高雄高等行政法院判決
100年度訴字第217號民國100年7月13日辯論終結原 告 陳志碩被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 侯佳齡
翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第10000018040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，虛報其配偶林珮琪捐贈其購入新北市中和區上寶禪寺納骨塔位（下稱系爭塔位）永久使用權，予新北市烏來區公所（下稱烏來區公所，改制前為台北縣烏來鄉公所），列舉扣除額新台幣（下同）127萬元，經被告以其所捐贈之系爭塔位，未符合殯葬管理條例之骨灰（骸）存放設施，予以剔除，嗣因本件涉嫌違反稅捐稽徵法，移由台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）偵查，並為緩起訴處分確定，被告初查乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額460,101元處1倍之罰鍰460,101元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟，經本院99年度訴字第191號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分。被告遂依上揭判決意旨，作成重核復查決定，變更核定罰鍰為379,101元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告尊重鈞院99年度訴字第191號判決，對原告重核復查，被告99年12月6日南區國稅法二字第0990052678號重核復查決定書，承認原告對捐贈金額部分有理由，重為罰鍰處分，代表被告承認原告有捐贈之事實。依信賴保護原則，稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分揭示說明與課稅基礎各項有關事實，雖見解與稽徵機關不同，不構成短漏報行為，自不應裁處違章罰鍰。且原告是採用綜合所得稅列舉扣除額方式，申報綜合所得稅，被告認定納稅義務人應剔除補稅，原告也補稅完成，何來實質漏稅？自無處罰之必要。況依行政程序法第120條規定，原告93年的申報，乃依照當年度綜合所得稅申報單填寫說明之規定辦理，也出示財政部提供之贈與稅不計入贈與總額證明書，烏來區公所接受贈與之證明與印花稅證明，被告卻在事後（94年7月8日）依財政部釋令剔除。違反信賴保護原則及不溯及既往原則，故鈞院揆諸行政罰法第7條規定，難認定原告有逃漏稅之故意過失，僅能調整補稅額，不應受罰。顯見原告當初補繳稅額有溢繳之情事，但被告逕將板橋地檢署96年度偵字第18471號與第21264號案件，與台灣板橋地方法院（下稱板橋地院）97年度重訴字第2號刑事判決之陳述，作為原告之實質捐贈金額（18,000元×15個），與予扣除。被告應查明原告實質捐贈金額，重新裁處。另依稅捐稽徵法第12條之1規定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任，原告配偶於93年12月21日以每個85,000元購買系爭塔位15個，雙方貼有印花稅之買賣契約得證明價位，印花稅屬於憑證稅，依讓受不動產分割契約，每件按金額千分之一支付，共付1,275元。故稅務機關應按稅籍底冊或查得資料核定課徵稅捐，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。被告以上寶禪寺理事林明堂之自白證詞，供稱每個塔位為18,000元，計算系爭塔位之成本，與原告配偶有何對價關係？被告違反依法行政原則、實質課稅原則。又稅捐稽徵法第11條之6規定，自白作為證據，證明力極為為薄弱，且在職權調查主義下，更不能作為課稅與裁罰的唯一證據，況被告訴訟代理人都自稱被告之證人林明堂的證詞不足採信，又何以拿來作為原告不利之證詞？被告應提出原告配偶之交易證據，以核算正確之標準，否則就該依原告配偶的交易證明，或依鈞院99年度訴字第191號判決意旨作為參考依據。另行政罰法第5條規定，行為後法律或自治條例有變更者，適用最有利於受罰者之規定，然被告原處分之依據，確是行為後對原告最不利之法律。行政機關應依比例原則處理，選擇足以達成行政目的所必要，而損害人民權益最輕為之處罰為手段，才為適法之作為。因此被告如依鈞院99年度訴字第191號判決意旨，作為裁罰之標準，應是127萬元25%之317,500元作為裁罰的金額。
（二）原告之配偶於96年10月7日被板橋地檢署處分緩起訴，依規定緩起訴處分期間未屆滿確定，應受緩起訴處分有關法律規定拘束，被告於97年12月31日緩起訴處分期間未滿，就裁處罰鍰，有違刑事訴訟法第253條之1第2項及行政罰法第26條第2項規定，被告為行政機關，不得增加人民稅捐負擔，增加法律所無之限制，逾越法律規定之意旨或妨害人民之權利行使。稅法規定本身違憲，縱然解釋函令之內容符合法律意旨，仍然構成違憲。
（三）被告非用現行法令對原告裁罰，而是依法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函釋意旨，行政院於100年4月13日對行政罰法第26條第2項規定，提出修正草案。該條文是對已被檢察官為緩起訴處分，並確定繳納緩起訴處分金後，行政機關是否可依違反行政法上義務規定進行裁處罰鍰？因為充滿疑義與實務上的爭議，也因此修正為「若已支付一定金額或提供義務勞動者，應加抵罰鍰金額」。明確揭櫫一罪不兩罰的精神。被告以原告申報有漏報或短報，因此依所得稅法第110條第1項之規定處以漏稅罰。惟原告93年是以政府文件辦理列舉扣除之各種文件來申報，供被告審查，且原告已補繳，逃漏稅需以結果為要件，被告既以所得稅法第110條漏稅罰裁處原告，縱原告未盡協力義務，亦無造成實質漏稅之結果。原告亦未違反所得稅法第71條第1項「未盡協力之義務的事實」，何來處漏稅罰。只能依行政程序法第114條第1項第2款，定為「得補正之瑕疵」。
（四）被告在核定補稅、罰鍰與從新核定罰鍰處分的稅務會計原理一致性上，便宜行事，因此造成罰鍰與退稅基準點上的不同，造成原告實質損失。也就是補稅時是用40%，但是在從新核定時，為何是用30%的稅基在退還？這已失去「會計原理一致性」」的原則。依被告95年5月11日復查決定書說明，依訴願法第56條第1項規定，如要提起訴願時應強制先行補繳稅額，才能提起訴願，這是法律的規定。原告之後未繼續提出訴願，不代表接受此復查決定，接受補稅而告確定。被告是在95年對系爭塔位，依未繳營業稅進行查封，變成不存在之設施，但是原告是在93年進行捐贈，被告豈可以在2年後把一個設施查封，然後說原告之前的捐贈，是子虛烏有等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被告則以︰
（一）依板橋地檢署96年度偵字第21264號緩起訴處分書所載，原告配偶明知台北縣之上寶慈善協會（下稱上寶協會）出具契約書（下稱系爭契約書）所載之交易金額與實際交易情形不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實之捐款金額127萬元，由原告登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，併同記載不實之系爭契約書持向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅。其違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、板橋地檢署96年度偵字第18471等號追加起訴書（下稱追加起訴書）及第21264號緩起訴處分書、板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決及暨案關資料可稽，違章事證足堪認定。
（二）依鈞院99年度訴字第191號判決意旨，被告應參酌相關資料，調查實際捐贈金額若干，據以重行計算應受罰之虛列金額為何。原告虛列捐贈扣除額，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，被告按所漏稅額460,101元處1倍罰鍰460,101元，固非無據，惟參酌板橋地檢署96年度偵字第21264號緩起訴處分書雖載明「林珮琪明知其實際上購買上寶禪寺納骨塔位之款項僅有契約書所載金額之25﹪左右」。然詳觀其內容，亦載明「由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額後，支付18﹪至25﹪不等之款項」等語，可知該緩起訴書應係表明林珮琪實際支付之金額僅有契約書所載金額1,275,000元之25﹪即318,750元之意。又據該署追加起訴書內容，可進一步得知，本件購買系爭塔位永久使用權之單價僅有18,000元，其實際繳交之款項扣除購買系爭塔位永久使用權後，其餘款項為支付給陳來發之費用，並為許漢陽、張淑晶、李允博所朋分，是本件實際支出金額雖為318,750元，然其捐贈之標的物既為系爭塔位使用權，則本件實際捐贈金額若干，應以系爭塔位使用權之對價為計算。是被告依案關資料認定實際捐贈金額為27萬元（系爭塔位使用權單價18,000元×15個）部分，依鈞院99年度訴字第191號判決意旨，難認有逃漏稅之故意、過失，被告於計算漏稅額時就此部分未予減除，尚有未洽，本件經重行核算漏稅額為379,101元，按所漏稅額處1倍罰鍰計379,101元，原處罰鍰460,101元，乃予變更。
（三）另烏來區公所嗣後雖分批函知各捐贈人退還所捐塔位，然亦係於93年度綜合所得稅結算申報期間之後，有烏來鄉公所94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函可稽，是原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，確有捐贈系爭塔位使用權，僅其實際購買之金額低於其列報之捐贈金額，已如前述，況本稅部分業經被告以系爭塔位使用權非屬登記有案之私立骨灰（骸）存放設施為由，全數剔除系爭捐贈扣除額並予補稅，已告確定，是本件以其列報之金額減除實際購買系爭塔位使用權對價後之差額，為計算漏稅額之基礎，應無不合。
（四）至稱被告行為已違反法律原則乙節，查財政部94年7月8日台財稅字第09404542230號令，係財政部基於主管稅捐稽徵事務之機關，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用，原告所稱，顯有誤解。
（五）又緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256條、第260條規定即明。而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對被告所為之指示及課予負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之（行政罰法第26條第2項規定參照）。據此，本件原告配偶違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴處分為不起訴處分之一種，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對原告課予之負擔（向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣板橋分會繳納10萬元）乃特殊之處遇措施，並非刑罰，況如前述，原告對其以高於實際捐贈金額虛列捐贈扣除額乙情，有所認識，其雖未經檢察官列入偵查對象，仍無解於本件稅捐違章責任之成立。從而，被告對原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告結算申報書、被告核定通知書、板橋地檢署96年度偵字第21264號緩起訴處分書、被告97年12月31日97年度財綜所字第66097101112號裁處書、本院99年度訴字第191號判決及被告99年12月6日南區國稅法二字第0990052678號重核復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：本件原告及其配偶實際購買納骨塔之金額與其列報之捐贈金額127萬元之差額為多少？被告以1個塔位單價18,000元，15個共計27萬元，計算原告本件實際購買納骨塔之金額，予以核算原告應受罰之漏稅額是否有誤？爰分述如下：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」亦為行政訴訟法第216條第1項、第2項、行政罰法第26條、第45條第1項所明定。
（二）經查，原告93年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶捐贈系爭塔位與烏來區公所之捐贈扣除額127萬元，嗣因系爭塔位未依舊有「臺灣省喪葬設施管理辦法」（已廢止）或現行之「殯葬管理條例」等相關規定，向主管機關申請核准設置，且因涉有私權糾紛而由板橋地院查封，致無法達成捐贈目的，故烏來區公所乃決定停止辦理受贈事宜，並自94年9月底起陸續將系爭塔位返還各捐贈人，被告遂剔除上揭捐贈扣除額，並予以補稅，因原告並未不服，而告確定，復因上揭申報捐贈扣除額違反稅捐稽徵法，由板橋地檢署對原告配偶為緩起訴處分確定，被告遂依所得稅法第110條第1項之規定，按所漏稅額460,101元處1倍之罰鍰460,101元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟，經本院99年度訴字第191號判決，以「（二）系爭捐贈扣除額應予剔除：１、所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規範意旨在於以准許列報綜合所得稅扣除額之租稅誘因，鼓勵人民對教育、文化、公益、慈善機構或團體、國防、勞軍及對政府之捐獻，用以促進上開機構、團體或政府等公益目的之達成。因此，納稅義務人欲適用上述列舉扣除額規定，自應以其捐贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為必要。財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號令謂：『一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。』係財政部為協助下級機關認定事實所為之解釋，其中不符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，既為非法設置，本應予以拆遷，因此，人民縱以之為捐贈標的，仍不在上述所得稅法以扣除額方式鼓勵捐贈之範圍內，自不得列報扣除額，財政部上開函釋核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，自所解釋法律之生效日起有其適用。至於各地國稅局印製之綜合所得稅申報單填寫說明，並非法令，純為協助及提醒人民報稅及應檢附證明文件之便民措施；原告所舉93年度綜合所得稅申報單填寫說明（本院卷第11頁）第項關於捐贈扣除額之說明，僅在重申所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，不因其上有無針對『購入的土地或符合殯葬管理條例設置的骨灰（骸）存放設施捐贈者』此種捐贈方式為特別提示，而異其法律效果。２、按『本條例公布施行前，寺廟或非營利法人設立5年以上之公私立公墓、骨灰（骸）存放設施得繼續使用。但應於2年內符合本條例之規定。』91年7月19日施行之殯葬管理條例第72條著有規定，是於該條例施行前設置之殯葬設施，如未於殯葬管理條例施行2年內（即93年7月19日）符合該條例之規定，乃確定不得再為使用。原告固列報其於93年間對烏來鄉公所捐贈上寶禪寺納骨塔位永久使用權計15個，價值1,270,000元，有原告93年度綜合所得稅結算申報書附卷（原處分卷第10、11頁）可稽，但因該納骨塔位並未依舊有『臺灣省喪葬設施管理辦法』（已廢止）或現行之『殯葬管理條例』等相關規定，向主管機關申請核准設置，且因涉有私權糾紛而由臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）查封，致無法達成捐贈目的，故烏來鄉公所乃決定停止辦理受贈事宜，並自94年9月底起陸續將上開納骨塔位返還各捐贈人在案，有臺北縣政府94年8月12日北府民殯字第0940581910號、烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號、94年9月13日北縣烏民字第0940008623號等公函附原處分卷可參。原告所捐贈之系爭納骨塔位，既未經主管機關核准設置，且因涉有私權糾紛而由板橋地院查封當中，其使用權利即難謂完整無缺；況上開納骨塔位亦經烏來鄉公所通知退還，為原告所不爭執，則原告之捐贈核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定不合。又憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。系爭捐贈1,270,000元不符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，自不得列報扣除，若已列報者，自應剔除補稅，與原告有無故意過失無涉。被告據以剔除原告列報系爭捐贈扣除額並予補稅，並無不合。況且，被告之補稅處分，原告並未不服，已告確定，原告復主張財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號函釋及各地國稅局在94年度才於綜合所得稅申報單填寫說明第列入『符合殯葬管理條例設置的骨灰（骸）存放設施的捐贈者』方能列報扣除額之字樣，至於原告申報年度（93年度）之說明書既無相同說明，因此，被告以財政部上開函釋及93年度之填寫說明剔除系爭捐贈扣除額，違反法律不溯既往原則云云，再事爭執，殊屬對法令之誤解，並非可採。（三）系爭捐贈扣除額雖應全數剔除補稅，惟原告違法漏稅之事實為以少報多捐贈扣除額，故本件應以原告申報之捐贈扣除額減除其實際支付之捐贈額計算原告應受處罰之漏稅額：１、按『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』為行政罰法第7條第1項所規定。準此，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，所稱『故意』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程度之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以『違反行政法上義務之構成要件事實』為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從『預見可能性』觀察，視該『違反行政法上義務之構成要件事實』是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。
２、經查，原告主張其與配偶林珮琪不知系爭納骨塔為非法設置乙節，為被告所不爭。證諸原告向上寶慈善協會購買系爭納骨塔15個捐贈烏來鄉公所，業經烏來鄉公所向原告配偶表達允受捐贈之謝意，有烏來鄉公所93年12月31日北縣烏民字第0930013809號函附卷可稽（原處分卷第126頁），原告並據以獲北區國稅局核發贈與稅不計入贈與總額證明書，有該份證明書附卷可佐（原處分卷第125頁），參以承辦受贈上寶禪寺納骨塔之烏來鄉公所職員張金榮、林昭輝等人，亦經板橋地院97年度重訴字第2號判決認定為不知情（並另以97年度矚重訴字第3號判決無罪）在案（見本院卷第148頁背面判決理由），衡諸常情，連行政機關都未查明系爭納骨塔為非法設施而出具相關證明，則原告主張其與配偶林珮琪確有意捐贈系爭納骨塔給上寶禪寺，但不知道也無從預見該納骨塔為非法設置乙節，堪予採信。是本件違章事實即不應建構在原告以捐贈非法納骨塔達到虛報扣除額之歸責事由上，因此，即不應以剔除之捐贈金額計算原告應受處罰之漏稅額，洵堪認定。此觀板橋地檢署96年度偵字第21264號緩起訴處分書認定原告配偶林珮琪之逃漏稅事實，及板橋地院97年度重訴字第2號判決認定訴外人林明堂及許漢陽幫助原告配偶林珮琪逃漏稅之事實，咸認本件係用以少報多之方式虛報捐贈扣除額逃漏93年度綜合所得稅（即參與捐贈計畫之納稅義務人僅需支付納骨塔使用權義賣契約書所載形式交易金額《每個單價85,000元》百分之18至25左右不等款項給許漢陽，惟以形式捐贈金額申報列舉扣除額），有各該緩起訴處分書及判決書附卷（原處分卷第94頁、本院卷第146頁以下）可佐，復經被告訴訟代理人於本院審理時陳明：『本件被告裁罰的理由非因納骨塔不符合殯葬管理條例，若單純只是這樣的理由，被告原則上只會命補稅而不會處罰。本件被告之所以裁罰，是因為依據整個刑事調查的過程，原告是有計畫的要逃漏稅捐，原告與上寶慈善協會之間，是以低價買進納骨塔位使用權再以高價申報捐贈扣除額，被告是對此部分行為為裁罰，與納骨塔是否符合殯葬管理條例關係不大。』等語甚明（見本院卷第221頁筆錄）。因此，本件原告及其配偶並非假借捐贈非法納骨塔虛列捐贈扣除額逃漏稅，而是原告主觀上認為其是捐贈合法之納骨塔，客觀上亦有捐贈之事實，但其購買納骨塔之金額實際低於其列報之捐贈金額，也就是原告及其配偶在此以少報多之捐贈差額內方有逃漏稅之故意過失，此部分原告固應受罰，然逾此範圍，揆諸行政罰法第7條規定，難認原告有逃漏稅之故意或過失，此部分僅能調整補稅，不應受罰。被告認定原告配偶並未出資購買上寶禪寺納骨塔位（見本院卷第36頁背面被告答辯狀倒數第5行以下），而將原告全數捐贈金額認均屬應受罰之虛列扣除額，即有違誤。
３、至於原告訴稱其配偶確有捐贈1,270,000元，且未收到任何退款，板橋地檢署96年度偵字第18471號違反稅捐稽徵法案件（其後改簽分為96年度偵字第21264號），其中96年9月26日筆錄（附於96年度偵字第21264號卷）於記載原告有收到退款等詞，係因原告配偶林珮琪被檢察官告知如作不實證詞要以偽證罪起訴，及之前在前往地檢署之警車上受到其他被告勸諭林珮琪儘快配合結案，不要浪費大家不必要時間的龐大壓力下，加上不懂法律，急於息事寧人之情狀下所為之陳述，與實情不符云云。惟查，本院會同兩造勘驗上開偵訊筆錄錄影光碟結果顯示，整個偵訊過程，歷時僅約20分鐘，檢察官訊問語氣平和，林珮琪非但明瞭檢察官之問題，且能即時回答，神色自若，態度輕鬆，並坦承是因看到報紙廣告之後遇到林明堂，並洽談捐贈納骨塔，當時並非先決定要買幾個再結算金額，而是林明堂問伊大概要買多少錢，伊原先不是要買這麼多，後來聊一聊才決定這麼多，並分2次匯款，嗣經檢察官進一步追問何以要高額捐款，林珮琪答稱是因為原告要捐這麼多等語；雖然林珮琪否認與林明堂間有退款約定且其本人未收到退款，然經檢察官請林珮琪回去問原告有無收到退款時，林珮琪主動要求由其直接打電話向原告確認，檢察官同意後，林珮琪當庭撥電話給原告，呈現之談話內容為：
『（跟陳志碩通話內容）他事前給你．．．給你多少．．
．他今天跟我說有18%，那有18%嗎？．．．沒有18 % ．
．．大概是多少？他給你的比例是多少？．．．他收的手續費大概是．．．30？』『（問：你先生說什麼？）答：
30。』『（問：事前？）在你匯款之前？林明堂就交了10
0．．．）答：（點頭）對，我不知道是不是林明堂，因為我沒有問他是不是林明堂。』『（問：不好意思，你可以再問他是誰？是交現金給他嗎？）再度打電話確認，答：他說不知道是誰找個地方碰頭。』『（問：是林明堂嗎？）答：不是，他說不是林明堂。』『（問：林明堂請人交錢給他？）答：對。』『（問：在什麼地方？在嘉義還是台北？）答：（與陳志碩確認）嘉義嗎？在哪裡？他（說）在台北。他說在捷運站。（問：哪一個捷運站？）答：中山站。』『（問：你實際上給的錢與你申報的稅額其實不一樣，其他的我們對所有的人都做同一個處理。是否同意緩起處分，．．．？）答：同意。我已經補稅完畢。』等情，此有本院製作之勘驗筆錄附卷（本院卷第205-212頁）可稽。由此詢答過程，若原告未收取退款，林珮琪大可嚴詞否認，實無一再以電話向原告確認，且轉述之內容應不致提到原告取款地點，加以原告於本院審理時亦承認確有到捷運站與人見面等語（見本院卷第87頁原告準備書狀），見面目的則是：『因為我想要見這個人，而且當時已經接近繳稅的時候，所以我將匯款證明給他，順便瞭解情況是怎樣。．．．與我接頭的人應該是許漢陽。』（見本院卷第100頁筆錄），衡諸本件金額不小，原告不先瞭解對方可信與否，即逕行匯款（93年12月21日匯款500,000元，93年12月23日匯款775,000元，見原處分卷第104-107頁），已違常理，況若匯款失敗，以現今金融服務週全，原告應即可獲得銀行告知，而林明堂這方，由其以電話或就近向銀行查詢即可，然原告卻大費周章，專程北上祇為拿匯款單給對方，殊違常理。雖然，檢察官未適時釐清林明堂退款時點之疑義，然綜觀林珮琪整個答覆內容，均指向原告有收到退款之情，甚為明確。而原告之所以收到退款，衡情當係出於與居間仲介捐贈者之協議，則原告應知悉本件以少報多捐贈扣除額情事，應堪認定。尤其，林珮琪收到檢察官認定其是以少報多虛報捐贈扣除額逃漏綜合所得稅之緩起訴處分書後，並無異議，並於97年2月12日依緩起訴處分書捐款給財團法人犯罪被害人保護協會板橋分會結案，此經本院調取板橋地檢署96年度偵字第21264號偵查卷核閱無誤；此外，林明堂及許漢陽對渠等有幫助林珮琪以上述虛報捐贈扣除額方式逃漏稅捐之犯行，業已認罪，經板橋地院97年度重訴字第2號判決以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，各判處許漢陽有期徒刑8月，林明堂有期徒刑6月，各減刑為有期徒刑4月及3月，並均得易科罰金，均緩刑2年在案，有該份判決書附卷（本院卷第146頁）可稽。綜上各情，堪認原告與其配偶對渠等以高於實際捐贈金額虛列捐贈扣除額有所認識，應可認定。至證人林明堂於本院審理時，翻異其於刑案之說詞，證稱因其不經手捐款情事，故相關捐贈退款事宜，非其所知云云，核與其在板橋地檢署接受訊問時稱：『．．．因為我在92年擔任上寶慈善協會理事長，93年的時候許漢陽來找我談事情，表示可以用上寶慈善協會名義捐贈納骨塔給烏來鄉公所，我尋找原本持有上寶禪寺塔位的人，請他們將塔位賣給上寶慈善協會，許漢陽招攬捐贈者購買這些塔位，並且和上寶慈善協會簽訂買賣契約書，契約書是許漢陽製作，．．．這些捐贈者實際上每購買一個塔位大約出資1萬8千元，但契約書上的交易金額每個塔位是8萬5千元，我知道契約書所載金額與捐贈者實際購買金額不符，出賣塔位的人，每個塔位可以拿到9千元，．．．。』等語（見板橋地檢署96年度偵字第21264號卷第18、19頁），及其於板橋地院97年度重訴字第2號坦承之事實不符，顯係避重就輕迴護原告之詞，非可採信。另原告提出之存證信函（見訴願卷第57頁），係在收取被告補稅核定通知書後所發，復未載明要求林明堂退款之確切金額，則其要求退還之款項究係雙方最後結算之款項或是捐贈收據上記載之金額，即有未明，不足為有利原告之認定。況林明堂若未依約退還差價，亦屬渠等之私權爭執，無礙本件原告以少報多捐贈扣除額之違章行為。原告徒以前詞爭執本件實際捐贈金額確為1,270,000元，並無約定且實際亦無退款，板橋地檢署96年度偵字第21264號案件96年9月26日關於林珮琪之說詞，係在壓力下所答，筆錄記載亦有不實，與實情不符云云，即非可採。（四）再按『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。』固為94年2月5日公布之行政罰法第26條第1項所明定，惟緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256條、第260條規定即明。而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之（行政罰法第26條第2項規定參照）。據此，本件原告配偶違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴處分為不起訴處分之一種，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對原告課予之負擔（向財團法人犯罪被害人保護協會台灣板橋分會繳納100,000元）乃特殊之處遇措施，並非刑罰，況如前述，原告對其以高於實際捐贈金額虛列捐贈扣除額乙情，有所認識，其雖未經檢察官列入偵查對象，仍無解於本件稅捐違章責任之成立。從而，被告對原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。原告主張其配偶已遭緩起訴處分，被告再裁罰原告，違反行政罰法第26條一事不二罰規定。退而言之，遭緩起訴處分者係原告配偶林珮琪，與原告無關，不應處罰原告云云，亦非可取。（五）又本件為93年度綜合所得稅，原告依前引所得稅法第71條第1項前段規定，應於94年5月1日至5月31日止，申報綜合所得總額以及有關減免、扣除之事實並計算其應納之結算稅額，並於申報前自行繳納。惟原告卻以如前所述方式虛報捐贈扣除額，則其未於法定期限內如實申報繳納應納稅額，而有漏稅之事實，洵堪認定。再按『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日．．．按日加計利息，一併徵收。』則為行為時稅捐稽徵法第48條之1所明定。準此，若已經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員察覺納稅義務人有可疑違章事實並進行調查後，始被動補繳所漏稅捐，自不符上開免罰規定。原告是在被告查得本件違章事實後，始於95年6月14日依被告之核定通知書補繳本稅，有被告之核定通知書附卷（原處分卷第13頁）可稽，復經原告於復查時自認在卷（見原處分卷第5頁、第6頁），是原告亦無稅捐稽徵法第48條之1之免罰事由。原告主張其已繳納本稅，沒有逃漏稅捐，不應受罰云云，亦無可取。」為由，而將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由被告依職權並參酌原告配偶林珮琪於板橋地檢署96年度偵字第18471號、第21264號案件之陳述及認罪之事實暨板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決查得之事實，調查審認原告配偶實際捐贈之金額，自本件剔除之捐贈扣除額中減除，據以計算本件原告應受罰之漏稅額，另為適法之處等情，亦有烏來區公所94年8月31日北縣烏民字第0940008333號函、94年9月13日北縣烏民字第0940008623號函及95年6月9日北縣烏民字第0950005210號函等影本附於原處分卷及本院前揭判決可參，經核尚無不合。如上所述，緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，則被告於原告之配偶97年12月31日緩起訴處分期間未滿前，就裁處本件罰鍰，尚與刑事訴訟法第253條之1第2項及行政罰法第26條第2項規定無違。另原告所提之行政院100年4月13日對行政罰法第26條第2項規定之修正草案，既未經完成立法，則被告對原告為本件裁罰，於法亦無不合。是本件原告仍主張：本件補稅部分，依訴願法第56條第1項規定，如要提起訴願時應強制先行補繳稅額，才能提起訴願，原告之後未繼續提出訴願，不代表接受此復查決定，接受補稅而告確定，原告93年的申報，乃依照當年度綜合所得稅申報單填寫說明之規定辦理，也出示財政部提供之贈與稅不計入贈與總額證明書，烏來區公所接受贈與之證明與印花稅證明，被告卻在事後（94年7月8日）依財政部釋令剔除，違反信賴保護原則及不溯及既往原則，且依信賴保護原則，稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分揭示說明與課稅基礎各項有關事實，雖見解與稽徵機關不同，不構成短漏報行為，自不應裁處違章罰鍰。另被告認定納稅義務人應剔除補稅，原告也補稅完成，亦無漏稅，另原告之配偶於96年10月7日被板橋地檢署處分緩起訴，依規定緩起訴處分期間未屆滿確定，應受緩起訴處分有關法律規定拘束，被告於97年12月31日緩起訴處分期間未滿，就裁處罰鍰，有違刑事訴訟法第253條之1第2項及行政罰法第26條第2項規定。又被告依法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函釋意旨，對原告裁罰，惟行政院於100年4月13日對行政罰法第26條第2項規定，提出修正草案，被告自不應再對原告裁處漏稅罰云云，均非可採。
（三）次查，依板橋地檢署96年度偵字第21264號對原告配偶林珮琪緩起訴處分書所載內容：「一、緣台北縣上寶慈善協會（下稱上寶慈善協會）理事長林明堂於於民國93年間，透過許漢陽、張淑晶等業務員對外招攬納稅義務人購買中和市上寶禪寺（下稱上寶禪寺）納骨塔位（林明堂、許漢陽、張淑晶及相關涉案業務人員涉嫌違反稅捐稽徵法部分，均另案偵辦中），由納稅義務人依其所得結構計算卻申報列舉扣除額之金額後，支付18%至25%不等之款項，再由陳來發（已經起訴）協助納稅義務人將購得之納骨塔位捐贈給烏來鄉公所，因烏來鄉公所人員依上寶慈善協會提出交易金額不實之契約書，於感謝函中載明受贈數量、金額（相關公務人員涉嫌圖利罪部分業經起訴），使納稅義務人得據此申報列舉扣除額。林珮琪係個人綜合所得稅之納稅義務人，明知其實際上購買上寶禪寺納骨塔位之款項僅有契約書所載金額之25%左右，亦明知上寶慈善協會出具契約書所載之交易金額與實際交易金額不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將不實之捐款金額新台幣（下同）127萬元登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，併同記載不實交易金額之上寶慈善協會契約書持向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅額，．．．。二、訊據被告林珮琪坦承上開犯罪事實不諱，核與證人林明堂證述情節相符，．．．。」等語，此亦有板橋地檢署上述緩起訴處分書附於原處分卷可憑。足見原告配偶林珮琪與上寶協會，就系爭塔位於93年12月21日所簽訂系爭契約書上所載「系爭塔位共計15個，每個85,000元，合計1,275,000元」之內容顯屬不實，則原告主張應依上揭契約所載之金額，計算原告配偶本件實際支付之捐贈額，自不足為採。
（四）本件被告依案關資料認定實際捐贈金額為27萬元（系爭塔位使用權單價18,000元×15個），至其與契約書所載金額1,275,000元之25﹪即318,750元之差額，依據該署追加起訴書內容，可知係其餘款項為支付給陳來發之費用，並為許漢陽、張淑晶、李允博所朋分之金額，經重行核算原告本件漏稅額為379,101元，按所漏稅額處1倍罰鍰計379,101元，固非無見。惟查，林珮琪之緩起書處分書即載有「林珮琪係個人綜合所得稅之納稅義務人，明知其實際上購買上寶禪寺納骨塔位之款項僅有契約書所載金額之25%左右」等語甚明，核與板橋地檢署追加起訴書所附之證據清單及待證事實欄（下稱附件欄）均分別載明捐贈者實際繳納之款項僅有契約書所載或發票金額之22%至25%，或18%至20%，甚或20%至25%等情相符，且本件原告購買系爭塔位永久使用權，其實際繳交之款項除購買系爭塔位永久使用權，尚有其餘款項為支付給陳來發之費用，並為許漢陽、張淑晶、李允博所朋分乙節，亦為被告所不爭執，是本件原告購買系爭塔位永久使用權，其全部實際繳交之款項確為契約書所載金額1,275,000元之25﹪即318,750元，亦堪認定。則參諸本院前述99年度訴字第191號判決之意旨，原告雖係捐贈烏來區公所系爭15個塔位之永久使用權，然於原告之主觀之認識，應認係在該318,750元金額範圍內均無逃漏稅捐之故意、過失，而予扣除不罰。則本件被告僅以每個塔位18,000元，予以計算，並重行核算漏稅額為379,101元，按所漏稅額處1倍之罰鍰計379,101元，揆諸前述說明，自有違誤，應予以撤銷。
五、綜上所述，原告主張其無漏稅不應受罰等主張，並不可採。惟原告違法漏稅之事實為以少報多捐贈扣除額，原告及其配偶在此以少報多之捐贈差額內方有逃漏稅之故意、過失而應受罰，被告認定原告配偶購買系爭塔位之價額，僅以該塔位實際成本27萬元（系爭塔位使用權單價18,000元×15個）據以計算漏稅額處罰原告，而未依原告配偶實際購買之全部價格318,750元計算，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，爰由本院將訴願決定及原處分（即重核復查決定）予以撤銷，由被告依職權並參酌本院判決意旨，據以計算本件原告應受罰之漏稅額，另為適法之處分，以資適法。又兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 27 日
書記官 林 幸 怡