司法院釋字第400號解釋：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」之意旨。
5.本件系爭土地業已闢建為公園並供大眾休閒使用，是被繼承人30多年來已喪失對系爭土地管理、使用、收益之權利，形同財產已被沒收充公，政府積欠被繼承人之債務早在系爭土地於58年間闢建為公園時即已存在，此由改制前高雄縣鳥松鄉公所98年12月9日鳥鄉建字第0980022728號函載明：「系爭土地係屬都市計畫法第48條規定依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地」，可證係政府對被繼承人「應付而未付債務」無疑。被告一再主張系爭土地既未經徵收，則無徵收補償金之債務存在，因此原告不得主張政府對原告之遺產稅債權抵銷，顯係強詞奪理，且與前述司法院釋字第400號解釋意旨相違。
6.又若政府已編列預算要徵收公共設施保留地，其補償金額一般皆為公告現值之1.4倍，則納稅義務人已無須主張以公告現值之1倍來「實物抵繳」遺產及贈與稅甚明，否則納稅義務人豈不損失40％之補償利益。因此，被告辯稱土地未經徵收，政府機關對原告尚無徵收補償金之債務存在云云，確屬強辯之詞。蓋本件被繼承人之財產已被政府強行闢為公園供公眾使用30多年，已失去管理、使用、收益之權利，形同財產已被沒收充公，政府積欠被繼承人之債務在30年前即已存在，否則中華民國非屬允許人民擁有私有財產之民主國家。因此，被告應准原告以被繼承人對政府之債權與被繼承人應繳納之遺產稅債務相互抵銷之聲請等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應作成准予以被繼承人所遺改制前高雄縣○○鄉○○段○○○○號公園用地土地實物抵繳遺產稅本稅、行政救濟利息及罰鍰合計2,788,617元之處分。
三、被告則以：
（一）按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」業經司法院釋字第343號解釋在案。次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」分別為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條之1、第44條第1項及第46條第4項所明定。又「說明：‧‧‧二、‧‧‧，準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，‧‧‧。」「主旨：納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅，如被繼承人遺留之財產已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍，於審酌納稅義務人有無繳現困難時，請依說明二辦理，‧‧‧。說明：‧‧‧二、‧‧‧上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍，如納稅義務人無法提出其他事證證明其確無法以之繳納時，依本部89年1月18日臺財稅第0000000000號函、89年7月15日臺財稅第0000000000號函及95年12月22日臺財稅字第09504572020號令發布『遺產稅案件同意移轉證明書申請及核發作業要點』第7點規定，該等現金或銀行存款仍需作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考。」分別為財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號函及97年4月11日臺財稅字第09700050250號函所釋示。是以，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，即實物抵繳之目的，僅在彌補現金繳納之不足，如無現金繳納困難情事，應以現金繳納自明。
（二）原告引述立法院第2屆第4會期財政委員會第9次會議紀錄，將討論內容加以擷取，並無法以之作為優先請求實物抵繳許可而排除「審查現金繳納困難」之法律基礎及依據，合先敘明。再依前揭會議紀錄，前財政部常務次長王政一亦言：「‧‧‧如果都是土地，沒有其他東西，又沒有現金繳，是不是可以割一部分土地來抵繳？答案是肯定的。」等語，可知實物抵繳亦須以「現金繳納困難」為前提，若如原告所言，無條件均可抵繳，則前財政部常務次長王政一僅需言及公共設施保留地即可抵繳，無須論及「有無現金」。又原告主張依前財政部常務次長王政一所言「公共設施保留地如果願意抵繳，絕對可以」等語，是故遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」云云。惟免徵遺產稅之公共設施保留地可以抵繳，僅係指公共設施保留地雖非屬行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之1所定之「課徵標的物」，納稅義務人得申請抵繳遺產稅款，而不受行為時遺產及贈與稅法第30條「其他易於變價或保管之實物」之審查，但並非無條件均得核准，是故仍有現金繳納困難始得實物抵繳之限制。
（三）原告訴稱由遺產稅之核定通知書可知系爭土地應係課徵標的物，而被告認定系爭土地並非課徵標的物，係有違誤云云。然按行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所規定之「課徵標的物」，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，係指依遺產及贈與稅法規定，計入本次遺產總額或贈與總額「並」經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。查系爭土地為公共設施保留地，雖經計入被繼承人楊正義之遺產總額，然因其為依據都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之財產，是以系爭土地既未經課徵遺產稅，自非行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之1所規定之「課徵標的物」。再者，原告指稱「公共設施保留地」係列在「扣除額16,014,024元」予以減除，應與「配偶4,450,000元」、「直系血親卑親屬1,350,000元」、「重度身心障礙5,570,000元」、「喪葬費1,110,000元」等扣除項目皆屬相同一致性之對待處理，惟按遺產及贈與稅法第17條業已明定應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之各款項目，其中並無「公共設施保留地」之扣除項目，核定通知書上之所以列出「公共設施保留地扣除額」，係因都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地免徵遺產稅，而依遺產及贈與稅法第14條將「公共設施保留地」價值計入遺產總額後再採同額減除，以符合都市計畫法第50條之1「公共設施保留地免徵遺產稅」之規定，是故「公共設施保留地」並非屬遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定之課徵標的物自明。又被告僅核准系爭土地應有部分967/10,000實物抵繳，係因本件遺產稅本稅、行政救濟加計利息及罰鍰合計3,282,601元，扣除應以現金繳納金額2,788,174元後，核准抵繳金額僅為493,984元，是故系爭土地是否為課徵標的物，與本件得准予抵繳系爭土地應有部分之比例多寡無涉。
（四）原告主張因「行政命令」之法律位階係優先於「行政規則」，故財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋有違行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條、第43條之1及第44條等相關規定云云。但遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，即實物抵繳之目的，僅在彌補現金繳納之不足，如無現金繳納困難情事，自應以現金繳納，故申請實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐機關予以調查核定；同時，二者具有先後審查順位，此觀諸司法院釋字第343號解釋及行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定自明。
而行為時遺產及贈與稅法施行細則第44條規定納稅義務人得就被繼承人所遺免徵遺產稅之公共設施保留地，申請抵繳其遺產稅款，僅係指前揭財產雖非課徵標的物，得申請抵繳遺產稅款，而不受「易於變價或保管」之審查，但業如前述，實物抵繳之目的，僅在彌補現金繳納之不足，故仍受現金繳納困難始得實物抵繳之限制。準此，被告因被繼承人楊正義遺有存款及現金，扣除原告檢附支出被繼承人楊正義喪葬費用等憑證，計算得予抵繳金額493,984元，係先就現金繳納是否確有困難情事予以審查後，以該金額核准以系爭土地抵繳，並無違誤。且遺產及贈與稅法施行細則（子法）係僅能針對遺產及贈與稅法（母法）作細節性及技術性之規定，是故施行細則所作之規定，文義解釋均不得超越母法，故實物抵繳須以現金繳納困難為前提，此係行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所明定，而財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號函僅係對前述原則再予解釋，解釋性之行政規則自法規生效之日起，有其適用。既然係針對遺產及贈與稅法法規要件為解釋，該法施行細則不應牴觸法規及其就適用法規所為之解釋，是原告訴稱財政部89年7月15日臺財稅字第0890454844號函釋有關現金繳納困難要件審酌之先位事項，違反行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條（現已刪除）、第43條之1及第44條有關後位抵繳標的之審查，而認為依行政命令之法律位階係優先於行政規則，顯屬違法云云，實有所誤解。
（五）又原告指稱中央政府應概括承受履行發放公共設施保留地徵收補償款義務，並許之抵銷應繳納之遺產稅稅捐債務。然按「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。但依債之性質不能抵銷或依當事人之特約不得抵銷者，不在此限。」民法第334條第1項定有明文。次按「行政機關之管轄權，依其組織法規或其他行政法規定之。」為行政程序法第11條第1項所明定。再按「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」為都市計畫法第48條所規定。又按司法院釋字第336號解釋理由書：「‧‧‧公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變更之必要，主管機關本應儘速取得之，以免長期處保留狀態。」查系爭土地於58年11月15日經改制前高雄縣鳥松鄉公所發布澄清湖特定區計畫，劃定為公共設施保留地，使用分區為公園用地，依都市計畫法第48條規定，應由該管政府或鄉、鎮、縣轄市0000000區段徵收及市地重劃方式取得，是本件如有應辦理徵收，發放補償費之主管機關，乃高雄市政府或鳥松區公所，尚非被告。被告為稅捐稽徵機關，依法掌理稅捐之徵收，與前開機關之權責，本即不同，本件抵繳標的物被劃定為公園用地，實與被告之職權無涉，被告之職權只能針對申請抵繳之案件，是否符合行為時遺產及贈與稅法第30條有關抵繳要件而為判斷，亦即只能對職權範圍事項審查。又司法院釋字第400號解釋意旨，固指出土地所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家機關自應予以徵收或合理之補償，惟該號解釋理由書亦明言「有關機關應依法律辦理徵收，並斟酌國家財政狀況給予相當補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦須「依法律之規定辦理徵收補償」，並非意指提供土地作為公園用地之所有權人均得據此請求各級政府辦理徵收，而要求給予補償。換言之，就本件而言，系爭土地既尚未經徵收，即政府機關對原告尚無徵收補償金債務存在。基上，本件無法援引民法關於抵銷之「雙方當事人」互負「已屆清償期債務」之規定，自無原告所稱對稅捐債務得主張抵銷之適用。
（六）原告又稱若政府已編列預算要徵收公共設施保留地，其補償金額一般皆為公告現值之1.4倍，則納稅義務人已無須主張以公告現值之1倍來實物抵繳遺產稅甚明云云。惟民法上之抵銷與遺產及贈與稅法上之實物抵繳制度係屬二事，要件截然不同，如合於抵繳要件，公共設施保留地未經政府徵收亦得許其抵繳遺產及贈與稅，而民法抵銷需經政府徵收、補償費債務存在，始可行使。如同時具備二者，當事人如何行使，亦可自行選擇利己之方式，但本件既不符合實物抵繳要件，亦無抵銷適格，原告又將二制度要件相互混淆，指稱未經徵收即可行使抵銷，應係對前述制度之認知有所違誤所致。況且司法院大法官會議職權係在統一解釋法令是否有違反憲法之虞，並非取代立法者之功能；換言之，司法院釋字第400號解釋所揭示之「國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償」，僅僅是個立法方針，並沒有創造出國家對人民公法上義務，而且徵收是為公益，因此人民沒有請求徵收之主動權利，只有被動拒絕徵收之權利；且前揭解釋僅係就既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償等相關規定宣告其違憲，與本件事實內容及適用法令並不相同，併予敘明。
（七）綜上，被告經計算後，以系爭土地部分應有部分967/10,000，核准抵繳金額為493,984元，其餘原告申請以系爭土地抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰計2,788,617元部分，因與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之要件不合，故仍應以現金繳納等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告96年度遺產稅繳款書、97年12月31日97年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、98年6月3日財高國稅法字第0980025668號復查決定書、遺產稅更正通知單、（更正核發）遺產稅核定通知書、99年6月28日99年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、原告98年6月22日遺產稅實物抵繳申請書、98年11月4日申請書、99年8月11日更正申請書及被告99年8月13日財高國稅徵字第0990058571號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地屬公共設施保留地之公園用地，如納稅義務人以之申請抵繳遺產稅款，則是否應受行為時遺產及贈與稅法第30條第2項「現金繳納困難」之條件限制？被告未准予原告以系爭土地價額抵繳全部遺產稅款，是否適法？茲分述如下：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第44條第1項分別定有明文。
又按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」亦經司法院釋字第343號解釋在案。足見前揭行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定，准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。而觀之前揭行為時遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，僅在規定被繼承人遺產中之公共設施保留地，納稅義務人亦得以該土地申請抵繳遺產稅款，然上開規定並無排除適用行為時遺產及贈與稅法第30條第2項，遺產稅必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳之規定。
（二）原告主張85年4月17日修正公布之遺產及贈與稅法施行細則第43條、第43條之1及第44條規定，用意即在呼應同年月12日公布之司法院釋字第400條解釋，即針對公共設施保留地被徵用而未給予補償之一種解套方法；換言之，行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條、第43條之1及第44條是針對公共設施保留地而作放寬之特別規定，不受行為時遺產及贈與稅法第30條第2項「現金繳納困難」之條件限制云云。然查，遺產及贈與稅法施行細則第43條原規定「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」 85年4月17日修正時該條已經刪除，刪除之理由為「本法
第30條第2項修正後，以課徵標的物抵繳者，即應予受理，並無條件之限制；又以課徵標的物以外之財產抵繳者，本法第30條第2項已明定須符合易於變價或保管之要件，故本條已無規定之必要，爰予刪除。」足見原遺產及贈與稅法施行細則第43條刪除之理由，係回歸行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，即以課徵標的物抵繳者，不以易於變價或保管為要件，若以課徵標的物以外之財產抵繳者，則須符合易於變價或保管之要件，故原遺產及贈與稅法施行細則第43條之刪除，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項，遺產稅必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳之規定無涉。至於85年4月17日修正時增訂之遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」係配合行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之修正，明定課徵標的物之涵義，以利執行。又遺產及贈與稅法施行細則第44條原規定「被繼承人遺產中有供公共設施預定地者，納稅義務人得依本法第30條第2項之規定以該項土地申請抵繳遺產稅款。．．．。」85年4月17日修正為「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。．．．。」其立法理由為「遺產中或受贈財產中之公共設施保留地，政府應予徵收，故維持現行准予抵繳之規定，並酌作文字修正；．．．。」僅在重申遺產中或受贈財產中之公共設施保留地，維持現行准予抵繳之規定，故上開增訂及修正之條文，核均與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項，遺產稅必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳之規定無涉。
（三）又按「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。．．．」固據司法院釋字第400號解釋在案。其解釋理由書亦闡明：
「．．．私有土地因符合前開要件而存在公用地役關係時，有關機關自應依據法律辦理徵收，並斟酌國家財政狀況給予相當補償。各級政府如因經費困難不能對前述道路全面徵收補償，亦應參酌行政院84年10月28日發布之臺84內字第38493號函及同年10月11日內政部臺84內營字第8480481號函之意旨，訂定確實可行之期限籌措財源逐年辦理，或以其他方法彌補其損失，諸如發行分期補償之債券、採取使用者收費制度、抵稅或以公有土地抵償等以代替金錢給付。」觀之上開司法院解釋意旨及理由，乃係就既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，認國家應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償所為之解釋，其所舉解決政府財政困難之例示，乃為立法方針之指示，須有關機關依該解釋完成立法或修法，將上述解釋所舉之解決措施，制定法令規定後，始得依該法令規定請求政府機關據以辦理。因上開解釋既非針對行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所為之解釋，且行為時遺產及贈與稅法第30條第2項亦未因該解釋而修法變更規定納稅義務人申請以公共設施保留地抵繳遺產稅時，不必以現金繳納確有困難為要件。是原告上開主張，自屬無據。
（四）原告另主張系爭土地業已闢建為公園並供大眾休閒使用，是被繼承人30多年來已喪失對系爭土地管理、使用、收益之權利，形同財產已被沒收充公，政府積欠被繼承人之債務早在系爭土地於58年間闢建為公園時即已存在，此由改制前高雄縣鳥松鄉公所98年12月9日鳥鄉建字第0980022728號函載明：「系爭土地係屬都市計畫法第48條規定依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地」，可證係政府對被繼承人「應付而未付債務」無疑，因此，被告應准原告以被繼承人對政府之債權與被繼承人應繳納之遺產稅債務相互抵銷之申請，否則即與前述司法院釋字第400號解釋意旨相違云云。惟按「申請徵收土地或土地改良物，應由需用土地人擬具詳細徵收計畫書，並附具徵收土地圖冊或土地改良物清冊及土地使用計畫圖，送由核准徵收機關核准，並副知該管直轄市或縣（市）主管機關。」「中央主管機關於核准徵收土地或土地改良物後，應將原案通知該管直轄市或縣（市）主管機關。」「直轄市或縣（市）主管機關於接到中央主管機關通知核准徵收案時，應即公告，並以書面通知土地或土地改良物所有權人及他項權利人。前項公告之期間為30日。」「徵收土地或土地改良物應發給之補償費，由需用土地人負擔，並繳交該管直轄市或縣（市）主管機關轉發之。」「徵收土地或土地改良物應發給之補償費，應於公告期滿後15日內發給之。」土地徵收條例第13條、第17條、第18條、第19條及第20條第1項前段分別定有明文。綜上條文可知，土地徵收應依法定之徵收程序辦理，其土地所有人因徵收得請求之補償費債權，係於徵收及補償公告確定時始發生，故公共設施保留地所有人在主管機關未辦理徵收前，其對政府機關自無補償費債權可言；又司法院釋字第400號解釋僅規定各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償，然在有關機關未訂定補償辦法辦理補償之前，公共設施保留地所有人並未因司法院釋字第400號解釋，即當然取得該土地之補償費債權。原告主張依司法院釋字第400號解釋規定，政府就系爭公共設施保留地對被繼承人有「應付而未付債務」，被告應准原告以被繼承人對政府之債權與被繼承人應繳納之遺產稅債務相互抵銷，亦屬無據。
（五）末按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項、同法施行細則第43條之1及第46條第4項分別定有明文。查，本件原告之父楊正義遺產稅，經被告於99年6月28日更正核定應納稅額為1,822,518元、行政救濟加計利息2,069元及罰鍰1,458,014元，而被繼承人楊正義遺有臺灣企銀高雄分行存款24,592元、陽信商業銀行大公分行存款3,016,342元，及虹宇實業股份有限公司98年5月26日清償股東往來債務金額753,000元，合計3,793,934元，扣除原告已花用被繼承人楊正義喪葬費用收據憑證計1,005,760元後，本件應以現金繳納金額為2,788,174元（3,793,934元－1,005,760元），此有被告遺產稅更正通知單、（更正核發）遺產稅核定通知書、99年6月28日99年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、委辦喪葬估價單及收據等影本附原處分卷足稽。又系爭土地使用分區為公園用地，為公共設施保留地，有改制前高雄縣鳥松鄉公所98年12月9日鳥鄉建字第0980022728號函影本附原處分卷為憑。系爭土地雖依遺產及贈與稅法規定計入本次遺產總額，然依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，故被告於核定本件遺產稅時，已同額扣除系爭土地之價額，故該土地為未經課徵遺產稅之遺產，依前揭行為時遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，乃屬課徵標的物以外之財產，原告主張系爭土地為課徵標的物云云，尚非可採。則依行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條第4項準用行為時遺產及贈與稅法第10條第3項規定，系爭土地抵繳價值之計算，應以申請日為準，並以公告土地現值為估價標準辦理抵繳遺產稅額。而本件應納遺產稅本稅1,822,518元，行政救濟加計利息2,069元及罰鍰1,458,014元，合計3,282,601元，原告於98年11月4日申請以系爭土地抵繳遺產稅款，扣除前揭應以現金繳納金額2,788,174元後，可准予抵繳金額為494,427元，則被告據以計算抵繳土地持分為967/10,000（取整數），核准抵繳金額為493,984元（系爭土地98年1月公告現值【詳見原處分卷附土地登記謄本】為每平方公尺31,340元×163×967/10,000），揆諸前揭法令規定，並無不合。
（六）綜上所述，原告上開主張既不足取，被告以系爭土地98年1月公告現值計算抵繳土地持分為967/10,000（取整數），核准抵繳金額為493,984元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成准予以系爭土地實物抵繳遺產稅本稅、行政救濟利息及罰鍰合計2,788,617元之處分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日
書記官 周 良 駿