高雄高等行政法院判決
100年度訴字第234號民國100年9月20日辯論終結原 告 陳成春即川進企業社被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 李文欽
王雅珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月14日台財訴字第10000046710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原處分機關原為財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局），因配合高雄市與高雄縣於民國99年12月25日合併改制為高雄市，原隸屬南區國稅局之鳳山分局、岡山分局、旗山稽徵所亦自100年1月1日起劃歸被告管轄，是本件由被告承受南區國稅局原承辦業務，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告於95年1月至97年12月間銷售貨物，涉嫌未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，漏報銷售額計新臺幣（下同）100,534,006元，案經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅額5,026,698元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，採擇一從重處罰方式，按所漏稅額5,020,887元處3倍之罰鍰15,062,661元。原告不服，申請復查，獲准追減銷售額120,104元及變更罰鍰為15,062,085元，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分，其餘部分則駁回。原告猶未甘服，就補徵營業稅部分，提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」營業稅法第17條定有明文。本件原告實際銷售額僅10,990,075元，被告自應依時價認定銷售額。又菸酒稅原為每公升185元，嗣已降為每公升50元，又料理米酒改為9元，被告依每公升185元計算菸酒稅，原告實無力負擔等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅不利原告部分均撤銷。
四、被告則以︰
㈠、原告為產製販賣應課徵菸酒稅貨物之營利事業，於95年1月至97年12月間擅自產製並出售應稅酒品涉嫌逃漏菸酒稅，經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調查處）會同被告查獲在案，被告乃核定補徵菸酒稅89,425,189元，有菸酒稅核定稅額通知書附卷可稽。本件原告於上揭期間銷售酒類，未依規定開立統一發票及申報銷售額，被告初查依營業稅法第16條第2項規定，核算原告漏報其產銷之酒品銷售額為95年24,868,218元、96年36,343,014元、97年39,322,774元，合計100,534,006元（未含稅實際銷售額11,108,817元＋菸酒稅89,425,189元），並經原告確認無誤，核定補徵營業稅5,026,698元，有原告98年10月29日承諾書及高雄市調查處移送扣押之相關帳證資料影本附案佐證，違章事證明確，洵堪認定；復依上開扣押之相關帳證及原告98年5月7日之談話紀錄所示，查扣帳證僅載明「茅台」品稱，未能明確區分原告產製不同之茅台酒品種類（含金美濃茅麴酒40度0.3公升瓶裝、金美濃茅麴酒38度0.6公升瓶裝及金美濃特麴酒45度
0.6公升瓶裝），被告乃採對原告有利方式，以金美濃茅麴酒40度0.3公升乙項認定為茅台酒品之應稅數量，又0.3公升裝之金美濃茅麴酒（40度0.3公升瓶裝）97年3至4月銷售量多計2箱，菸酒稅乃追減1,332元（2箱×12瓶×0.3公升×185元）為89,423,857元（89,425,189元－1,332元）；本件經重行核算後，系爭酒品之銷售額為95年24,865,752元、96年36,224,463元、97年39,323,687元，合計100,413,902元（未含稅實際銷售金額10,990,045元＋菸酒稅89,423,857元），是原核定銷售額100,534,006元予以追減120,104元（100,534,006元－100,413,902元），核定補徵營業稅額5,020,695元（100,413,902元×5%），尚無不合。
㈡、至原告主張依營業稅法第17條規定，時價顯著偏低，應依時價課稅，本件所爭係酒品價格，而非從量課稅乙節。按營業稅法第17條立法意旨，係為防杜營業人刻意壓低銷售價格而逃漏營業稅，特規定主管稽徵機關得依時價認定銷售額；與本件原告經被告查獲逃漏菸酒稅，被告依菸酒稅法第8條規定，按酒之課稅項目核定補徵菸酒稅（即從量課稅），而原告銷售酒品未依規定開立統一發票及申報銷售額，被告另依營業稅法第16條第2項規定，以系爭貨物銷售額加計菸酒稅額後予以補徵營業稅之情形不同，原告主張應以未含菸酒稅之實際銷售額（即原告所稱「時價」）補徵營業稅，洵難採據。另營業稅法第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，同法第16條有明文規定，則被告依上開規定核算系爭酒品之銷售額，並無不合，原告主張，顯係誤解，委無足採等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，有原告98年10月29日承諾書、高雄市調查處移送扣押之相關帳證資料影本、被告旗山稽徵所談話紀錄、原告承諾書、說明書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造之爭點厥為被告以原告於95年1月至97年12月間銷售酒類，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，漏報銷售額計100,413,902元，核定補徵營業稅額5,020,695元，是否合法？
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第16條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
㈡、經查，原告於95年1月至97年12月間擅自產製並出售未經辦理產品登記之應稅酒品及短漏報已辦理產品登記之應稅酒品，案經高雄市調查處會同被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵菸酒稅89,425,189元，有菸酒稅核定稅額通知書附原處分卷可稽（關於補徵菸酒稅部分經原告另案提起行政救濟，由本院以100年度訴字第235號案審理）。而原告於上開期間銷售酒類，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，被告初查依查得之資料，計算原告漏報實際銷售額計11,108,817元，又原告98年3月25日於被告所屬旗山稽徵所製作之談話筆錄供稱其售價均未含菸酒稅，被告乃依營業稅法第16條第2項規定，加計菸酒稅89,425,189元後，核算原告漏報其產銷之酒品銷售額為100,534,006元（95年24,868,218元、96年36,343,014元、97年39,322,774元）等情，有原告於高雄市調查處製作之調查筆錄、原告98年3月25日於被告所屬旗山稽徵所製作之談話筆錄、原告98年10月29日承諾書、生產暨出貨紀錄等帳證資料附原處分卷可稽，被告據以核定補徵營業稅5,026,698元，原無不合。惟因高雄市調查處查扣帳證僅載明「茅台」品稱，並未明確區分原告產製不同之茅台酒品種類（含金美濃茅麴酒40度0.3公升瓶裝、金美濃茅麴酒38度0.6公升瓶裝及金美濃特麴酒45度0.6公升瓶裝），被告乃採對原告有利方式，以金美濃茅麴酒40度0.3公升乙項認定為茅台酒品之應稅數量，又0.3公升裝之金美濃茅麴酒（40度0.3公升瓶裝）97年3至4月銷售量多計2箱，菸酒稅乃追減1,332元（2箱×12瓶×0.3公升×185元）為89,423,857元（89,425,189元－1,332元）；則本件經重行核算後，系爭酒品之銷售額為95年24,865,752元、96年36,224,463元、97年39,323,687元，合計100,413,902元（未含稅實際銷售金額10,990,045元＋菸酒稅89,423,857元），是復查決定予以追減銷售額120,104元（100,534,006元－100,413,902元），並無違誤。至於本件原告主要爭議為菸酒稅究應依行為時每公升185元，或嗣後調降每公升50元，或依料理米酒9元計算乙節，查依行為時菸酒稅法第8條規定，蒸餾酒類應徵稅額為每公升185元，嗣雖修正為：「酒之課稅項目及應徵稅額如下：．．．二、蒸餾酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣2.5元。．．．。」此稅額之變更雖有利於原告，然稅額之變更並非罰鍰之變更，就此法律並無適用修正後有利當事人之規定，則依實體從舊、程序從新之原則，被告依行為時菸酒稅法之規定計算本件應徵之菸酒稅額，並計算本件營業稅，核無不合。原告請求按修正後之菸酒稅法規定計算應徵菸酒稅後再計算營業稅，容有誤解，並不可採。
㈢、原告雖主張私酒數量佔有市場率90%以上，依營業稅法第17條規定，被告應依私酒時價課稅云云。惟按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」固為營業稅法第17條所規定，惟核其立法意旨，係為防杜營業人刻意壓低銷售價格而逃漏營業稅，特規定主管稽徵機關得依時價認定銷售額；與本件原告因銷售酒品未依規定開立統一發票及申報銷售額，被告依營業稅法第16條第2項規定，以系爭貨物銷售額加計菸酒稅額後予以補徵營業稅之情形不同；且營業稅法第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，同法第16條定有規定，被告依上開規定核算系爭酒品之銷售額，並無不合，原告主張應以未含菸酒稅之實際銷售額（即原告所稱「時價」）補徵營業稅，洵屬無據，不足採取。
㈣、綜上所述，原告前揭主張既不可採。則被告以原告於95年1月至97年12月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額100,534,006元，核定補徵營業稅額5,026,698元；復查決定追減銷售額120,104元，即補徵營業稅額5,020,887元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 李 協 明法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 30 日
書記官 江 如 青