高雄高等行政法院判決
100年度訴字第209號民國100年9月14日辯論終結原 告 陳東北
陳智億被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 楊淑華
江季玲蔡錦彪上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月21日台財訴字第10000009810號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告陳智億經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要︰
（一）關於原告陳東北之部分：
１.緣原告陳東北於民國92年間將其出售土地所得部分款項新台幣(下同)3,886,000元匯予其兄陳東河存款帳戶，經被告查獲，認原告陳東北前開財產移轉之行為，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與之情事，乃核定原告陳東北92年度贈與總額為3,886,000元、贈與淨額為2,886,000元，補徵稅額199,320元，並按核定應納稅額處1倍罰鍰199,300元（計至百元止）。原告陳東北不服，申請復查，未獲變更，循序訴經本院99年度簡字第256號判決關於罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，仍維持罰鍰原處分；原告陳東北猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
２.緣原告陳東北於93年間將其出售土地應收價款分別存入陳東河（原告陳東北之兄）及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人帳戶計44,204,878元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報，乃核定原告陳東北93年度贈與總額44,204,878元、贈與淨額43,204,878元，應納稅額13,861,048元，並按應納稅額13,861,048元處1倍罰鍰13,861,000元（計至百元止）。原告陳東北不服，申請復查，未獲變更，循序訴經本院98年度訴字第218號判決關於罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，仍維持罰鍰原處分；原告陳東北猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）關於原告陳智億之部分：
１.緣原告陳智億91年間出售土地並將部分出售款存入陳智清、陳智萬、尤陳美紅（原告為渠等兄長）、葉澄貞（原告之弟陳智萬之配偶）、陳代峰（原告之子）、陳顏麗雪、陳信宏、陳玉娉、陳代軒（陳智清之配偶及子女）9人帳戶合計34,510,541元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報，案經被告查獲，初查核定原告陳智億91年度贈與總額34,510,541元、贈與淨額33,510,541元，應納稅額9,789,427元，除補徵稅額外，並按應納稅額處1倍之罰鍰9,789,400元（計至百元止）。原告陳智億不服，申請復查，未獲變更，循序訴經本院98年度訴字第398號判決關於罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，仍維持罰鍰原處分；原告陳智億猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
２.緣原告陳智億93年間自其所有台南市第六信用合作社西門分社（下稱西門分社）活期存款帳戶提領現金，分別陸續存入陳智清、尤陳美紅、葉澄貞等3人帳戶927,058元、1,226,364元、1,226,364元，合計3,379,786元；另原告陳智億將其93年1月27日出售土地應得款項21,190,275元，移轉予陳東河、陳林素嬅、陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人，前開財產移轉之行為，經被告查獲，認原告陳智億涉有遺產及贈與稅法第4條第2項贈與之情事，乃核定原告陳智億93年度贈與總額為24,570,061元、贈與淨額為23,570,061元，補徵稅額6,048,820元，並按所漏稅額6,048,820元處1倍之罰鍰計6,048,800元（計至百元止）。原告陳智億不服，申請復查，獲追減贈與總額3,379,786元及罰鍰1,149,107元。原告陳智億仍表不服，循序訴經本院98年度訴字第276號判決關於罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，仍維持罰鍰原處分；原告陳智億猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告陳智億未於言詞辯論期日到場，惟據其於起訴時所提出之書狀，與原告陳東北同為主張︰
揆諸行為時遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條、98年1月21日修正之第44條、稅捐稽徵法第48條之3及最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，稅捐稽徵法第
48 條之3修正公布生效時，仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，被告重新核定自屬適當。惟按稅捐秩序之處罰，須納稅義務人違反本稅或稅法之處罰事實明確存在為要件，如果違章事實存否不明時，即不得適用處罰規定處罰納稅義務人，此乃法律明定所謂嚴格證據法則，有最高行政法院39年判字第2號判例可稽。本件原告並無贈與之行為，關於罰鍰部分，原告係依共有人所立之覺書、承諾書、法院認證書所附協議書分配額對照表等文件，為分配土地出售價金分配之準據，係依約協議履行，並無贈與行為之情事，縱使原告土地價金分配之資金流向無法採信，原告等人亦無故意或過失，自與處罰漏稅罰之構成要件不符，不應予以處罰，被告重新核定仍維持原處分，自屬不當等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分。
四、被告則以︰
（一）關於原告陳東北之部分：
１.92年度贈與稅罰鍰部分：原告陳東北及其兄陳東河、姪子原告陳智億等3人於92年4月3日將共有之台南市○區○○段（下稱北元段）169及170地號等2筆土地（應有部分各為原告陳東北0000000/00000000及00000000/00000000、陳東河0000000/00000000及0000000/00000000、原告陳智億0000000/00000000及00000000/00000000）出售予訴外人蔡基隆，買賣總價款48,150,000元，原告陳東北、陳東河及原告陳智億各按應有部分分得26,265,068元、6,475,167元及12,590,587元，原告陳東北將其中土地款3,886,164元存入保證責任台南市第三信用合作社文賢分社存款帳戶後，旋即無償匯款120萬元、90萬元、100萬元及786,000元至陳東河台新國際商業銀行台南分行及彰化商業銀行西台南分行存款帳戶，贈與事證明確，該贈與事實並經鈞院99年度簡字第256號判決，認定原告陳東北雖對上揭土地之應有部分及土地款之交付提出說明書，惟經核對該說明書所記載應有部分比例，與其所提示之覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符，且本件資金流程與原告陳東北所述無法一一勾稽，此外，復無其他證據足以證明上揭款項係原告陳東北為履行協議書及承諾書所為之匯款，則原告陳東北既無法證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭3,886,000元屬贈與性質，予以核課贈與稅，並無不合，而駁回該訴，嗣原告陳東北不服提起上訴，亦經最高行政法院100年度裁字第137號裁定駁回，乃告確定在案。則本件贈與之事實已臻明確，原告陳東北未依規定辦理贈與稅申報，其行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。是被告重核復查決定，依鈞院判決撤銷意旨，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，並參酌財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令（下稱財政部98年令）修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表），以本件贈與標的為現金，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，仍應按應納稅額處1倍之罰鍰199,300元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告陳東北之訴。
２.93年度贈與稅罰鍰部分：原告陳東北及其兄陳東河、姪子原告陳智億於93年1月27日將共有之北元段226地號土地（應有部分各為原告陳東北00000000/00000000、陳東河00000000/00000000、原告陳智億00000000/00000000），出售予訴外人胡淑惠，買賣價款81,323,775元，扣除土地增值稅等相關費用5,030,770元後，胡淑惠將應分配予原告陳東北之土地款44,204,878元（76,293,005元×應有部分00000000/00000000），開立支票予陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人，並經渠等存入彰化商業銀行存款帳戶兌領，贈與事證明確，該贈與事實並經鈞院98年度訴字第218號判決，認定原告陳東北雖對上揭土地之應有部分及土地款之交付提出說明書，惟經核對該說明書所記載之應有部分比例，與其所提示之覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符，且本件資金流程與原告所述無法一一勾稽，此外，復無其他證據足以證明系爭款項係原告陳東北為履行協議書及承諾書所為之匯款，則原告陳東北既無法證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭44,204,878元屬贈與性質，予以核課贈與稅，並無不合。則本件贈與之事實已臻明確，原告陳東北未依規定辦理贈與稅申報，其行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。是被告重核復查決定，依鈞院判決撤銷意旨，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，並參酌財政部98年令修訂之倍數參考表，以本件贈與標的為現金，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，仍應按應納稅額處1倍之罰鍰13,861,000元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告陳東北之訴。
（二）關於原告陳智億之部分：
１.91年度贈與稅罰鍰部分：原告陳智億及其叔父陳東河、原告陳東北等3人於90年及91年間將共有之北元段432地號（應有部分各為原告陳智億00000000/000000000、陳東河00000000/000000000、原告陳東北00000000/000000000）、168地號（應有部分各為原告陳智億00000000/00000000、陳東河00000000/00000000、原告陳東北00000000/00000000）及227地號（應有部分各為原告陳智億00000000/00000000、陳東河00000000/00000000、原告陳東北00000000/00000000）等3筆土地，出售予訴外人陳慶飛、郭勝璋及顏裕昌等3人，買賣總價款為125,559,220元、68,123,600元及65,662,848元，原告陳智億按應有部分比例各分得土地款31,425,641元、17,840,215元及16,811,077元，合計66,076,933元當為其自有資金。又原告陳智億於91年間將部分土地款42,302,217元存入西門分社存款帳戶，旋即將其中33,985,541元無償轉作陳智清等9人存款；另91年12月5日，原告陳智億在西門分社兌領1紙大安商業銀行台南分行支票金額70萬元，隨後將其中525,000元無償轉作陳智清、尤陳美紅及葉澄貞等3人存款，贈與事證明確，該贈與事實並經鈞院98年度訴字第398號判決，認定原告陳智億雖對上揭土地之應有部分及土地款之交付提出說明書，惟經核對該說明書所記載之應有部分比例，與其所提示之覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符，且本件資金流程與原告陳智億所述無法一一勾稽，此外，復無其他證據足以證明系爭款項係原告陳智億為履行協議書及承諾書所為之匯款，則原告陳智億既無法證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭34,510,541元屬贈與性質，予以核課贈與稅，並無不合。則本件贈與之事實已臻明確，原告陳智億未依規定辦理贈與稅申報，其行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。是被告重核復查決定，依鈞院判決撤銷意旨，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，並參酌財政部98年令修訂之倍數參考表，以本件贈與標的為現金，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，仍應按應納稅額處1倍之罰鍰9,789,400元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告陳智億之訴。
２.93年度贈與稅罰鍰部分：原告陳智億及其叔父原告陳東北、陳東河於93年1月27日將共有之北元段226地號土地（應有部分各為原告陳智億00000000/00000000、原告陳東北00000000/00000000、陳東河00000000/00000000），出售予訴外人胡淑惠，買賣價款81,323,775元，扣除土地增值稅等相關費用5,030,770元後，胡淑惠將應支付之土地款76,293,005元，開立台灣銀行安平分行支票予陳東河及其配偶陳林素嬅暨子女陳智文、陳淑英、陳智裕、陳月珍、陳昭蓉等7人（陳東河16,293,005元、陳林素嬅等6人各1,000萬元），並經渠等存入彰化商業銀行存款帳戶兌領，贈與事證明確，該贈與事實並經鈞院98年度訴字第276號判決，認定原告陳智億雖對上揭土地之應有部分及土地款之交付提出說明書，惟經核對該說明書所記載之應有部分比例，與其所提示之覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符，且本件資金流程與原告陳智億所述無法一一勾稽，此外，復無其他證據足以證明系爭款項係原告陳智億為履行協議書及承諾書所為之匯款，則原告陳智億既無法證明上開匯款非屬無償贈與，被告認定系爭21,190,275元屬贈與性質，予以核課贈與稅，並無不合，則本件贈與之事實已臻明確，原告陳智億未依規定辦理贈與稅申報，其行為縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。是被告重核復查決定，依鈞院判決撤銷意旨，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，並參酌財政部98年令修訂之倍數參考表，以本件贈與標的為現金，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，仍應按應納稅額處1倍之罰鍰4,899,693元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告陳智億之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告對原告陳東北、陳智億之重核復查決定、本院98年度訴字第218號、99年度簡字第256號、98年度訴字第276號、98年度訴字第398號判決、最高行政法院100年度裁字第137號、第2012號、第2013號、第2014號裁定等附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告重核決定以原告陳東北、陳智億有上述之贈與行為，未依法辦理贈與稅之申報，而按應納稅額核處1倍之罰鍰，是否適法？爰分述如下：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」（98年1月21日修正前為：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」)為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。倍數參考表就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，亦規定「違章情形：1.未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者：處應納稅額0.5倍之罰鍰。2.未依限申報財產屬前述財產以外者：處應納稅額1倍之罰鍰」。復按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」亦為行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋係財政部本於主管機關之職權，就稅捐稽徵法第48條之3所為之解釋，符合該條之立法意旨，自得予以援用。
（二）經查，被告認定原告陳東北、陳智億分別於91年至93年間有上述之贈與行為，未依法申報贈與稅，而補徵贈與稅及按應納稅額處1倍罰鍰，原告等人不服，循序提起行政訴訟，分別經本院98年度訴字第218號、99年度簡字第256號、98年度訴字第276號、98年度訴字第398號判決及最高行政法院100年度裁字第137號、第2012號、第2013號、第2014號裁定確定贈與行為成立，被告予以課徵贈與稅，並無不合；惟罰鍰部分前揭本院判決以「原告等人贈與之事實已臻明確，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰，原無不合，惟遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正，將罰鍰倍數自『按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。』修正為『按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。』因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定。雖本件違章情節依倍數參考表所定之裁罰基準未變更，然原處分所適用之法律既有修正，且修正後之法律有利於納稅義務人，而倍數參考表為裁量性行政規則，非解釋性行政規則，其是否變更裁罰基準，原非稅捐稽徵法第1條之1之適用問題，本來即不影響原處分之合法性，自不能以倍數參考表所定違章情節之裁罰基準變更與否，認定原處分未及適用有利原告之法律為合法。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分」而為訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回之判決等情，有本院上述判決及最高行政法院上述裁定附卷可稽。被告復依上揭本院前述判決意旨，參酌修正後倍數參考表，以原告等人分別於91年至93年間之贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券，重核復查決定按應納稅額處1倍之罰鍰，既在裁量權限範圍之內，揆諸首揭規定，自無不合。原告陳東北、陳智億主張其無贈與行為，亦無故意、過失，與處罰漏稅罰之構成要件不符，不應處罰云云，委無足取。
六、綜上所述，原告陳東北、陳智億之主張既不足為採，被告重核復查決定以應納稅額處1倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 28 日
書記官 林 幸 怡