高雄高等行政法院判決
100年度訴字第222號民國100年12月6日辯論終結原 告 裕鐵企業股份有限公司代 表 人 林高煌董事長訴訟代理人 蔡淑滿會計師
謝仁耀會計師陳鈺歆律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳局長訴訟代理人 陳嘉良
李文欽上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第09900476920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國93至94年間購進機械設備新臺幣（下同）174,500,000元並轉售，未依規定取得進項憑證及開立統一發票申報銷售額，經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅8,725,000元外，並就未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額174,500,000元處5%罰鍰計8,725,000元；另未依規定開立統一發票申報銷售額部分，按所漏稅額8,725,000元處3倍之罰鍰26,175,000元，合計處罰鍰34,900,000元。原告不服，申請復查結果，就未依規定取得進項憑證部分，獲准變更罰鍰為1,000,000元，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定對於原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分，其餘訴願駁回；原告就補徵營業稅部分猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件係訴外人聯綱重工股份有限公司（下稱聯綱公司）有意標購訴外人安峰鋼鐵股份有限公司（下稱安鋒公司）法拍之機器設備，因不願於拍定前曝光，乃透過原告負責人林高煌代為接洽該設備之保管人即訴外人建億工業有限公司（下稱建億公司）處理有關標購事宜，因籌措法拍作業須斡旋金，而建億公司資金不足，故由原告及林高煌先行代墊部分款項，原告在法拍案尚未確定前，為保障已匯出之資金，曾要求訴外人建億公司開立同額之禁止背書轉讓票據，以為保全，此亦為代墊款之證明。嗣訴外人建億公司與訴外人陽明海運股份有限公司（下稱陽明公司）於93年1月14日簽訂債權讓與及留置權讓與契約書，因作業不及，故由訴外人陽明公司出面承受系爭機器設備，再轉交訴外人建億公司。訴外人建億公司取得系爭機器設備後，訴外人聯綱公司隨即返還原告及林高煌代墊款項，並自行與訴外人建億公司聯絡搬運物品及簽約事宜，原告除拍定前與訴外人建億公司居間接洽及提供資金，並於標購後匯給訴外人建億公司500萬元支付執行費，且於訴外人聯綱公司償還代墊款後，再代訴外人聯綱公司轉付2,000萬元予訴外人建億公司外，即未再與訴外人建億公司有任何往來。由此可知，系爭設備係由訴外人聯綱公司向訴外人建億公司購入，惟因系爭設備係屬法拍案件，而法拍實務在拍定前須支付大額斡旋金及保證金，乃由原告先行墊付，故原告實為居間及先行墊付資金者而非買賣者，又原告負責人與訴外人義聯集團負責人林義守為堂兄弟，且代墊期間很短，居間過程並未賺取任何差價。
㈡、原告為居間接洽及短期資金代墊角色，其代訴外人聯綱公司墊付予訴外人建億公司參與投標之款項，均以「暫付款」入帳，而未以進銷貨或購入固定資產入帳，倘若原告係購入設備者，則依會計制度規定應帳列「預付設備款」項下而非「暫付款」，足證原告認定該筆交易係屬代為接洽及資金代墊。且系爭設備之搬運、合約之簽訂均為訴外人建億公司與訴外人聯綱公司自行接洽，原告從未參與及過問，亦從未負擔貨品之瑕疵擔保責任，依財政部93年9月3日台財稅字第09304525270號函規定，係屬「居間」法律行為，而非「買賣」法律行為。被告認定原告所支付之款項，帳列「暫付款」表示其屬「預付設備款」，於法無據，且與一般公認會計原則、原告會計制度及實務作法相悖離，亦與財政部94年10月4日台財稅字第09404551250號函得依帳載認定之規定不符。
㈢、訴外人建億公司簽訂合約之對象為訴外人聯綱公司，而非原告。而訴外人建億公司與訴外人聯綱公司於93年11月30日始簽訂買賣合約，係因訴外人建億公司提出分配表異議之訴，該訴訟經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於93年12月27日判決，並於94年2月5日確定，訴外人建億公司於94年3月16日取得民事判決確定證明書，訴外人建億公司則於93年11月異議之訴較明朗時與訴外人聯綱公司正式簽訂合約。訴外人建億公司亦於94年3月9日交付標的物，並出具相關證明書予訴外人聯綱公司。被告認定係原告指示訴外人建億公司將系爭設備交付予訴外人聯綱公司，而訴外人聯綱公司所支付之款項為代原告所支付云云，完全無據。
㈣、系爭設備係於93年1月16日拍定（由訴外人陽明公司承受），在拍定前訴外人建億公司尚未擁有該項設備所有權（在法拍階段根本無法確定拍定人），原告如何幫忙代購貨物，且投標案是否會順利得標係屬未知數，故在標購前之資金往來僅屬資金融通性質，原告因法拍實務，在拍定前須墊付大筆資金，惟拍定後訴外人聯綱公司即償畢所墊付之款項，故其墊付之款項係屬無差價之代收代付。原告負責人林高煌基於堂兄弟情誼，且其與訴外人建億公司董事長又屬舊識，故願意居間聯絡，並代墊部分款項，原告所代墊之款項亦僅7日即全數收回。又原告於代墊斡旋金時，曾要求訴外人建億公司出具同額之票據（金額為38,000,000元，到期日1月20日），倘屬支付貨款，怎會要求訴外人建億公司開立同額票據，而訴外人建億公司又怎會同意出具（一般進貨不會預付貨款再要求對方開立同額之未到期票據），原告於確認款項即將受清償後，同意訴外人建億公司抽票，其屬資金融通之意向甚明。
㈤、營業稅係就銷售行為之銷售額課稅，不論其損益，因此資產管理公司因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與嗣後出售抵押物，應分屬「處分不良債權」及「銷售抵押物」2個銷售行為，應按兩交易階段計徵營業稅，第一階段即屬「出售不良債權」部分（即抵押物拍定之前），其係依取得不良債權之成本及抵押物拍定價格（或法院分配金額）之差價部分，按2%稅率課徵營業稅；第二階段則屬「出售抵押物」（即抵押物拍定之後）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）相關規定徵免營業稅，稅率5%。本件系爭交易係屬訴外人建億公司取得訴外人安鋒公司之不良債權，參與法拍取得抵押物，並聲明參與分配強制執行所得，再將拍賣取得之抵押物出售之法律行為，其計徵營業稅應依「處分不良債權」及「處分抵押物」二階段規定分別核課營業稅。又依財政部99年11月3日台財稅第00000000000號函釋，資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額（訴外人建億公司以現金參與法拍取得抵押物所有權，並參與分配強制執行所得），應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。在系爭交易拍定前，訴外人建億公司為籌措法拍作業所須投入資金，在其參與法拍取得所有權前，由原告及其負責人林高煌共墊付146,000,000元，因原告所墊付之款項係在拍定前所支付（屬訴外人建億公司處分不良債權之階段），當時抵押物尚未拍定，故該墊付之資金其性質係屬法拍前之斡旋金，非屬取得所有權後之預收款項，頂多僅能認定係原告對訴外人建億公司之資金融通款項，依規定係於抵押物拍定時按拍定價格與取得不良債權成本之差額，按2%課徵特種營業稅，並非屬第二階段加值型營業稅課徵範圍，因此訴外人建億公司自無須依加值型營業稅之規定，將取自原告之資金視為預收貨款並開立發票。訴外人建億公司取得該抵押物之所有權後，於93年11月30日直接與訴外人聯綱公司簽訂合約，由於訴外人聯綱公司係於訴外人建億公司取得抵押物所有權後，直接向訴外人建億公司購買系爭設備，是以其直接取得訴外人建億公司開立之發票，並無違反稅法相關規定之情事。
㈥、因訴外人聯綱公司為公開發行公司，為免消息曝光增加法拍作業困擾，而系爭交易屬法拍案件，在拍定前需要大額之斡旋金及押標金，故林高煌乃動用其旗下公司即原告先行墊付部分資金，但訴外人聯綱公司在短期內（7日內）即行償還，若以代墊款項之資金成本（原告93年度平均借款利率）計算僅有50,000元之利息收入。依財政部賦稅署75年12月18日台稅二發第0000000號函、財政部75年5月13日台財稅第0000000號函及修正營業稅法實施注意事項第3條第3項之意旨，可知若屬代收代付款項且於收付之間未加收差額者，免列入統一發票之銷售額及總計金額，或免另開立統一發票，並列入銷售額。故原告並無營業稅法第51條短報或漏報銷售額情事，自無須補稅，若被告認為因其資金往來關係，而要開立發票，以資金融通設算利息來看，其金額僅有50,376元，其銷項稅額僅2,519元。
㈦、代購業務之前提為營業人有經營代購業務，且將代購貨物送交委託人，而系爭交易中原告並非經營代購業務，亦無將貨物送交訴外人聯綱公司之事實，故並不適用統一發票使用辦法第17條規定。其次，一般委託人為確認代購貨物之正確性，對相關委託代購貨品之品名、數量、金額、廠商名稱及交貨期限均會以合約約定，以確認購入貨物之正確性，且合約通常會載明佣金或手續費之收付條件。惟原告與訴外人聯綱公司從未簽訂相關合約，亦未約定有任何代購貨物之手續費或佣金收入，被告認定系爭交易屬「代購貨物」有悖學理及商業習慣，且無法提供任何實證證明，實難以令人信服。再者，委託代銷及受託代銷通常訂有合約，並會將代銷貨物交付受託代銷之營業人，惟原告與訴外人建億公司或訴外人聯綱公司間並未簽訂有任何代銷或代購合約，非屬經營代銷、代購業務，更未有收受或交付系爭設備之行為，自無委託代銷及受託代銷行為之適用。至原告代付代收款項，係屬無差價之代收代付款，且建億公司已將該憑證交付予訴外人聯綱公司，原告依規定無須開立發票。
㈧、跳開發票之動機源自擬隱匿、逃漏所得，被告自始至終均未查獲原告有逃漏所得，且93年度之營利事業所得稅早已核定，原告既無逃漏所得動機，便無跳開發票之動機及犯意，因原告僅墊付資金7日後隨即收回，且收回與墊付資金間無差額，應適用修正營業稅法實施注意事項第3條第3項關於「代收代付」規定，是以並無開立發票問題。被告僅以原告與訴外人建億公司間有資金往來即逕予認定原告漏進漏銷，則代收代付間若無差價無須開立發票之規定將無適用時機，因所有資金往來均會被認定為進銷貨之貨款等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵93年至94年間購進及轉讓機械設備營業稅8,725,000元部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、本件銷售標的鍍鋅烤漆設備及相關設備零組件，為整廠設備整體出售並無分開銷售之情形，此為雙方所不爭執，經查核情形如下：
1、依訴外人建億公司所出具之購入安峰鋼鐵鍍鋅及電器設備零組件交易流程內容載以，其於92年8月間受彰化銀行委託保管系爭設備，即尋找相關行業銷售系爭設備，嗣原告負責人林高煌表示對系爭設備有興趣，建億公司便針對取得系爭設備進行相關之作業，遂於93年1月14日與陽明公司簽署買賣債權之合約，取得優於抵押權之動產留置權，因拍賣日緊迫，與陽明公司於簽約時談好由其代為承受後，再將系爭設備之所有權移轉予建億公司，惟法院保證金及相關費用均為建億公司自行負擔，因衡量風險後要求由原告先行支付部分邀約金，陽明公司於93年1月16日承受系爭設備後即開立移轉證明書與建億公司，由建億公司取得所有權，嗣原告負責人林高煌口頭上表示系爭設備為其堂兄弟林義守所屬之聯綱公司欲承購，故拍定後由聯綱公司運走系爭設備，而建億公司最終簽立買賣合約書之買方為聯綱公司等語；又依原告訴願書內容亦表明雖訴外人聯綱公司有意購買，惟不願具名，故委託由原告對外以其名義參與買賣系爭設備等語，從上可知，訴外人建億公司原先出售系爭設備時，應係與原告交易，而非訴外人聯綱公司。
2、又依原告所提供明細分類帳（暫付款－其他）、銀行存款明細帳及訴外人建億公司現金收入明細、建億公司兆豐銀行永康分行客戶存款明細表等資料觀之，訴外人建億公司與原告對於系爭設備交易確實有價金支付情形，買賣契約應成立於訴外人建億公司與原告間，雖系爭設備之尾款12,225,000元係由訴外人聯綱公司支付，惟因系爭設備買賣並無分割出售情形，故訴外人建億公司將系爭設備出售予原告時，即由原告取得所有權，訴外人聯綱公司尾款之支付與由訴外人建億公司保管處運走系爭設備，僅能視為訴外人聯綱公司代原告清償尾款及訴外人建億公司依原告指示將系爭設備交付予聯綱公司，尚無法認定訴外人建億公司與訴外人聯綱公司有實際交易。
3、又縱訴外人建億公司所主張訴外人聯綱公司為實際欲購買系爭設備為真實，惟其不願具名，而委由原告對外以該公司名義參與買賣，亦符合營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，應視為銷售貨物，則原告自應開立發票與訴外人聯綱公司，而非由訴外人建億公司開立發票與訴外人聯綱公司。
㈡、依原告、訴外人建億公司及聯綱公司所提供帳務處理及合約訂購單，查核情形如下：
1、如原告及訴外人建億公司所稱，原告代表人林高煌於92年底即以個人名義代原告支付26,000,000元予訴外人建億公司。
原告於93年1月13日至93年1月19日支付系爭機械設備之投標作業費及押標金額高達125,000,000元，其轉帳傳票記載「借：暫付款貸：銀行存款」且摘要說明備註為「暫付建億公司之購機器設備投標金及購機器款－建億公司」，其稱因訴外人聯綱公司對該設備有需求，隨即於93年1月15日放棄原購買計畫且未賺取差價或收取已付款項之利息，有違一般交易常情。
2、訴外人聯綱公司於93年1月20日即匯款171,000,000元予原告，其轉帳傳票記載：「借：暫付款－其他貸：銀行存款」且摘要說明備註：「暫付裕鐵公司」，顯示訴外人聯綱公司係支付貨款予原告而非訴外人建億公司。且依訴外人聯綱公司提示自93年2月至8月已支付系爭設備搬遷費用及驗收單等相關憑證，顯示訴外人聯綱公司已付清貨款且已能搬遷設備，所提示訴外人建億公司與聯綱公司間合約訂購單之簽訂日期卻為93年11月30日，尚難認該合約書為真實。縱如原告所稱已於93年1月15日放棄購買系爭機械設備，訴外人聯綱公司於93年1月20日匯給原告款項時，除償付原告稱93年1月13日至93年1月19日已墊付之款項125,000,000元外，其餘款項理應由訴外人聯綱公司直接將款項匯給訴外人建億公司，而非將貨款171,000,000元全數匯給原告。
3、依訴外人聯綱公司97年11月13日說明書，其支付予訴外人建億公司之尾款12,225,000元，係支付該公司開立3張發票所含之營業稅8,725,000元（銷售額174,500,000元×稅率5%）及因開立該3張發票所增加之營利事業所得稅3,500,000元（銷售額174,500,000元×同業利潤標準毛利率8%×營利事業所得稅稅率25%＝3,490,000元）。訴外人聯綱公司將系爭機械設備價款支付予原告，而補貼支付訴外人建億公司因開立發票所須負擔之相關稅捐，若系爭機械設備確由訴外人建億公司銷售予訴外人聯鋼公司，按建億公司以55,449,656元（不含稅）自訴外人陽明公司承受系爭設備，旋即以1億7千餘萬元轉售，已獲有鉅額利潤，自應由訴外人建億公司自負相關稅費及盈虧，豈須由訴外人聯綱公司負擔其所增加之營利事業所得稅，所稱顯係矯飾之詞，不足採信。
4、訴外人建億公司資本額僅1,000,000元，而其以55,449,656元（不含稅）自訴外人陽明公司承受系爭設備之資金來源又由原告所提供，並對照原告97年3月17日說明書「說明：一、本公司於90年設有熱浸鍍鋅線一條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年得知法院將拍賣安鋒公司的熱浸鍍鋅線，故委由對設備之完整性及對法院拍賣作業程序熟悉的建億公司代為標購。」等語，益證系爭設備顯係原告向訴外人建億公司購買後再轉售予訴外人聯綱公司。
㈢、至原告主張係以居間者代墊貨款乙節，查原告於97年3月17日出具說明書表示：「．．．二、雙方議定標購過程所發生之成本，裕鐵公司需負責至投標日之押標金，餘尾款由建億公司負責；建億公司．．．要求先付一些作業費及運作資金，此時聯綱公司表達對系爭設備的需求性，委託裕鐵公司代為標購，故裕鐵公司告知建億公司標購計劃買家裕鐵公司放棄，改為聯綱公司，先前支付的費用，待建億公司取得聯鋼公司貨款後再還給裕鐵公司。」97年6月9日補充說明書表示：「93年1月15日本公司為支應大額投標保證金8,200萬元，遂向當時主要往來銀行及交通銀行楠梓分行購買足額台支支票。」嗣原告於復查申請書表示：「93年1月14日，燁輝公司為配合第五期擴建工程，並洽詢各標購該批設備之管道，後與裕鐵公司取得聯繫，且表達其需標購該批設備之需求。」再於訴願書表示：「裕鐵公司並無標購該設備之動機與事實。」起訴時復稱：「聯鋼公司委託林高煌（裕鐵公司負責人）找上建億公司代為處理標購事宜。」「上述交易裕鐵公司係屬居間者而非買賣者。」除說辭反反覆覆外，亦未能舉證證明，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，尚難認定其所主張為真實等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有原告97年3月17日說明書、訴外人建億公司所載購入安鋒鋼鐵鍍鋅設備及電器設備零組件交易明細、債權讓與及留置權讓與契約書、統一發票、高雄地院93年1月19日雄院貴民治92執字第27385號函、分配表等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為被告以原告於93至94年間購進機械設備174,500,000元並轉售，未依規定取得進項憑證及開立統一發票申報銷售額，乃核定補徵營業稅8,725,000元，是否適法？經查：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第3款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。
㈡、本件原告主張因訴外人聯綱公司有意參與訴外人安峰公司法拍設備之標購，惟法拍前不希望曝光，乃透過原告負責人林高煌代為接洽訴外人建億公司處理標購事宜，並先行代墊作業費及運作資金予訴外人建億公司，原告實為居間及先行墊付資金者而非買賣者，系爭設備係由聯綱公司向建億公司購入云云，並提示訴外人建億公司與聯綱公司93年11月30日簽訂之合約訂購單為證。惟查，按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條定有明文。依此，買賣契約一經當事人就標的物及其價金互相同意者，買賣契約即為成立。買賣標的物之所有權，並非必須屬於出賣人及買賣間應有價差為必要。又民法第565條規定，稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。又該條所定居間有二種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。足見買賣與居間兩者並不相同，不得相互混淆。本件系爭銷售機械設備（鍍鋅烤漆設備及相關設備零組件）為整體出售並無分開銷售之情形，為兩造所不爭，而依訴外人建億公司所出具之購入安峰鋼鐵鍍鋅及電器設備零組件交易流程內容載以：「本公司於92年8月期間受彰化銀行委託搬運保管有關債務人安鋒鋼鐵之欲拍賣之動產設備，因公司從事機械買賣已多年故期間即尋找相關行業銷售此批機械，後裕鐵林高煌先生表示對此機械有興趣，於是本公司便針對取得此批機械進行相關之作業，後於93年1月14日與陽明海運簽署買賣債權之合約取得優於抵押權之動產留置權，債權金額本金為新台幣貳億柒仟玖佰捌拾玖萬壹仟貳佰玖拾柒元整，因拍賣日緊迫，故與陽明海運簽約時談好由陽明海運公司代為承受再將所有權移轉本公司，其法院之保證金及相關費用皆由本公司自行負擔。因此批機械市場頗高，公司欲售與裕鐵之價格亦不低，故衡量風險後要求裕鐵公司先行支付部分邀約金。93年1月16日陽明海運公司承受後開立移轉證明書與本公司，本公司轉為此批機械之所有權人。由於裕鐵公司林高煌先生曾口頭上表示其機械乃為其有堂兄弟關係之林義守先生所屬之聯綱公司欲承購，故拍定後即由聯綱公司運走該機械。故本公司最終簽立買賣合約書之買方為聯綱公司」等語（詳原處分卷⑵第476頁）；又依原告97年3月17日說明書記載：「一、本公司於90年設有熱浸鍍鋅線一條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年度得知法院將拍賣安峰公司的熱浸鍍鋅線，故委由對該設備之完整性及對法院拍賣作業程序熟悉的建億公司代為標購。二、雙方議定標購過程所發生之成本，裕鐵公司需負責至投標日之押標金，餘尾款由建億公司負責；建億公司為了解該設備之完整性、了解安鋒公司想法及標購順利，要求先付一些作業費及運作資金，此時聯綱公司表達對系爭設備的需求性，委託裕鐵公司代為標購，故裕鐵公司告知建億公司標購計劃買家裕鐵公司放棄，改為聯綱公司，先前支付的費用，待建億公司取得聯鋼公司貨款後再還給裕鐵公司。」等語（詳原處分卷⑴第178頁），可知訴外人建億公司原先出售系爭設備時，應係與原告交易，而非訴外人聯綱公司。其次，再參之價金支付情形，原告計支付訴外人建億公司系爭設備價款171,000,000元支付情形如下，92年底裕鐵公司負責人林高煌以現金代該公司墊付26,000,000元，其餘部分原告於93年1月13日支付18,000,000元、20,000,000元、同年月16日支付26,000,000元、26,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、同年月19日支付5,000,000元及同年月28日支付20,000,000元，合計171,000,000元，有訴外人建億公司售出聯綱公司高雄地院92年度執字第27385號鍍鋅及烤漆生產線等機械設備零組件及電器設備等零組件現金收入明細附於原處分卷可稽（詳原處分卷⑵第475頁）、明細分類帳（暫付款－其他）、銀行存款明細帳、建億公司兆豐銀行永康分行客戶存款明細表及訴外人建億公司負責人謝瑞忠100年3月11日談話筆錄附原處分卷可憑，足見訴外人建億公司與原告對於系爭設備交易確實有價金支付情形，買賣契約應成立於建億公司與原告間至明。雖系爭設備之尾款12,225,000元係由訴外人聯綱公司支付，惟因系爭設備並無分割出售情形，訴外人建億公司將系爭設備出售予原告時，原告即為系爭設備之買受人，有支付價金之義務及受領買賣標的物之權利，訴外人聯綱公司尾款之支付與由訴外人建億公司保管處運走系爭設備，僅能視為訴外人聯綱公司代原告清償尾款及訴外人建億公司依原告指示將系爭設備交付予訴外人聯綱公司，尚難認定系爭設備由訴外人建億公司出售予聯綱公司。至原告所提示訴外人建億公司與聯綱公司間簽訂之合約訂購單，其簽訂日期為93年11月30日，而訴外人聯綱公司於93年4月卻已付清貨款，有違一般交易常情，亦難認為真實。再者，原告於93年1月13日至93年1月19日支付系爭機械設備之投標作業費及押標金額高達125,000,000元，其轉帳傳票記載「借：暫付款；貸：銀行存款」，且摘要說明備註為「暫付建億公司之購機器設備投標金及購機器款－建億公司」，顯示原告係支付貨款予訴外人建億公司而非代墊款，又訴外人聯綱公司於93年1月20日匯款171,000,000元予原告，其轉帳傳票記載：「借：暫付款－其他貸：銀行存款」且摘要說明備註：「暫付裕鐵公司」，亦說明訴外人聯綱公司係支付貨款予原告而非訴外人建億公司。況倘如原告所稱係因訴外人聯綱公司不希望於法拍前曝光，才由原告代墊款項，則於法拍案93年1月16日確定後，理應由訴外人聯綱公司直接將款項匯給訴外人建億公司，何以訴外人聯綱公司未直接將款項匯給訴外人建億公司，而係於93年1月20日將貨款171,000,000元全數匯給原告，再由原告支付給訴外人建億公司，足見原告主張其付款予訴外人建億公司係代訴外人聯綱公司代墊款項，實際交易人為訴外人建億公司及聯綱公司云云，不足採據。是原告於系爭期間應係先向訴外人建億公司購買系爭機械設備後再銷售予訴外人聯綱公司，足堪認定。至訴外人建億公司代表人謝瑞忠於本院所為之證詞，與該公司所出具之交易流程不同，且為利害關係人（財政部臺灣省南區國稅局另以其違反稅捐稽徵法第44條規定予以裁罰），是其所為之證言，難免有所避究，故不足採。
㈢、退而言之，縱原告主張聯綱公司為實際欲購買系爭設備者，惟其不願具名，而委由原告對外以該公司名義參與買賣為真實；惟按營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，為營業稅法第3條第3項第3款所明定，則原告以自己名義代訴外人聯綱公司購買系爭設備並交付與訴外人聯綱公司，應視為銷售貨物，原告仍應開立發票與訴外人聯綱公司，而非由訴外人建億公司開立發票與訴外人聯綱公司。從而，被告核認原告於93年至94年間未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核定補徵營業稅8,725,000元，並無不合。
㈣、原告另主張依財政部99年11月3日台財稅第00000000000號函釋意旨，在系爭交易拍定前，訴外人建億公司為籌措法拍作業須投入資金，在其參與法拍取得所有權前，由原告及其代表人林高煌共墊付146,000,000元，因原告所墊付之款項係在拍定前所支付（屬訴外人建億公司處分不良債權之階段），當時抵押物尚未拍定，故該墊付之資金其性質係屬法拍前之斡旋金，非屬取得所有權後之預收款項，頂多僅能認定係原告對訴外人建億公司之資金融通款項，依規定係於抵押物拍定時按拍定價格與取得不良債權成本之差額，按2%課徵特種營業稅，並非屬加值型營業稅課徵範圍，因此訴外人建億公司自無須依加值型營業稅之規定，將取自原告之資金視為預收貨款並開立發票云云；然查，財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函：「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。三、嗣資產管理公司銷售前開抵押物時，應以實際交易價格認定其銷售額，並依加值型及非加值型營業稅法相關規定徵免營業稅。」之意旨，係闡明資產管理公司就其取得金融機構不良債權參與法院拍賣如何課徵營業稅所為之釋示，本件訴外人建億公司於93年1月14日與訴外人陽明公司訂定債權讓與及留置權讓與契約書，建億公司計支付陽明公司58,222,139元（含稅）而取得陽明公司讓與其對安鋒公司之債權本金279,891,297元及因債權所衍生之留置權，嗣陽明公司於法院拍賣系爭設備時先予承受（價金170,895,632元），再轉讓與訴外人建億公司，亦有前揭高雄地院93年1月19日雄院貴民治92執字第27385號函、分配表可憑，足見訴外人建億公司並非自金融機構取得不良債權而參與法院拍賣業務，或係屬資產管理公司參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，核與前揭財政部函釋意旨不同，自無前揭財政部函釋之適用，是原告此之主張，亦不可採。
㈤、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告以原告於93年至94年間購進機械設備並轉售，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核定補徵營業稅8,725,000元，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
書記官 周 良 駿