高雄高等行政法院判決
100年度訴字第224號民國100年6月29日辯論終結原 告 黃俊斐被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 林玫伶
陳麗玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月28日臺財訴字第10000053250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人即原告之祖母林黃圭於民國91年2月7日死亡，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）58,570,408元，遺產淨額25,437,274元，應納稅額6,087,300元。原告不服，就核定之遺產土地價值及死亡前未償債務等項申請復查結果，獲追認死亡前未償債務2,260,942元，並經被告所屬屏東縣分局依復查決定及更正核定（公共設施保留地扣除額），更正計算遺產淨額12,976,332元，應納稅額2,116,846元。原告猶未甘服，提起訴願、行政訴訟救濟，案經最高行政法院94年度判字第976號判決駁回其上訴而告確定。嗣原告於95年2月22日以被告核定遺產土地價值違法高估為由，申請被告依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款，經被告以95年4月17日南區國稅審二字第0950121498號函否准其請。原告不服，提起訴願，案經財政部95年10月27日臺財訴字第09500281040號訴願決定書駁回，因未提起行政訴訟而告確定。嗣經被告清查結果發現，被繼承人林黃圭之債權人中華商業銀行股份有限公司（下稱中華商銀）於92年11月20日依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」規定，向被告所屬屏東縣分局申請代繳被繼承人遺產稅本稅2,032,172元、核定補徵利息1,913元、滯納金304,826元及滯納利息1,307元，合計2,340,218元，並於92年11月26日繳納完畢，因滯納金及滯納利息計算錯誤，經抵繳欠稅後，尚有溢繳稅款54,629元，被告所屬屏東縣分局乃以99年12月7日南區國稅屏縣一字第0990035890號函檢送退稅支票54,629元乙紙予原告等6名繼承人，原告遂於99年12月20日以被告未依行政程序法第35條至第39條規定查明為由，再次申請退還遺產稅2,116,846元，經被告所屬屏東縣分局以99年12月24日南區國稅屏縣一字第0990043482號函復略以：「說明：‧‧‧二、本分局99年12月7日南區國稅屏縣一字第0990035890號函檢送被繼承人林黃圭君91年度遺產稅溢繳稅款54,629元退稅支票乙紙，係因中華商業銀行股份有限公司於92年11月26日依相關規定代繳遺產稅時，滯納金及滯納利息計算錯誤，致有溢繳稅款，與核定應納稅額無關，‧‧‧。三、臺端主張被繼承人林黃圭君遺產稅核定有誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款及遺產稅實物抵繳案，經提起行政救濟，分別經最高行政法院94年7月1日94年度判字第00976號判決、財政部95年10月27日臺財訴字第09500281040號及最高行政法院94年11月17日94年度裁字第02503號裁定駁回確定在案。」等語。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件被繼承人林黃圭生前提供其所有土地供訴外人林永勝向中華商銀辦理抵押借款並設定抵押權在案，被繼承人雖非借款人，惟係該借款案之連帶保證人及擔保物提供人，因林永勝未依約還款，中華商銀遂向法院聲請強制執行拍賣擔保品，以致原告未取得任何遺產，自不應繳納遺產稅，被告應儘速返還原告溢繳之遺產稅稅款。
（二）本件雖經最高行政法院94年度判字第976號判決及94年度裁字第2503號裁定駁回原告之上訴而告確定在案，然被告所屬屏東縣分局卻於99年12月7日以南區國稅屏縣一字第0990035890號函退還稅款54,629元予原告，是上開2件裁判業已喪失既判力，本件課稅程序尚未終結，亦未罹於時效，被告自應依行政程序法第35條至第39條之規定，依職權調查原告究竟有無獲得任何遺產。被告執前開2件裁判，主張原告係就已確定之訴訟事件再行爭執，是其所屬屏東縣分局99年12月24日南區國稅屏縣一字第0990043482號函僅係一「通知函」，而非「行政處分」云云，實有違誤。
（三）又「‧‧‧法規之用語如係屬涵義不確定或有多種可能之解釋存在時，即稱之為『不確定法律概念』；而將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得予判斷之情形，謂之為『判斷餘地』。申言之，關於是否易於變價或保管，乃將不確定法律概念經由解釋，而具體化地適用於特定事實關係之涵攝過程，應認主管機關，於行使此一職權作成決定時，享有判斷餘地，是其除有恣意判斷外，原則上應予尊重。」為鈞院93年度訴字第184號判決所示。按任何行政處分或作為均須探求事實之因果關係，是上述見解有所偏頗，係縱容被告恣意課稅之原因。實務上，有所得當然可以課稅，無所得自無庸課稅。債權人中華商銀迄未核發任何清償證明，足證被繼承人之遺產不足以清償其連帶保證債務，原告自無取得任何遺產可言。是被告認定原告有取得遺產之事實，業已悖離自由心證之範圍，而過度擴張其行政裁量權。
（四）原告業已依行為時民法第1154條規定，向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）辦理限定繼承，是原告對於被繼承人之債務，以因繼承所得之遺產為限，負清償責任。任何人包括稅捐稽徵機關均理當遵守前開規定，依拍賣物所得價金進行合法分配。本件因債權人中華商銀拍賣查封物之行為，造成已無遺產可言，被告自不能強行課徵遺產稅。
（五）又原告於100年6月間始知悉被繼承人尚遺有5筆遺產可供繼承。其中3筆為臺灣農林股份有限公司、臺灣紙業股份有限公司、臺灣工礦股份有限公司之股票，合計未滿2萬元。其餘2筆土地，其中坐落屏東縣○○鄉○○段260-1地號土地，面積26平方公尺（未達10坪），地目為道，只能供眾人通行，無法興建房舍；另坐落屏東縣屏東市○○段○○○○○號土地，面積165平方公尺（約50坪），地目為旱，上開2筆土地公告現值合計不到50萬元。而被告自始未就此部分遺產應如何處理提出意見，或依法作出決定，或命原告辦理繼承登記，亦未依民法第1178條規定聲請法院選任原告擔任遺產管理人，是被告容有行政疏失至明。而原告因不知被繼承人生前財產狀況，方才向屏東地院辦理限定繼承。又上述5筆遺產價值甚微，亦不應課徵遺產稅等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告99年12月20日之申請，就被繼承人林黃圭遺產稅案件，作成准予退還遺產稅款2,116,846元之處分。
三、被告則以：
（一）原遺產稅申報及核定情形：原告之祖母林黃圭於91年2月7日死亡，原告於同年11月27日辦理遺產稅申報，申報遺產總額58,534,350元，配偶扣除額7,000,000元，喪葬費1,000,000元及未償債務扣除額（中華商銀）22,733,134元。
經被告核定遺產總額58,570,408元，免稅額7,000,000元，喪葬費1,000,000元，直系血親卑親屬扣除額2,400,000元及未償債務扣除額22,733,134元，遺產淨額25,437,274元，應納稅額6,087,300元。原告不服，就核定之遺產土地價值及死亡前未償債務等項申請復查結果，獲追認死亡前未償債務2,260,942元，並經被告所屬屏東縣分局依復查決定及更正核定（公共設施保留地扣除額），更正計算遺產淨額12,976,332元，應納稅額為2,116,846元。
（二）債權人中華商銀代繳情形：中華商銀依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」之規定，於92年11月20日向被告所屬屏東縣分局申請代繳被繼承人林黃圭所有坐落屏東市○○段355、355-2及355-4地號等3筆土地遺產稅，經比例計算後（3筆土地遺產價值56,184,000元/全部遺產價值58,570,408元）核算應繳納本稅2,032,172元、核定補徵利息1,913元、滯納金304,826元及滯納利息1,307元，合計2,340,218元，並於92年11月26日繳納完畢，惟依財政部81年10月9日臺財稅字第811680291號函釋：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金」之意旨，原告就原審部分已依法提起訴願，原就中華商銀代繳全數加徵滯納金及利息係屬錯誤，經更正後就溢繳之滯納金及滯納利息抵繳本稅及行政救濟利息後，尚有溢繳稅款54,629元。經被告於99年清理後，於99年8月25日以南區國稅徵字第0990080384號函請被告所屬屏東縣分局查明。
（三）原告主張被繼承人之遺產土地經強制執行尚不足清償債務，被告核定遺產土地價值，違法高估，原核定遺產稅有誤乙節。查被告係依繼承發生時之法律及事實狀態，依遺產及贈與稅法第10條規定，依被繼承人死亡時之土地價值為核課處分之依據，尚無違誤。惟原告不服，提起訴願，經財政部95年10月27日臺財訴字第09500281040號訴願決定書駁回，因未提起行政訴訟而告確定；又本件遺產稅案為限定繼承案件，應俟被繼承人生前所保證之債務清償完竣後，再行核課遺產稅乙節，亦經最高行政法院94年度判字第976號判決駁回原告之上訴而告確定在案。按行政訴訟法第213條規定，作為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中經裁判者，就該法律關係有既判力。
（四）原告不服被告所屬屏東縣分局99年12月24日南區國稅屏縣一字第0990043482號函，提起行政訴訟乙節，係就已判決確定之訴訟事件，重行提起行政訴訟，再事爭執，已違反「一事不再理」之效力。參諸最高行政法院44年判字第44號判例：「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」亦採相同見解。又被告所屬屏東縣分局99年12月24日南區國稅屏縣一字第0990043482號函，僅係對原告99年12月20日聲請書所為單純理由說明，核其性質為觀念通知，並非對原告退稅之申請有為實體審核或具體准駁，自未對原告之權利或法律上之利益發生直接法律效果，參照最高行政法院62年裁字第41號判例意旨，該函文屬非具法律效果之行政處分，惟原告卻認屬行政處分，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有最高行政法院94年度判字第976號判決、被告95年4月17日南區國稅審二字第0950121498號函、財政部95年10月27日臺財訴字第09500281040號訴願決定書、被告所屬屏東縣分局92年11月27日南區國稅屏縣四字第0920054260號函、99年12月7日南區國稅屏縣一字第0990035890號函、99年12月24日南區國稅屏縣一字第0990043482號函及財政部100年3月28日臺財訴字第10000053250號訴願決定書等影本附卷可稽，洵堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。是以行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內容足認係對人民依公法申請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分。本件原告於99年12月20日以被告未依行政程序法第35條至第39條規定查明全體繼承人並未取得被繼承人之遺產為由，申請退還遺產稅2,116,846元，經被告所屬屏東縣分局以99年12月24日南區國稅屏縣一字第0990043482號函復略以：「說明：‧‧‧二、本分局99年12月7日南區國稅屏縣一字第0990035890號函檢送被繼承人林黃圭君91年度遺產稅溢繳稅款54,629元退稅支票乙紙，係因中華商業銀行股份有限公司於92年11月26日依相關規定代繳遺產稅時，滯納金及滯納利息計算錯誤，致有溢繳稅款，與核定應納稅額無關，合先敘明。三、臺端主張被繼承人林黃圭君遺產稅核定有誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款及遺產稅實物抵繳案，經提起行政救濟，分別經最高行政法院94年7月1日94年度判字第00976號判決、財政部95年10月27日臺財訴字第09500281040號及最高行政法院94年11月17日94年度裁字第02503號裁定駁回確定在案。」等語，此有原告99年12月20日申請書及上開被告所屬屏東縣分局函等影本附原處分卷足稽。則由上開函文內容觀之，被告實際上已對原告請求退還系爭遺產稅之申請，為駁回之表示，應認已發生法律效果，自難謂系爭函文非行政處分。
（二）次按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：．．．七、當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者。八、本案經終局判決後撤回其訴，復提起同一之訴者。九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」行政訴訟法第107條第1項第7款至第9款定有明文。又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」最高行政法院44年判字第44號亦著有判例可資參照。本件被告主張原告不服被告所屬屏東縣分局99年12月24日南區國稅屏縣一字第0990043482號函，提起行政訴訟乙節，係就已判決確定之訴訟事件，重行提起行政訴訟，再事爭執，已違反「一事不再理」之效力云云。然查，上開被告所屬屏東縣分局函所載最高行政法院94年度判字第976號判決，係就原告等繼承人不服系爭遺產稅所提起之行政爭訟所為之判決，又該函所載之最高行政法院94年度裁字第2503號裁定，則係就原告等繼承人申請以實物抵繳系爭遺產稅所提起之行政爭訟所為之裁定，故上開最高行政法院之判決及裁定結果，雖均為駁回原告等之上訴確定，然該判決及裁定與本件原告申請退還系爭遺產稅，非屬同一事件，自不生一事不再理之問題，亦無上開行政訴訟法第107條第1項第7款至第9款規定之適用。至於上開被告所屬屏東縣分局函所載財政部95年10月27日臺財訴字第09500281040號訴願決定書，乃係就原告於95年2月22日以遺產土地被強制執行，清償中華商銀之債務尚有不足，被告核定遺產土地違法高估為由，申請依稅捐稽徵法第28條退還溢繳之稅款，經被告以95年4月17日南區國稅審二字第0950121498號函復原告，系爭遺產稅並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，而否准其申請，此有上開財政部訴願決定書附卷為憑。因原告未對上開處分及訴願決定提起行政訴訟而告確定，則因上開處分未經行政訴訟，故本件原告再起訴請求退還系爭遺產稅亦無一事不再理之問題。且本件原告向被告申請退還系爭遺產稅，係因被告辦理退稅54,629元，原告始再以本件遺產稅之繼承人已辦理限定繼承，且無任何所得為由，請求退還系爭遺產稅，其請求之理由核與前次請求事由，亦不盡相同，故本件亦無訴願法第77條第7款「對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者」，應為不受理之決定之適用。故本件原告不服被告所屬屏東縣分局99年12月24日南區國稅屏縣一字第0990043482號函，循序提起本件行政訴訟，程序並無不合，合先敘明。
（三）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。又按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項亦有明文。
（四）查，原告之祖母林黃圭於91年2月7日死亡，原告於91年11月27日辦理遺產稅申報，申報遺產總額58,534,350元，配偶扣除額7,000,000元，喪葬費1,000,000元及未償債務扣除額（中華商銀）22,733,134元；經被告核定遺產總額58,570,408元，免稅額7,000,000元，喪葬費1,000,000元，直系血親卑親屬扣除額2,400,000元及未償債務扣除額22,733,134元，遺產淨額25,437,274元，應納稅額6,087,300元，原告不服，就核定之遺產土地價值及死亡前未償債務等項申請復查結果，獲追認死亡前未償債務2,260,942元，並經被告所屬屏東縣分局依復查決定及更正核定（公共設施保留地扣除額10,200,000元），更正計算遺產淨額12,976,332元，應納稅額為2,116,846元，原告猶未甘服，提起訴願、行政訴訟救濟，案經本院92年度訴字第1221號判決駁回原告之訴，原告不服上訴最高行政法院亦經該院以94年度判字第976號判決駁回其上訴而告確定，此有被繼承人林黃圭遺產稅申報書、被告遺產稅調查報告書、核定通知書、遺產稅更正或註銷通知單、被告92年7月3日南區國稅法一字第0920099392號復查決定書及上開本院暨最高行政法院判決書等影本附原處分卷及本院卷為憑，洵堪認定。按被告就被繼承人林黃圭所遺土地係依公告土地現值計算其時價，其餘臺灣農林股份有限公司股票則依繼承日市價計算其價值，另竹木部分則按繼承人申報之時價估定其價值，此觀上開被告遺產稅調查報告書自明，核與遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定並無不合。又按遺產稅係按被繼承人死亡時之遺產核課，其財產價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，以被繼承人死亡時之時價為準，該遺產之價值嗣後是否漲跌、移轉（含執行拍賣）價值之高低及移轉所需稅費如何，繼承人移轉後所得是否較被繼承人死亡時遺產之價值為低，均與被繼承人死亡時遺產之價值無關，自不影響遺產稅之核課。原告主張被繼承人林黃圭生前提供其所有土地供訴外人林永勝向中華商銀辦理抵押借款，因林永勝未依約還款，中華商銀遂向法院聲請強制執行拍賣擔保品，以致原告未取得任何遺產，自不應繳納遺產稅，被告應儘速返還原告溢繳之遺產稅稅款云云，顯係以繼承後遺產拍賣之結果作為計算遺產價值之依據，自不可採。原告另主張其已依行為時民法第1154條規定，向屏東地院辦理限定繼承，是原告對於被繼承人之債務，以因繼承所得之遺產為限，負清償責任；原告於100年6月間始知悉被繼承人尚遺有5筆遺產可供繼承，其中3筆為臺灣農林股份有限公司、臺灣紙業股份有限公司、臺灣工礦股份有限公司之股票，合計未滿2萬元，其餘2筆土地，其中坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○○○號土地，面積26平方公尺（未達10坪），地目為道，只能供眾人通行，無法興建房舍；另坐落屏東縣屏東市○○段○○○○○號土地，面積165平方公尺（約50坪），地目為旱，上開2筆土地公告現值合計不到50萬元，則上述5筆遺產價值甚微，亦不應課徵遺產稅云云。原告上開主張顯係將被繼承人之遺產經債權人執行拍賣後，所餘之財產作為計算遺產價值，亦屬無據。
（五）又查，中華商銀依「未辦繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」之規定，於92年11月20日向被告所屬屏東縣分局申請代繳被繼承人林黃圭所有屏東市○○段355、355-2及355-4地號3筆土地遺產稅，經比例計算後（3筆土地遺產價值56,184,000元/全部遺產價值58,570,408元）核算應繳納本稅2,032,172元、核定補徵利息1,913元、滯納金304,826元及滯納利息1,307元合計2,340,218元，並於同年月26日繳納完畢，按財政部81年10月9日臺財稅第000000000號函釋規定：逾繳納期限始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額半數依法加徵滯納金及滯納利息。因原告當時已就系爭遺產稅依法提起訴願，原就中華商銀代繳全數加徵滯納金及利息係屬錯誤，經被告更正後就溢繳之滯納金及滯納利息抵繳本稅及行政救濟利息後，尚有溢繳稅款54,629元等情，業據被告陳明在卷，復有被告所屬屏東縣分局92年11月27日南區國稅屏縣四字第0920054260號函、徵銷明細檔查詢、被告退稅（抵欠）錯誤轉正簽、99年8月25日南區國稅徵字第0990080384號函及被告所屬屏東縣分局99年12月7日南區國稅屏縣一字第0990035890號函等影本附訴願卷及本院卷可參。足見上開溢繳稅款係因滯納金及滯納利息誤以中華商銀代繳之遺產稅全數計算加徵所致，而非系爭遺產稅本稅計算錯誤，故尚難以上開退稅情形，即認定系爭遺產稅有何適用法令錯誤或計算錯誤，而得申請退稅之情形。
（六）綜上所述，原告主張既不可採，則被告否准原告前揭之申請，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依原告99年12月20日之申請，就被繼承人林黃圭遺產稅案件，作成准予退還遺產稅款2,116,846元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 12 日
書記官 周 良 駿