高雄高等行政法院判決
100年度訴字第230號民國100年7月6日辯論終結原 告 長緯建設股份有限公司代 表 人 蔡雀惠訴訟代理人 黃添壕 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 孫樂瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月14日台財訴字第09900522230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落高雄市鳳山區（改制前為高雄縣鳳山市○○○○路○○號19樓及91號房屋（下稱系爭房屋）於民國99年間經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍賣，拍定金額共計新台幣（下同）12,394,000元，應納營業稅額590,190元，因被告聲明參與分配而未獲分配，乃向原告核定補徵應納營業稅額590,190元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）法院執行土地及房屋拍賣，向採土地及房屋分別標價合併拍賣方式進行。在合併拍賣價格不變下，其歸屬於房屋之價款，應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）課徵營業稅，於扣除房屋成本後，若有所得再依所得稅法課徵所得稅；有關土地部分，其土地增值稅負擔於價款內扣除，被拍賣人別無其他負擔。若合併拍賣價款分配至土地及房屋價款合理，納稅人依法納稅自無所爭。如稽徵機關對已顯失合理性之分配價款，毫無選擇的予以課稅，無異對經濟社會的弱勢者再予以重擊，其課稅行為令人難以心服。系爭房屋中之89號19樓及其所坐落之土地，合併拍定總價441萬元，依法院通知土地拍定金額666,000元，房屋拍定金額3,744,000元，比例為15.1：84.9；系爭房屋中之91號及其所坐落之土地，合併拍定總價1,122萬元，土地拍定金額257萬元，房屋拍定金額865萬元，比例為
22.9：77.1。系爭房屋合計拍定價12,39 4,000元，核算營業稅為590,190元。
（二）系爭89號19樓房屋所坐落之土地，99年公告現值977,412元（44,542×21.9436），房屋評定現值1,270,400元，比例為43.48：56.52；系爭91號房屋所坐落之土地，98年公告現值970,032元（43,475×22.3124），房屋評定現值1,094,200元，比例為47：53。前開合併拍定金額若以現值比例分算，房屋價格應為8,439,132元（4,410,000×0.5652+11,220,000×0.53），換算營業稅應為401,863元。
（三）本件營業稅之課徵，被告不考慮土地與房屋各別拍賣價格比例失衡問題，執意依據「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」（下稱作業要點），就法院拍定房屋價格核課營業稅。房地合併拍賣，其價格比例牽涉到房屋應稅及土地免稅之適用，一向是徵納雙方不容易達成共識之爭端。目前土地公告現值及房屋評定現值，分別是土地稅法及房屋稅條例所明訂之課稅標準，是用來課徵土地增值稅、契稅及房屋稅之標準。故營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」同樣，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3款規定：「營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」就一般人之認知，上開2項課稅標準，已屬帶有懲罰性質的課稅上限，有如所得稅法規定之同業利潤標準。從前2項資料比較來看，系爭89號19樓房屋所坐落之土地拍定金額666,000元，低於土地公告現值977,412元達311,412元；反觀，房屋拍定金額3,744,000元，高於房屋現值1,270,400元達2,473,600元。同樣，系爭91號房屋所坐落之土地拍定金額257萬元，係土地公告現值970,032元之2.6倍；而房屋拍定金額865萬元，則是房屋評定現值1,094,200元之7.9倍，二者拍賣價格嚴重偏離事實，這是土地價款明顯較時價為低者之問題。被告採用拍賣價格作為課稅標準，嚴重賤踏了地政機關及稅捐機關依法所公告之土地現值及房屋評定現值，同時也違反憲法第15條對人民財產權之保障。
（四）當稽徵機關未掌握任何課稅資料時，為達課稅目的之稽徵機關核定房屋售價或時價，有前項所定之課稅上限。試問從法院拍賣案件得來之課稅資料，嚴重偏離前開課稅上限時，該資料可作為課稅依據嗎？法院並非法定稅務機關，其執行土地及房屋之拍賣，非以課稅為目的，其拍賣價格可供課稅參考而非課稅依據。故土地稅法第30條第1項第5款，對經法院拍賣之土地，於課徵土地增值稅時其申報移轉現值之審核標準，係以拍定日當期之公告土地現值為準；於課徵契稅時，契稅條例第13條亦規定申報契價以評定標準價格為準，除非拍賣價格低於土地現值或標準價格才予以採用；同樣，查核準則第32條第3款決定房屋之時價，法院拍賣價在參考順序上僅得名列第7，非絕對標準。當人民財產遭受法院強制行時，該人民已屬經濟社會之弱勢者，其無法自行決定財產銷售價格，一切由他人來決定自已之稅負，原本就已嚴重扭曲量能課稅原理。如今，對前開房地價格比例之嚴重失衡，不予正視，執著於作業要點」，顯屬立法上之怠惰，有違行政程序法第8條所稱「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」；亦有違行政程序法第7條第3款所稱「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。基於上述論點，房屋售價之課徵營業稅，在稅法定有課稅上限時，應優先依稅法規定處理，亦即本件之營業稅宜按401,863元課徵，而非被告核定之590,190元等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）原告所有系爭房屋及其所坐落之土地，分別於99年7月14日及同年1月20日經高雄地院執行拍賣，拍定金額分別為土地3,236,000元、系爭房屋12,394,000元，合計1,563萬元，被告以系爭房屋拍定金額12,394,000元換算銷售額11,803,809元（12,394,000元÷1.05＝11,803,809元），並計算應補徵營業稅590,190元（11,803,809元×5﹪＝590,190元），向法院聲明參與分配，惟拍定價額尚不足清償原告債權人優先債權，致該筆稅款未獲分配，此有高雄地院民事執行處99年8月19日雄院高98司執如字第66346號函及檢附之強制執行金額計算書分配表可稽，被告乃就未獲分配之營業稅款590,190元填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向原告補徵，尚無不合。
（二）至原告主張法院非法定稅務機關，其拍賣價格可供參考，而非課稅依據乙節，本件土地及建物既經高雄地院執行拍賣，其營業稅額之計算，即須依據作業要點之規定計算及課徵，前開作業要點乃財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅之聯繫與處理，所訂定關於法院及海關拍賣或變賣貨物時，應納營業稅額之計算公式，相關機關間通報流程等細節性及執行性事項之行政規則，與營業稅法立法意旨相符。又依高雄地院民事執行處99年7月15日及99年1月20日雄院高98司執如字第66346號函，本件土地之拍定價格合計為3,236,000元，而系爭房屋之拍定價格合計為12,394,000元，是本件營業稅之課徵，自應依前揭作業要點規定計徵。而本件房地拍賣時，房屋拍賣價款及土地拍賣價款已明確劃分，房屋價格自無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例計算問題，是無查核準則第32條第3款規定之適用，原告所述，純屬誤解，要無可取等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有高雄地院99年7月15日雄院高98司執如字第66346號函、分配結果彙總表、系爭房屋稅課稅明細表、核定稅額繳款書、地價第2類謄本等附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：被告以系爭房屋之拍定價格，核算本件營業稅，是否適法？
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所規定。次按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」亦為稅捐稽徵法第6條第1項、第2項及作業要點第4點、第5點及第6點所明定。查上開作業要點乃財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅之聯繫與處理，所訂定關於法院及海關拍賣或變賣貨物時，應納營業稅額之計算公式、相關機關間之通報流程等細節性及執行性事項之行政規則，核與營業稅法之立法意旨相符，爰予援用。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；．．．。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。核該財政部函釋亦僅為協助下級機關為稽徵實務上細節性及技術性解釋，無創設及增加納稅義務人之負擔，且符合法規原意，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。
（二）經查，原告所有系爭房屋及該2屋所坐落之土地，分別於99年7月14日及99年1月20日經高雄地院民事執行處拍賣，土地拍定金額為3,236,000元、系爭房屋拍定金額為12,394,000元，合計1,563萬元，被告遂以系爭房屋拍定金額12,394,000元，依首揭作業要點第4點之規定，換算銷售額11,803,809元（12,394,000元÷1.05＝11,803,809元），並計算應補徵營業稅590,190元（11,803,809元×5%＝590,190元），向高雄地院聲明參與分配，因系爭房屋及其所坐落之土地拍定價額，尚不足以清償原告債權人之優先債權，致上揭營業稅款未獲分配等情，此有高雄地院民事執行處99年8月19日雄院高98司執如字第66346號函、執行金額計算書分配表及分配結果彙總表附原處分卷可稽。則被告就上揭未獲分配之營業稅款590,190元，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」，向原告補徵，揆諸前揭財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。
(三)次查，而本件房地拍賣時，房屋拍賣價款及土地拍賣價款已明確劃分，本件土地之拍定價格合計為3,236,000元，而建物之拍定價格合計為12,394,000元乙節，亦有高雄地院民事執行處99年7月15日及99年1月20日雄院高98司執如字第66346號函影本附於原處分卷可稽，自與查核準則第32條第3款規定之要件不合，而無該條款規定之適用。是原告主張：本件被告應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例計算，課徵營業稅401,863元云云，自無可採。另按，如前所述，上揭作業要點第4點、第5點及第6點之規定，係法院拍賣貨物後被告課徵營業稅之依據，被告依據上述規定核課本件原告之營業稅，並無不合。
至土地稅法第30條第1項第5款之規定，是被告於課徵土地增值稅時，對納稅義務人申報移轉現值之審核標準，另契稅條例第13條係有關核課契稅之規定，按土地稅法及契稅條例之立法目的與制度，均與營業稅法迥然不同，是原告主張可適用土地稅法第30條第1項第5款及契稅條例第13條之規定，並非可採。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，系爭房屋經高雄地院執行拍賣，業經第三人拍定，其房屋價格合計12,394,000（含稅），系爭房屋應繳納之營業稅590,190元，且該營業稅未獲分配拍賣價款，被告乃依照作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」，向原告發單補徵營業稅590,190元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 20 日
書記官 林 幸 怡