高雄高等行政法院判決
100年度訴字第223號民國100年12月29日辯論終結原 告 燁輝企業股份有限公司代 表 人 林義守訴訟代理人 蔡淑滿 會計師
謝仁耀 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 李文欽
陳嘉良上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第09900476900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原裁處處分）關於處原告稅捐稽徵法罰鍰新臺幣100萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之子公司聯鋼重工股份有限公司（民國94年9月30日與原告合併，下稱聯綱公司）於93至94年間購進鍍鋅、烤漆生產線等機械及電氣設備零組件，金額新臺幣（下同）174,500,000元，未依規定取得進項憑證，卻取得非實際交易對象建億工業有限公司（下稱建億公司）開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經被告所屬岡山稽徵所（原隸屬財政部臺灣省南區國稅局，自100年1月1日改隸被告所屬機關）查獲，除追繳稅款8,725,000元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額174,500,000元處5%罰鍰計8,725,000元。原告不服，申經復查決定維持原核定及變更罰鍰原處分為100萬元，原告猶不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告所合併之聯綱公司於合併前有意標購訴外人安鋒鋼鐵股份有限公司（下稱安鋒公司）法拍之機器設備，因不願於拍定前曝光增加法拍作業困擾，乃透過訴外人裕鐵企業股份有限公司（下稱裕鐵公司）負責人林高煌代為接洽該設備之保管人即訴外人建億公司處理有關標購事宜。因籌措法拍作業須斡旋金，而建億公司資金不足，故由裕鐵公司及林高煌先行代墊部分款項，裕鐵公司在法拍案尚未確定前，為保障已匯出之資金，曾要求建億公司開立同額之禁止背書轉讓票據（金額為38,000,000元，到期日為93年1月20日）以為保全，此亦為代墊款之證明。嗣建億公司與訴外人陽明海運股份有限公司（下稱陽明公司）於93年1月14日簽訂債權讓與及留置權讓與契約書，因作業不及，故由陽明公司出面承受系爭機器設備，再轉交建億公司。建億公司取得系爭機器設備後，聯綱公司隨即返還裕鐵公司及林高煌代墊款項，並自行與建億公司聯絡搬運物品及簽約事宜。裕鐵公司除拍定前與建億公司居間接洽及提供資金，並於標購後匯給建億公司5,000,000元支付執行費，且於聯綱公司償還代墊款後，再代原告轉付20,000,000元予建億公司外，即未再與建億公司有任何往來。由此可知，系爭設備係由聯綱公司向建億公司購入，被告認定系爭設備係由聯綱公司向裕鐵公司購置、聯綱公司所支付之款項為代裕鐵公司所支付及裕鐵公司指示建億公司將系爭設備交付予聯鋼公司云云，均與事實不符。否則被告應提出建億公司與裕鐵公司及聯綱公司與裕鐵公司間簽訂之買賣合約書及動產移轉證明書，方可令人信服。
(二)裕鐵公司為居間接洽及短期資金代墊角色，其代聯綱公司墊付予建億公司參與投標之款項，均以「暫付款」入帳，而未以進銷貨或購入固定資產入帳。上述之會計科目並無購入資產之意思表達，其主要目的為記載該款項支付對象（流向）以利追蹤。倘若裕鐵公司係購入設備者，則依會計制度規定應帳列「預付設備款」項下而非「暫付款」，足證裕鐵公司認定該筆交易係屬代為接洽及資金代墊。且系爭設備之搬運、合約之簽訂均為聯綱公司與建億公司自行接洽，裕鐵公司從未參與及過問，亦從未負擔貨品之瑕疵擔保責任，依財政部93年9月3日台財稅字第09304525270號函規定，係屬「居間」法律行為，而非「買賣」法律行為。被告認定裕鐵公司所支付之款項，帳列「暫付款」表示其屬「預付設備款」，於法無據，且與一般公認會計原則、裕鐵公司會計制度及實務作法相悖離，亦與財政部94年10月4日台財稅字第09404551250號函得依帳載認定之規定不符。
(三)建億公司簽訂合約之對象為聯綱公司，而非裕鐵公司。而建億公司與聯綱公司於93年11月30日始簽訂買賣合約，係因建億公司提出分配表異議之訴，該訴訟經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於93年12月27日判決，並於94年2月5日確定，建億公司於94年3月16日取得民事判決確定證明書，建億公司則於93年11月異議之訴較明朗時與聯綱公司正式簽訂合約。建億公司亦於94年3月9日交付標的物，並出具相關證明書予聯綱公司。被告認定係裕鐵公司指示建億公司將系爭設備交付予聯綱公司，而聯綱公司所支付之款項為代裕鐵公司所支付云云，完全無據。
(四)系爭設備係於93年1月16日拍定（由陽明公司承受），在拍定前建億公司尚未擁有該項設備所有權（在法拍階段根本無法確定拍定人），裕鐵公司如何幫忙代購貨物，且投標案是否會順利得標係屬未知數，故在標購前之資金往來僅屬資金融通性質，裕鐵公司因法拍實務，在拍定前須墊付大筆資金，惟拍定後聯綱公司即償畢所墊付之款項，故其墊付之款項係屬無差價之代收代付。林高煌基於堂兄弟情誼，且其與建億公司董事長又屬舊識，故願意居間聯絡，並代墊部分款項，裕鐵公司所代墊之款項亦僅7日即全數收回。又裕鐵公司於代墊斡旋金時，曾要求建億公司出具同額之票據，倘屬支付貨款，怎會要求建億公司開立同額票據，而建億公司又怎會同意出具（一般進貨不會預付貨款再要求對方開立同額之未到期票據），裕鐵公司於確認款項即將受清償後，同意建億公司93年1月16日抽票，其屬資金融通之意向甚明。
(五)營業稅係就銷售行為之銷售額課稅，不論其損益，因此資產管理公司因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與嗣後出售抵押物，應分屬「處分不良債權」及「銷售抵押物」2個銷售行為，應按兩交易階段計徵營業稅，第一階段即屬「出售不良債權」部分（即抵押物拍定之前），其係依取得不良債權之成本及抵押物拍定價格（或法院分配金額）之差價部分，按2%稅率課徵營業稅；第二階段則屬「出售抵押物」（即抵押物拍定之後）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）相關規定徵免營業稅，稅率5%。本件系爭交易係屬建億公司取得安鋒公司之不良債權，參與法拍取得抵押物，並聲明參與分配強制執行所得，再將拍賣取得之抵押物出售之法律行為，其計徵營業稅應依「處分不良債權」及「處分抵押物」二階段規定分別核課營業稅。又依財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函釋，資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額（建億公司以現金參與法拍取得抵押物所有權，並參與分配強制執行所得），應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。依建億公司取自高雄地院之債權憑證所載，建億公司參與分配執行受償之金額計145,445,976元，依相關法令規定，該分配金額與不良債權之原始買價差額89,996,290元（145,445,976元－55,449,656元＝89,996,290元），應按2%稅率課徵營業稅。且在系爭交易拍定前，建億公司為籌措法拍作業所需投入資金，在其參與法拍取得所有權前，由裕鐵公司及林高煌共墊付146,000,000元，因裕鐵公司所墊付之款項係在拍定前所支付（屬建億公司處分不良債權之階段），當時抵押物尚未拍定，故該墊付之資金其性質係屬法拍前之斡旋金，非屬取得所有權後之預收款項，頂多僅能認定係裕鐵公司對建億公司之資金融通款項，依規定係於抵押物拍定時按拍定價格與取得不良債權成本之差額，按2%課徵特種營業稅，並非屬第二階段加值型營業稅課徵範圍，因此建億公司自無須依營業稅法之規定，將取自裕鐵公司之資金視為預收貨款並開立發票。建億公司取得該抵押物之所有權後，於93年11月30日直接與聯綱公司簽訂合約，由於聯綱公司係於建億公司取得抵押物所有權後，直接向建億公司購買系爭設備，是以其直接取得建億公司開立之發票，並無違反稅法相關規定之情事。
(六)系爭標購案於93年1月16日才拍定，在拍定前建億公司根本尚無法擁有該項設備之所有權（因還在法拍階段根本無法確定拍定人），裕鐵公司如何幫忙代購貨物？而拍定後確定建億公司可取得所有權後，即由聯綱公司與建億公司接洽相關搬運物品及簽約事宜。裕鐵公司除取回其因法拍實務所須而先行墊付之款項外，並未干涉建億公司與聯綱公司之買賣交易事宜，故其角色為如前所述，係屬居間代聯綱公司與建億公司接洽因法拍所衍生之標購事宜，而非買賣或代購貨物，實際參與標購者為建億公司，非裕鐵公司亦非聯綱公司。又因聯綱公司為公開發行公司，為免消息曝光增加法拍作業困擾，而系爭交易屬法拍案件，在拍定前須要大額之斡旋金及押標金，故林高煌乃動用其旗下公司即裕鐵公司先行墊付部分資金，但聯綱公司在短期內（7日內）即行償還。依財政部賦稅署75年12月18日台稅二發字第7519333號函及修正營業稅法實施注意事項第3條第3項之意旨，可知若屬代收代付款項且於收付之間未加收差額者，免列入統一發票之銷售額及總計金額，或免另開立統一發票，並列入銷售額。故裕鐵公司與建億公司及聯綱公司之款項收付係屬資金之融通而非貨款之支付，裕鐵公司係被委託處理標購事宜而非代為購買貨物，若如被告所言為代購貨物，其亦屬無賺取任何差價之代收代付，依相關解釋函令無須開立發票。又跳開發票之動機源自擬隱匿、逃漏所得，被告自始至終均未查獲裕鐵公司有逃漏所得，且93年度之營利事業所得稅早已核定，裕鐵公司既無逃漏所得動機，便無跳開發票之必要。
(七)本案最後結果如為原告勝訴，即表示原告所合併之聯綱公司並未有以非實際交易對象所開立之憑證抵減銷項稅額之事實，自無罰鍰問題。倘若原告敗訴，即表示裕鐵公司（即被告認定之實際銷貨對象）其屬依法處罰之案件，而原告有進貨事實亦經被告所認定，故依稅捐稽徵法第44條第1項但書規定應免予處罰等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵原告營業稅8,725,000元及罰鍰100萬元部分均撤銷。
三、被告則以︰
甲、本稅部分：
(一)本件銷售標的鍍鋅烤漆設備及相關設備零組件，為整廠設備整體出售並無分開銷售之情形，此為雙方所不爭執，經查核情形如下：(1)依建億公司所出具之購入安鋒公司鍍鋅及電器設備零組件交易流程內容記載，其於92年8月間受彰化銀行委託保管系爭設備，即尋找相關行業銷售系爭設備。嗣林高煌表示對系爭設備有興趣，建億公司便針對取得系爭設備進行相關之作業，遂於93年1月14日與陽明公司簽署買賣債權之合約，取得優於抵押權之動產留置權，因拍賣日緊迫，與陽明公司於簽約時談好由其代為承受後，再將系爭設備之所有權移轉與建億公司。惟法院保證金及相關費用均為建億公司自行負擔，因衡量風險後要求由裕鐵公司先行支付部分邀約金，陽明公司於93年1月16日承受系爭設備後即開立移轉證明書與建億公司，由建億公司取得所有權。嗣林高煌口頭上表示系爭設備為其堂兄弟林義守所屬之聯綱公司欲承購，故拍定後由聯綱公司運走系爭設備，而建億公司最終簽立買賣合約書之買方為聯綱公司等語；又依原告訴願書內容亦表明其合併之聯綱公司雖有意購買，惟不願具名，故委託由裕鐵公司對外以其名義參與買賣系爭設備等語。從上可知，建億公司原先出售系爭設備時，應係與裕鐵公司交易，而非聯綱公司。(2)又依建億公司所提供現金收入明細、建億公司兆豐銀行永康分行客戶存款明細表及裕鐵公司明細分類帳（暫付款－其他）等資料觀之，建億公司與裕鐵公司對於系爭設備交易確實有價金支付情形，買賣契約應成立於建億公司與裕鐵公司間，雖系爭設備之尾款12,225,000元係由聯綱公司支付，惟因系爭設備買賣並無分割出售情形，故建億公司將系爭設備出售與裕鐵公司時，即由裕鐵公司取得所有權，聯綱公司尾款之支付與由建億公司保管處運走系爭設備，僅能視為聯綱公司代裕鐵公司清償尾款及建億公司依裕鐵公司指示將系爭設備交付與聯綱公司，尚無法認定建億公司與聯綱公司有實際交易。(3)又縱建億公司所主張聯綱公司為實際欲購買系爭設備為真實，惟其不願具名，而委由裕鐵公司對外以該公司名義參與買賣，亦符合營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，應視為銷售貨物，則建億公司自應開立發票與裕鐵公司而非聯綱公司。
(二)依聯綱公司及裕鐵公司所提供帳務處理及合約訂購單，查核情形如下：(1)系爭設備屬整體出售並無分開銷售情形，而裕鐵公司93年1月13日、93年1月15日及93年1月19日支付系爭機械設備貨款及押標金共計125,000,000元與建億公司及法院，其轉帳傳票記載：「借：暫付款貸：銀行存款」且摘要說明備註：「暫付建億公司之購機器設備投標金及購機器款－建億公司」。裕鐵公司雖稱於93年1月15日放棄與建億公司約定，惟查該公司93年3月16日、3月22日、4月20日及4月26日再分別支付款項6,000,000元、10,000,000元、5,000,000元及5,000,000元，帳載資料仍記載：「借：應付帳款貸：銀行存款（摘要註記：應付建億機器款）」。(2)原告雖稱於93年1月15日放棄與裕鐵公司之約定。惟查聯綱公司93年1月20日轉帳傳票記載：「借：暫付款－其他貸：銀行存款」且摘要說明備註：「暫付裕鐵公司」，顯示聯綱公司係支付貨款與裕鐵公司而非建億公司。(3)原告提示建億公司與聯綱公司93年11月30日簽訂之合約訂購單，主張系爭交易為建億公司與聯綱公司間之買賣交易，惟查①聯綱公司於93年1月20日開立9張支票計171,000,000元存入裕鐵公司交通銀行楠梓分行帳戶，若如原告所稱聯綱公司已於93年1月15日委託建億公司代購系爭設備，理應將貨款直接給付建億公司，而非裕鐵公司。②原告提示自93年2月至8月支付系爭設備搬遷費用及驗收單等相關憑證，顯示聯綱公司已付清貨款，且已能搬遷設備，依一般常情豈有於93年11月30日再行訂約之理。③系爭合約訂購單條件「一、付款辦法：乙方（聯綱公司）驗收合格後，甲方（建億公司）分批開立發票請款，乙方電匯付款。二、交貨進度，雙方協商。」原告（取貨人非聯綱公司）在合約未訂定前，已派員完成取貨，並由裕鐵公司完成付款，該合約訂購單顯有未實。(4)依聯綱公司97年11月13日說明書，其支付與建億公司之尾款12,225,000元，係支付該公司開立3張發票所含之營業稅8,725,000元（銷售額174,500,000元×稅率5%）及因開立該3張發票所增加之營利事業所得稅3,500,000元（銷售額174,500,000元×同業利潤標準毛利率8%×營利事業所得稅稅率25%＝3,490,000元）。聯綱公司將系爭機械設備價款支付與裕鐵公司，而補貼支付建億公司因開立發票所須負擔之相關稅捐，若系爭機械設備確由建億公司銷售與聯綱公司，按建億公司以55,449,656元（不含稅）自陽明公司承受系爭設備，卻以1億7千餘萬元轉售，已獲鉅額利潤，自應由建億公司自負相關稅費及盈虧，豈須由聯綱公司負擔其所增加之營利事業所得稅，所稱顯係矯飾之詞，不足採信。
(三)原告對於系爭標購案並未否認聯綱公司委託林高煌（裕鐵公司）且對外以裕鐵公司名義標購，與上開案件所認定之事實相符。既然聯綱公司委託裕鐵公司以其名義標購系爭設備，裕鐵公司自符合營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，應視為銷售貨物，系爭設備銷售情形應視為建億公司銷售與裕鐵公司，再由裕鐵公司銷售與聯綱公司，聯綱公司自應從裕鐵公司取得進項憑證。
(四)至原告主張裕鐵公司係以居間者代墊貨款乙節，查裕鐵公司於97年3月17日出具說明書表示：「一、本公司於90年設有熱浸鍍鋅線一條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年度得知法院將拍賣安鋒公司的熱浸鍍鋅線，故委由對該設備之完整性及對法院拍賣作業程序熟悉的建億公司代為標購。二、雙方議定標購過程所發生之成本，裕鐵公司需負責至投標日之押標金，餘尾款由建億公司負責；建億公司‧‧‧要求先付一些作業費及運作資金，此時聯鋼公司表達對系爭設備的需求性，委託裕鐵公司代為標購，故裕鐵公司告知建億公司標購計劃買家裕鐵公司放棄，改為聯綱公司，先前支付的費用，待建億公司取得聯綱公司貨款後再還給裕鐵公司。」97年6月9日補充說明書表示：「93年1月15日本公司為支應大額投標保證金82,000,000元，遂向當時主要往來銀行即交通銀行楠梓分行購買足額台支支票。」嗣原告於復查申請書表示：「93年1月14日，為配合第5期擴建工程，並洽詢各標購該批設備之管道，後與裕鐵公司取得聯繫，且表達其需標購該批設備之需求。」再於訴願書表示：
「裕鐵公司並無標購該設備之動機與事實。」起訴時復稱：「聯綱公司委託林高煌（裕鐵公司負責人）找上建億公司代為處理標購事宜。」「上述交易裕鐵公司係屬居間者而非買賣者。」除說詞與裕鐵公司不合外，亦未能舉證證明，依行政法院36年判字第16號判例意旨，尚難認定其所主張為真實。
乙、罰鍰部分：
(一)本件原告所合併之聯綱公司於合併前之93至94年間購入鍍鋅、烤漆生產等機械及電氣設備零組件，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象建億公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，初查依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額174,500,000元對存續公司即原告處5%罰鍰計8,725,000元。原告不服，申經復查決定以原告於93至94年間購進系爭設備，未依規定取得進項憑證，卻取得非實際交易對象建億公司開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，有原告、裕鐵公司帳載資料、銀行往來明細等資料可稽，違章事證明確，有應注意能注意而不注意之過失，乃按修正後稅捐稽徵法第44條處罰金額最高不得超過100萬元規定，變更罰鍰處分為100萬元。
(二)至原告訴稱本件若其敗訴應有稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰之適用乙節。查原告取具建億公司所開立之進項憑證，並非由裕鐵公司所交付，有裕鐵公司97年3月17日說明書附卷可稽，自無上開免罰規定之適用，原告所稱顯屬誤解。是訴願決定依修正後稅捐稽徵法第44條規定處罰金額最高不得超過100萬元為由，維持罰鍰為100萬元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告97年3月17日說明書、訴外人建億公司所載購入安鋒鋼鐵鍍鋅設備及電器設備零組件交易明細、統一發票、財政部臺灣省南區國稅局97年度財營業字第85097101810號裁處書、93年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、復查決定書及訴願書等附於原處分卷及訴願卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為被告以原告之子公司聯鋼公司於93至94年間購進機械設備174,500,000元，未依規定取得進項憑證，卻取得非實際交易對象之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅8,725,000元並處100萬元罰鍰，是否適法？
五、本院判斷如下：
甲、本稅部分：
(一)按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
(二)查，原告與聯綱公司於94年9月30日合併，原告為存續公司，為兩造所不爭，並有經濟部94年9月30日經授商字第09401184840號函、營業稅稅籍資料查詢作業附卷（原處分卷⑵第
604、第596-597頁）可稽，合先敘明。而原告主張本件肇因於其合併之聯綱公司於合併前有意參與訴外人安鋒公司法拍設備之標購，惟法拍前不希望曝光，乃透過裕鐵公司負責人林高煌代為接洽訴外人建億公司處理標購事宜，並先行代墊作業費及運作資金予訴外人建億公司，裕鐵公司實為居間及先行墊付資金者而非買賣者，系爭設備係由聯綱公司向建億公司購入云云，並提示訴外人建億公司與聯綱公司93年11月30日簽訂之合約訂購單為證。惟按當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，此觀民法第345條規定自明。又買賣標的物之所有權，並非必須屬於出賣人及買賣間應有價差為必要。再按民法第565條規定，稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。該條所定居間有二種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。足見買賣與居間兩者並不相同，不得相互混淆。本件系爭銷售機械設備（鍍鋅烤漆設備及相關設備零組件）為整體出售並無分開銷售之情形，為兩造所不爭，而依訴外人建億公司所出具之購入安鋒鋼鐵鍍鋅及電器設備零組件交易流程內容載以：「本公司於92年8月期間受彰化銀行委託搬運保管有關債務人安鋒鋼鐵之欲拍賣之動產設備，因公司從事機械買賣已多年故期間即尋找相關行業銷售此批機械，後裕鐵公司林高煌先生表示對此機械有興趣，於是本公司便針對取得此批機械進行相關之作業，後於93年1月14日與陽明海運簽署買賣債權之合約取得優於抵押權之動產留置權，債權金額本金為新臺幣貳億柒仟玖佰捌拾玖萬壹仟貳佰玖拾柒元整，因拍賣日緊迫（
93.1.16），故與陽明海運簽約時談好由陽明海運公司代為承受再將所有權移轉本公司，其法院之保證金及相關費用皆由本公司自行負擔。因此批機械市場頗高，公司欲售與裕鐵之價格亦不低，故衡量風險後要求裕鐵公司先行支付部分邀約金。93年1月16日陽明海運公司承受後開立移轉證明書於本公司，本公司轉為此批機械之所有權人。由於裕鐵公司林高煌先生曾口頭上表示其機械乃為其有堂兄弟關係之林義守先生所屬之聯綱公司欲承購，故拍定後即由聯綱公司運走該機械。故本公司最終簽立買賣合約書之買方為聯綱公司．．．。」等語（詳原處分卷⑴第185頁）；又依裕鐵公司97年3月17日說明書記載：「一、本公司於90年設有熱浸鍍鋅線一條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年度得知法院將拍賣安鋒公司的熱浸鍍鋅線，故委由對該設備之完整性及對法院拍賣作業程序熟悉的建億公司代為標購。二、雙方議定標購過程所發生之成本，裕鐵公司需負責至投標日之押標金止，餘尾款由建億公司負責；建億公司為了解該設備之完整性、了解安鋒公司想法及標購順利，要求先付一些作業費及運作資金，此時聯綱公司表達對該設備的需求性，委託裕鐵公司代為標購，故裕鐵公司告知建億公司標購計劃買家裕鐵公司放棄，改為聯綱公司。先前支付的費用，待建億公司取得聯鋼公司貨款後再還給裕鐵公司．．．。」等語（詳原處分卷⑵第374頁），可知訴外人建億公司原先出售系爭設備時，應係與裕鐵公司交易，而非聯綱公司。其次，再參之價金支付情形，裕鐵公司計支付訴外人建億公司系爭設備價款171,000,000元，支付情形如下，92年底裕鐵公司負責人林高煌以現金代該公司墊付26,000,000元，其餘部分裕鐵公司於93年1月13日支付18,000,000元、20,000,000元、同年月16日支付26,000,000元、26,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、同年月19日支付5,000,000元及同年月28日支付20,000,000元，合計171,000,000元，有訴外人建億公司售出聯綱公司高雄地院92年度執字第27385號鍍鋅及烤漆生產線等機械設備零組件及電器設備等零組件現金收入明細（原處分卷⑴第180頁）、裕鐵公司明細分類帳（暫付款－其他，原處分卷⑵665-666頁）、建億公司兆豐銀行永康分行客戶存款資料明細表（原處分卷⑴第141-150頁）等附原處分卷可憑，足見訴外人建億公司與裕鐵公司對於系爭設備交易確實有價金支付情形，建億公司與裕鐵公司間業已成立買賣契約。雖系爭設備之尾款12,225,000元係由訴外人聯綱公司支付，惟因系爭設備並無分割出售情形，訴外人建億公司將系爭設備出售予裕鐵公司時，裕鐵公司即為系爭設備之買受人，有支付價金之義務及受領買賣標的物之權利，聯綱公司尾款之支付與由訴外人建億公司保管處運走系爭設備，僅能視為聯綱公司代裕鐵公司清償尾款及訴外人建億公司依裕鐵公司指示將系爭設備交付，尚難認定系爭設備由訴外人建億公司出售予聯綱公司。至原告所提示訴外人建億公司與聯綱公司間簽訂之合約訂購單（本院卷第55頁），其簽訂日期為93年11月30日，而聯綱公司於93年4月卻已付清貨款，有違一般交易常情，亦難認為真實。再者，裕鐵公司於93年1月13日至同年月19日支付系爭機械設備之投標作業費及押標金額高達125,000,000元，其轉帳傳票記載「借：暫付款；貸：銀行存款」，且摘要說明備註為「暫付建億公司之購機器設備投標金及購機器款－建億公司」，顯示裕鐵公司係支付貨款予訴外人建億公司而非代墊款，又聯綱公司於93年1月20日匯款171,000,000元予裕鐵公司，其轉帳傳票記載：「借：暫付款－其他；貸：銀行存款」且摘要說明備註：「暫付裕鐵公司」，亦說明聯綱公司係支付貨款予裕鐵公司而非訴外人建億公司。況倘如裕鐵公司所稱係因訴外人聯綱公司不希望於法拍前曝光，才由裕鐵公司代墊款項，則於法拍案93年1月16日確定後，理應由聯綱公司直接將款項匯給訴外人建億公司，何以聯綱公司未直接將款項匯給訴外人建億公司，而係於93年1月20日將貨款171,000,000元全數存入裕鐵公司銀行帳戶，再由裕鐵公司支付給訴外人建億公司？再者，依聯綱公司97年11月13日說明書（原處分卷⑵493-494頁），其支付與建億公司之尾款12,225,000元，係支付該公司開立3張發票所含之營業稅8,725,000元（銷售額174,500,000元×稅率5%）及因開立該3張發票所增加之營利事業所得稅3,500,000元（銷售額174,500,000元×同業利潤標準毛利率8%×營利事業所得稅稅率25%＝3,490,000元）。聯綱公司將系爭機械設備價款支付與裕鐵公司，而補貼支付建億公司因開立發票所須負擔之相關稅捐，若系爭機械設備確由建億公司銷售與聯綱公司，衡諸建億公司以55,449,656元（不含稅）自陽明公司承受系爭設備，卻以1億7千餘萬元轉售，已獲鉅額利潤，豈須由聯綱公司負擔其所增加之營利事業所得稅，所稱與常理不合，不足採信。從而綜上各情，足見原告主張裕鐵公司付款予訴外人建億公司係代聯綱公司代墊款項，實際交易人為訴外人建億公司及聯綱公司云云，不足採據。是系爭機械設備應係裕鐵公司向訴外人建億公司購買後再銷售予聯綱公司甚明。而原告與聯綱公司於94年9月30日合併，原告為存續公司，依公司法第75條規定，應承受聯綱公司之權利義務，故聯綱公司進貨未依規定取得憑證之稅捐上義務，自應由原告承受，即堪認定。
(三)退而言之，縱原告主張聯綱公司為實際欲購買系爭設備者，惟其不願具名，而委由裕鐵公司對外以該公司名義參與買賣為真實；惟按營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，為營業稅法第3條第3項第3款所明定，則裕鐵公司以自己名義代聯綱公司購買系爭設備並交付與聯綱公司，應視為銷售貨物，裕鐵公司仍應開立發票與聯綱公司，而非由訴外人建億公司開立發票與聯綱公司。從而，被告核認原告所合併之聯綱公司於合併前之93年至94年間未依規定取得統一發票，卻取具非實際交易對象建億公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，乃對合併之存續公司即原告補徵營業稅8,725,000元，並無不合。
(四)原告另主張依財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函釋意旨，在系爭交易拍定前，訴外人建億公司為籌措法拍作業須投入資金，在其參與法拍取得所有權前，由裕鐵公司及其代表人林高煌共墊付146,000,000元，因裕鐵公司所墊付之款項係在拍定前所支付（屬訴外人建億公司處分不良債權之階段），當時抵押物尚未拍定，故該墊付之資金其性質係屬法拍前之斡旋金，非屬取得所有權後之預收款項，頂多僅能認定係裕鐵公司對訴外人建億公司之資金融通款項，依規定係於抵押物拍定時按拍定價格與取得不良債權成本之差額，按2%課徵特種營業稅，並非屬營業稅課徵範圍，因此訴外人建億公司自無須依營業稅之規定，將取自裕鐵公司之資金視為預收貨款並開立發票云云；然查，財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函：「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。
二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。三、嗣資產管理公司銷售前開抵押物時，應以實際交易價格認定其銷售額，並依加值型及非加值型營業稅法相關規定徵免營業稅。」之意旨，係闡明資產管理公司就其取得金融機構不良債權參與法院拍賣如何課徵營業稅所為之釋示，本件訴外人建億公司於93年1月14日與訴外人陽明公司訂定債權讓與及留置權讓與契約書，建億公司計支付陽明公司58,222,139元（含稅）而取得陽明公司讓與其對安鋒公司之債權本金279,891,297元及因債權所衍生之留置權，嗣陽明公司於法院拍賣系爭設備時先予承受（價金170,895,632元），再轉讓與訴外人建億公司，亦有高雄地院93年1月19日93雄院貴民治92執字第27385號函、分配表可憑（原處分卷⑴第79-86頁），足見訴外人建億公司並非自金融機構取得不良債權而參與法院拍賣業務，或係屬資產管理公司參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，核與前揭財政部函釋意旨不同，自無前揭財政部函釋之適用，是原告此之主張，亦不可採。
乙、罰鍰部分：
(一)按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時及處分時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」之規定，於97年8月13日修正公布增列但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」之規定，並於99年1月6日修正公布為：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」即再增列第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」之規定。又上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書及第2項規定，均較本件行為時及處分時之規定，有利於納稅義務人，依同法第48條之3規定，本件關於裁罰部分，即有修正公布之同法第44條第1項但書及第2項規定之適用。
(二)次按法律解釋之目的，在於界定法律的界限及其內含的意義，亦即界定法律的效力範圍與內容，以確保法律能在具體案件中正確的適用。惟法律解釋不得超出法律文義之最大範圍。查上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書規定「該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付」之免罰要件，依其文義解釋之最大可能範圍，並不限於由實際銷貨之營利事業所親自交付，若由實際銷貨之營利事業所委託交付憑證，應認亦包含在上開法律明文之免罰要件範圍（最高行政法院100年度判字第1147號判決參照）。
(三)經查，本件原告確有進貨事實，而實際交易對象裕鐵公司銷售系爭設備給原告，也確實是以系爭建億公司之發票作為原告之進貨憑證，彼此已可釐清，此外，裕鐵公司也因其未依規定給予原告憑證之違章行為受處罰，為被告所是認，並有裕鐵公司之訴願決定書附本院卷可稽，揆諸上開說明，原告自有修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰之適用。被告主張適用稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰之要件之一，必須該不實憑證係由實際交易對象所親自交付為限，若係由開立發票之第三人所交付，不得免罰云云，並非可採。
六、綜上所述，原告關於本稅之主張並不可取。從而，被告以原告所合併之聯綱公司於合併前之93年至94年間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象建億公司所開立之統一發票計48張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，核定補徵原告營業稅8,725,000元，並無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另被告認為原告無修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰之適用，並非可取，其依同條前段處以原告未依規定取得憑證，依修正後稅捐稽徵法第44條處罰金額最高不得超過100萬元規定，裁處原告100萬元，即有違誤。訴願決定就此部分未加糾正，亦有未洽。原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原裁處處分）關於處原告稅捐稽徵法罰鍰100萬元部分均予撤銷，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 涂 瓔 純