高雄高等行政法院判決
100年度訴字第348號民國101年3月29日辯論終結原 告 南天有線電視股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○
張憲瑋 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月26日台財訴字第09900554390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為許春安，嗣於民國101年1月16日變更為乙○○，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）30,213,510元，被告原核以其中1,934,102元，係虛列台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）之租賃利息支出，乃予以剔除，核定利息支出28,279,408元，漏報課稅所得額1,934,102元，漏稅額483,526元，應補徵稅額483,525元（漏稅額483,526元-應退稅額1元），並按所漏稅額處1倍罰鍰483,526元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)按「．．．納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。．．．」為財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函釋所規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。觀其意旨在於應以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，而非以營業稅之判決結果，作為營利事業所得稅復查決定之唯一依據。本案原告就相同售後租回交易經被告以無進貨及銷貨事實為由分別補徵營業稅188,850元及裁處罰鍰944,250元在案，經原告申請復查後，復查決定以按「兼營營業人營業稅額計算辦法」重新計算後無漏稅事實為由撤銷本稅及罰鍰處分，原告仍感不服提起訴願後，仍遭訴願決定不受理，遂提起行政訴訟，經鈞院98年度訴字第410號判決以「本件被告上述復查決定，並未損害原告權利或法律上利益，原告提起本件訴訟，並無保護必要，是訴願決定之結論仍無不合，應予維持。」駁回原告之訴。另針對原告所陳若依被告認定原告有「無進貨事實，卻取得不實統一發票，虛報進項稅額」之事實者，原告相關年度之營利事業所得稅額將遭到補罰乙節，判決略以：「至原告另稱：．．．原告相關年度之營利事業所得稅額將遭到補罰乙節，均係原告假設被告為上揭事實認定後，其所可能遭受之損害，並非本件被告為上述復查決定時，原告現實已遭受之損害，原告自當於上述損害確定已發生時，再循法律途徑尋求救濟。」主張本案營業稅因原處分及罰鍰業已撤銷，在無訴訟利益之前提下實無庸判斷交易之真實與否，惟營利事業所得稅之行政處分與本案營業稅之行政處分有別，自當分別尋求行政救濟途徑。故被告自不得逕以相同事件營業稅之終局判決作為本案營利事業所得稅復查決定之唯一依據，始符合財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函釋及鈞院98年度訴字第410號判決之意旨。惟復查決定略以：「．．．申請人循序提起行政救濟，業經高雄高等行政法院99年5月5日98年度訴字第410號判決『原告之訴駁回』，並經最高行政法院99年8月26日99年度裁字第1939號裁定『上訴駁回』確定在案。是本局原核以申請人與台力公司進行虛偽『售後買回』交易，剔除虛列利息支出1,934,102元，核定利息支出28,279,408元，並無不合，應予維持。」顯有明知本案之事實並未經確定判決而有既判力，卻將本案之事實當作既判力所及而故意不予實質審認原告之主張是否可採，即未遵循前開確定判決之效力，使法院刻意區別營業稅案件與營利事業所得稅案件之意旨落空，而單憑營業稅之判決結果作為本案復查決定之唯一依據，顯已違反行政程序法第36條及行政訴訟法第216條之規定，鈞院自應予以撤銷，命被告重新依本案事實依法審酌，方屬適法，以維原告權益。
(二)本案係他案刑事被告王令麟等人遭臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）認定明知與台力公司間融資性租賃交易係由東森媒體科技股份有限公司（下稱東森媒體公司）財務主管童家慶與台力公司副董事長連復彰協議，利用台力公司向中華商業銀行股份有限公司（下稱中華商銀）光復分行申辦貸款供東森媒體公司使用，以規避銀行法對關係人不得為無擔保投信之限制，而以臺北地檢署96年度偵字第12832號起訴書起訴，並經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第l號等刑事判決有罪在案，惟被告自承行政罰與刑罰之構成要件不同，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，且上開刑事判決書僅係認定王令麟等人明知系統台與台力公司間所為融資租賃交易為虛偽，其目的僅係替東森媒體公司以台力公司名義自中華商銀取得無擔保放款金額，而涉有違反商業會計法之情事，與本案原告是否有支付利息與台力公司之事實無涉。既然仍有利息之實際支付，自不得將之與無進貨及銷貨事實之交易同視，被告僅以判決所指稱系爭融資交易為虛偽一詞，即推斷原告有虛列利息支出乙事，顯係未就原告有利不利事項一律注意，所為之行政處分顯有未洽。
(三)隨著商業發展，企業資金融通之方式與管道不再僅限單純與銀行借款，舉凡透過公開發行股票、公司債等方式向投資大眾募集資金，抑或向融資公司進行營業資產之融資租賃皆為企業籌措營運資金的其他方式與管道。由於企業於購置機器設備或生產所需原物料時，常面臨自有資金不足或一次清償價款可能造成之流動性資金不足問題，故由融資公司代為購置機器設備或原物料，再透過分期付款及雙方協議之方式分期攤還，或直接由融資公司將機器設備長期出租予企業，則可解決企業發展過程中面臨資金取得不易之窘境。另外有可能企業已有機器設備及原料，但仍缺乏營業活動所需之週轉資金，所以會把手中擁有之機器設備及原料做為融資標的，這時候企業可能就會把機器設備及原料賣給融資公司，以取得營運資金，再利用「附條件買賣」、「信託占有」及「動產抵押」等交易模式再自融資公司取得已出售機器設備及原料之使用權能，此即為「售後買回」或「售後租回」之交易制度，雖然企業沒有將手中之機器設備及生產原料交給融資公司，但出售再以融資買回之方式取得機器設備與生產原料之使用權的交易模式，卻是真實之交易，目的在於取得營業活動所需之營運資金。我國財務會計準則公報第2號有關租賃會計處理準則第27段即規定售後租（買）回交易之相關處理原則：「承租人如將原自有資產出售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為一次交易，出售資產損益應予遞延，計入『未實現售後租回損益』科目。．．．」故售後租回之交易不僅為商業上所常見，更早就被納入一般公認會計處理準則作成原則性規範。
(四)原告係以從事有線電視系統經營為業，且原告於營運時須先行投入大量資本於系統台、Cable網路之基礎建置，加以每年需負擔電視節目版權費用予上游節目供應商，因此原告之營運現狀必須伴隨相關融資管道之進行，以解決財務上之資金需求問題。故每月雖有收視戶視訊費之現金流入，但因資本投入建置固定資產不足所產生負債之既存問題（以90年底為例，原告固定資產淨額681,178千元已大於股東權益合計數424,465千元），原告當有支付節目版權費的高度資金需求時，仍會產生營運資金短絀之情形。依據原告90年底之財務報表，其流動比率僅68.09％、速動比率僅60.07％、營運資金（流動資產減流動負債之餘額）更是為-273,889千元，可見原告之財務狀況確實存有資金缺口之情形。因為原告有關償債能力之財務比率偏低，當透過銀行進行資金融通時，由於銀行授信過程較為嚴格，原告不見得可以爭取到較優惠之貸款利率與額度，故原告除向銀行貸款外，亦會透過融資租賃之方式向融資公司融通營業資金或取得營業資產，此由原告91年底應付租賃款總額佔負債總額約29.20％（315,152千元÷1,079,296千元），即可窺知融資租賃亦為原告所常用之資金融通方式。
(五)原告91年7月27日因為資金需求，遂向台力公司辦理資產售後租回之融資交易，將一批網路設備以20,000,000元出售予台力公司，並於雙方該交易合約第3段中載明：「自簽約之日起，標的物之所有權移轉買方，但標的物仍交由賣方占有保管或由賣方交付買方指定之第三人．．．」，以明確表示此買賣交易並不受民法第761條有關動產交付要件之規定。
原告旋即於當月以23,777,000元之價格向台力公司購回該網路設備，並依據合約書上所載明：「買方應於訂立本契約時，依照約定償還日期及金額簽發付款之票據交付賣方收執，賣方在貨款未獲全部清償前，對於標的物仍保有所有權。」按30期開立37張合計價款23,777,000元之支票予台力公司以作價款支付，並分期攤提利息費用。故系爭交易表面上看似買賣交易，但實質上及原告帳務上係依融資處理，且不論系爭交易究屬租賃資產於租賃期滿後無條件移轉予承租人之「售後租回」交易，抑或是買受人以分期付款方式支付價款之「售後買回」交易，都無損於此交易係一般商業融資交易之事實。原告當年度有多筆與系爭交易係屬相同類型之融資交易，其帳務處理之方式亦與系爭交易相同，足證系爭交易與原告之其他融資交易並無不同，均為售後買回融資，與一般企業之帳務處理亦無不同。
(六)按行政程序法第36條規定，行政機關對於行政程序之調查證據、鑑定等，對當事人有利及不利均應注意，不得只注意對當事人不利之部分。以核課稅款而言，最高行政法院87年度判字第2335號判決即明示：「．．．稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利之事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則即違反實質課稅原則．．．。」台力公司於91年6月28日匯款予原告19,811,150元作為購買網路設備之價款（另差額1,188,850元係因購回價款與原告開立支票總額23,777,000元皆未含營業稅，此購回交易產生之營業稅係直接自原告應收款中扣除），原告亦於每月匯款至原告支票存款帳戶以供支票兌現，並按月認列利息費用。直至93年因原告之最終母公司東森媒體公司為強化財務結構及償還金融機構暨租賃公司之借款，遂由東森媒體公司聯屬12家有線電視（含原告）及東禾媒體股份有限公司作為連帶保證人向法國興業銀行及中國信託商業銀行等聯貸銀行團簽訂聯合授信合約，並依據聯貸授信條件，由東森媒體公司代原告償還應付租賃款項、應付票據及所有長短期借款。故於93年1月20日由東森媒體公司代原告償還開立予台力公司之未償應付票據計13,664,000元，原告與台力公司之售後租回交易遂告終結。而探究交易是否屬實，可從貨物流向與資金流向加以判別，所謂貨物流向係指交易標的物是否實際存在及是否有實際移轉而論，系爭交易除交易本質具買賣交易之特性外，其實質上係為融資借款之性質。若單就同一交易日先行出售再行買回，及標的物未有實際所有權移轉之表像來看，或許容易讓不諳財務融通工具之一般大眾產生誤解，但系爭交易確係為資金融通交易之一種態樣，細究交易之精神即可理解系爭交易雖然標的物未有實際移轉，但仍屬實質交易無誤。若原核定依此主張系爭交易為虛假交易，則係對售後租回融資交易之誤解。資金流向係指交易價款是否有實際支付而論，本案台力公司實際撥款予原告且原告按月償還及提前清償應付票據之交易過程，皆有明確收付款紀錄可供稽核，原核定並未就事實證據加以調查，即率斷認定原告有虛列利息費用之情事，明顯違反行政程序法第36條之規定，所為之行政處分顯有瑕疵。原告就出售予台力公司網路設備之價款與再行買回之價款差額按月分攤利息費用，若原核定認定原告係虛列租賃利息支出，即必須證明原告自始至終皆無自台力公司取得融通資金，亦無支付利息予台力公司，才可主張原告係虛列利息支出。原告於91年6月28日自台力公司取得19,811,150元資金，並按月分期攤還本金與利息，皆有銀行存摺與對帳單等資料可勾稽，試問稽徵機關難道會因為營業人跟銀行融資僅有「資金往來」而無「貨物交易」即認定該融資交易係屬虛假交易？蓋判斷一交易是否係虛假交易應先回歸交易本質後再輔以「物流」與「金流」之調查，單憑「物流」或「金流」來作為判斷交易真假之依據，都顯過於武斷。由原告確實有按月支付利息之動作，即足以認定原告有資金融通交易之事實，若原告無支付利息之事實而申報利息費用，是謂故意短漏報所得額，惟原告確實與台力公司進行售後租回交易，也確實有支付利息與台力公司，試問何來故意逃漏稅捐？惟原核定未斟酌資金流向之事實，亦未證明究竟系爭交易何以係虛假交易，逕以檢察官起訴書及刑事判決內容即率斷認定原告虛列利息支出，明顯違反行政程序法所規定行政機關調查事實及證據之職責。
(七)末按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項及第2項所規範營利事業所得稅費用及損失之認支標準及其違章處罰原則，故費用及損失若有未經取得稅法規範之合法憑證者或經取得而記載事項不符者，或有經營本業及附屬業務以外之費用或損失者，皆不得認列為稅上之費用或損失，然而此尚未構成違章罰鍰之要件，故稅捐稽徵機關僅得剔除該等費用或損失，尚不得依所得稅法第110條之規定處以漏稅罰。若納稅義務人未有實際支付價款之事實而憑空虛列費用或損失者，稅捐稽徵機關除剔除該等費用或損失外，尚需按所得稅法第110條之規定處以漏稅罰。
故本案是否構成違章處罰之要件並不在於系爭交易是否誠如起訴書上所稱係東森媒體集團透過台力公司向中華商銀取得無擔保貸款之特殊安排，亦不在於原告取得融資款之用途是否與本業及附屬業務相關，而在於原告稅上認列系爭利息支出是否確有實際支付之事實，而本案原告確有支付利息支出之相關證明文件已如前述，刑事判決書亦載明：「且金頻道、陽明山、新臺北、觀昇、南天等5家有線電視公司亦分別開立如上開買賣合約書所載價款同額支票給台力公司，此據陳緯浚證述明確，並有本金攤還表、應付票據明細表在卷可憑。」可知原告確有支付利息（即售後買回差額）予台力公司，未構成所得稅法第110條之違章漏稅要件甚明。再者，法律授與行政機關裁量權之目的，在於使行政機關考慮個案情狀，得就事件之不同情狀作成不同之法律效果，符合個案正義。故行政機關行使裁量權時，不僅不得逾越法律授權之範圍（裁量逾越）或濫用裁量權限（裁量濫用）外，亦不得怠於行使裁量權限（裁量怠惰）。若行政機關就裁量權之行使有上開情形之一時，該行政行為即屬違反行政程序法第10條之規定，自屬違法。本案交易事實確實存在已如前述，以上之具體情況，被告應於作成裁罰處分之程序中加以審酌，方符合法律授與行政機關裁量權之意旨。詎料被告僅依財政部所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，錯誤主張原告虛列利息支出處以l倍之罰鍰，原裁罰處分並未審酌本件所有具體情況，而有裁量逾越、裁量濫用之違法，灼然至明。
(八)復按財政部76年5月28日台財稅字第7621746號函，係針對使用虛設行號或偽造變造發票扣抵營業稅之處置所為之釋示，其明定取得虛設行號發票之營利事業若經查有進貨事實者，無須依所得稅法第110條規定裁處，故本案原告是否有資金融通及支付利息即構成本案是否有進貨事實之要件。如原告確有資金融通之需求，且亦取得資金融通並有實際支付利息者，即應該當本案有進貨事實之要件。本案就同一事實所衍生之營業稅案件雖經被告以該售後租回交易無實際進銷貨交易為由裁處在案，惟原告自始即強調本案係資金融通交易而非商品買賣，而有關本案事實認定方面，業經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號刑事判決審酌該案被告、證人證詞及相關證物後，於其判決書中亦清楚指出台力公司確有匯款19,811,150元予原告，原告並有簽發分期付款支票22,776,000元予台力公司之情事，由此即可證明原告確實有資金融通與支付利息之事實（被告並不否認），被告自不得單純以營業稅所稱「無進貨事實」率斷認定本案原告於營利事業所得稅有虛列成本費用之違章情事，由前揭刑事判決顯見原告並無虛增費用以逃漏稅捐之實，依查核準則第67條之規定，即無須按所得稅法第110條規定裁處。惟被告完全未視原告絕無虛列未支付費用藉以逃漏稅捐之事實，仍執意依所得稅法第110條規定裁處，不僅未就原告有利不利事項一律注意，且完全未就原告之權利予以保護，其處分顯已違法。
(九)縱認本件買賣契約在交易實質上係由台力公司間接將資金貸與原告，而涉有違反公司法第15條第1項第2款不得逾公司淨值40％之限制，惟此資金借貸行為在法律上仍應完全有效。
依最高法院100年度台上字第1030號判決見解：「按公司法第15條第1項規定：公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人。此規定係為保護公司及股東利益，非屬強制禁止規定，違反者尚非無效，僅公司負責人應依同條第2項規定，與借用人連帶負返還責任，及賠償公司損害而已。」顯見，縱使公司貸與資金違反公司法第15條第1項之規定，但亦不因此而無效，蓋該條規定並非屬於強制規定，因此縱有違反情事，並非無效或效力未定，而係完全有效，僅公司負責人應與借用人共同負連帶返還、清償責任，若因此造成公司之損害，更應負連帶損害賠償責任。綜上，台力公司與本案原告間之資金借貸，縱逾公司法第15條第1項第2款公司淨值40％之限制，但仍屬完全有效，豈有被告所援引台北地院判決理由所謂「台力公司為賺取分期價差利息，與有線電視公司簽訂實為資金貸與且逾貸款金額限制之賣賣契約、據此所開立之記帳傳票等，當無真實交易可言．．．。」蓋縱認本案原告與台力公司間之買賣契約實質上屬資金貸與，但仍為完全有效，至於負責人是否與原告連帶清償、返還、是否因此造成公司損害，與本案係屬二事，對於資金貸與之有效性不生影響，被告自不得執此謂雙方間資金貸與為無效而無實際支出或虛偽交易等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以︰
(一)訴外人王令麟、簡錦俊、楊慶麟分別為東森媒體公司、台力公司及原告前任登記代表人，另劉洪福為台力公司實際負責人，渠等於91年5月間因東森媒體公司資金吃緊，且已無法從正常管道取得銀行貸款，王令麟乃指示以台力公司名義，由原告等與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華商銀以票貼方式取得資金供東森媒體公司使用，並支付貸款金額約18％利潤予台力公司。原告前任登記代表人楊慶麟明知與台力公司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交易之事實，僅係為了向中華商銀取得資金供東森媒體公司使用，仍在不實買賣合約書上簽名，再由陳圓圓（台力公司財務協理）持前述不實之買賣合約書、台力公司開立之發票及原告等分期償還支票，向中華商銀光復分行要求核撥貸款，並於91年7月31日中華商銀光復分行撥款予台力公司後，同日轉匯予原告等，而原告等收取匯款後，分別以「同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版權成本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯款方式付予東森媒體公司。又渠等明知上揭交易均為虛偽，卻分別透過不知情之會計人員，將此明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書起訴，並經臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決，訴外人王令麟、劉洪福、簡錦俊及楊慶麟等以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，違反商業會計法之犯行論罪科刑在案。訴外人王令麟、劉洪福、簡錦俊及楊慶麟等不服提起上訴，復經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號刑事判決有罪，合先陳明。
(二)與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，雖經被告復查決定以，原告為兼營營業人，其於91年7至8月以不實發票23,777,000元虛報進項稅額1,188,850元，同時期又開立不實發票20,000,000元，虛報銷項稅額1,000,000元，經依「兼營營業人營業稅額計算辦法」重行核算，原告於91年9月16日報繳91年7至8月期營業稅時，溢繳稅額171,586元；又於92年1月15日報繳91年度調整稅額時，另溢繳稅額71,015元，尚無營業稅法第51條第1項第5款追繳稅款及裁處罰鍰之適用，是原核定補徵營業稅額188,850元及原處分罰鍰944,250元，乃予撤銷，並經財政部以原告據以提起訴願之原核定及原處分已不存在，為「訴願不受理」決定。惟原告堅稱該筆交易為售後買回之融資性交易，且被告認定該筆交易為虛偽將影響其後續營利事業所得稅及其他年度之訴訟利益及商譽，乃循序提起行政訴訟，復經鈞院99年5月5日98年度訴字第410號判決「原告之訴駁回」及最高行政法院99年8月27日99年度裁字第1939號裁定「上訴駁回」確定在案，上開判決及裁定並未否定被告調查認定其虛報進項稅額亦虛報銷項稅額之事實。
(三)另查與本件案情相同之（原告為觀昇有線電視股份有限公司）營業稅行政訴訟案，業經鈞院98年12月8日98年度訴字第409號判決「原告之訴駁回」及最高行政法院100年4月28日100年度判字第586號判決「上訴駁回」確定在案。依該二判決意旨：關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融通資金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、標的物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事人有權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交易方式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實務已普遍承認其商業上之必要性與合法性，且上開交易型態在會計準則上亦有了相應之處理，即財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計發展基金會）於71年10月1日公布，並於00年00月00日生效之財務會計準則公報第2號有關「租賃會計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為一次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』」）可資參酌。且原告於復查及訴願階段所援引臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決認為融資性租賃或售後租（買）回之交易，在交易相對人間，雖無現實交付標的物之情形，然係真實之交易，目的在取得生產活動所需之融通資金，亦認同此類資本交易之現狀。惟此類資本融資交易的重心在於『生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金』，故將所擁有之機器設備及原料作融資標的，取得生產資金。是行為人倘僅供關係企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃此項資本交易，則屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。查本件原告與台力公司進行虛偽「售後買回」交易，僅係為向中華商銀取得資金供東森媒體公司使用，是本件並非前揭之「資本融資交易」。
(四)又原告主張確有系爭利息支出乙節，查本件既認定系爭交易為虛偽交易，係為了向中華商銀取得資金供東森媒體公司使用，則形式上是否支付利息，已無審酌之必要，並無違反行政程序法第36條之規定。是以，被告以原告與台力公司進行虛偽之「售後買回」交易，剔除虛列利息支出1,934,102元，核定利息支出28,279,408元，並無不合。
(五)原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出30,213,510元，經被告查獲其中1,934,102元，係虛列台力公司之租賃利息支出，與本件同一事實臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決原告前代表人楊慶麟明知為不實之事項填製會計憑證及記入帳冊認定有罪在案，是原告上開申報為不實之申報，被告乃就查得資料核定利息支出28,279,408元，應補稅額483,525元（漏稅額483,526元-應退稅額1元），並按所漏稅額483,526元處1倍罰鍰漏稅額483,526元，依前揭規定，並無不合。至原告主張被告僅依財政部所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，誤以原告虛列利息支出處以1倍之罰鍰，而有裁量逾越、裁量濫用之違法乙節。惟查，原告以虛偽安排之不正當方法虛列台力公司之租賃利息支出，被告審酌原告之違章情節，參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。．．．二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。．．．處所漏稅額1倍之罰鍰。
」按所漏稅額處1倍之罰鍰，並無違誤。
(六)又與本案案情相同之金頻道有線電視股份有限公司（轄屬財政部臺北市國稅局），因虛進大於虛銷補徵營業稅及罰鍰事件，亦經最高行政法院100年3月10日100年度判字第258號判決本稅部分駁回，罰鍰部分因裁罰倍數修法變更，乃予以撤銷，由被上訴人另為適法處分，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告92年度營利事業所得稅結算申報書、92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、98年度財營所字第1Z000000000號裁處書、違章案件罰款繳款書、買賣契約書、統一發票、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點為被告認定虛列支付台力公司利息支出1,934,102元，乃重行核定原告92年度利息支出28,279,408元，應補徵稅額483,525元，並按所漏稅額483,526元處1倍之罰鍰計483,526元，是否合法？
六、經查：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及被告裁處時之所得稅法第110條第1項所明定。次按「利息：一、．．．二、非營業所必需之借款利息，不予認定。」為查核準則第97條第2款所規定，核與所得稅法第24條第1項規範意旨相符，自得援用。
(二)另關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目前國際上普遍承認之商業行為，與消費借貸同屬企業融通資金之合法方式，惟融資性租賃與消費借貸之法律性質、標的物之利益與危險分擔均不相同，依私法自治原則，當事人有權依其商業考量，選擇適當之交易方式，依其選定之交易方式，享受權利並承擔相對應之義務與風險，我國學說實務已普遍承認其商業上之必要性與合法性，有最高法院93年度台上字第482號民事判決及臺北高等行政法院95年度訴字第3702號判決供參，且上開交易型態在會計準則上亦有了相應之處理，即會計發展基金會於71年10月1日公布，並於00年00月00日生效之財務會計準則公報第2號有關「租賃會計處理準則」中對「資本租賃」之會計處理規範（其第27段敘明資本租賃售後租回之會計處理，內容為：「承租人如將原有資產售於出租人再行租回時，其出售與租回應視為1次交易，出售資產損益應予遞延，記入『未實現售後租回損益』．．．。」）可資參酌。且臺北高等行政法院93年度訴字第4235號判決認為融資性租賃或售後租（買）回之交易，在交易相對人間，雖無現實交付標的物之情形，然係真實之交易，目的在取得生產活動所需之融通資金，亦認同此類資本交易之現狀。惟此類資本融資交易的重心在於「生產者已有機器設備及原料，但仍然缺乏營業活動所須之週轉資金」，故將所擁有之機器設備及原料作融資標的，取得生產資金。是行為人倘僅供關係企業融資套利，即非以原告經營之立場來規劃此項資本交易，則屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。
(三)經查，訴外人王令麟所掌控之東森媒體及13家有線電視公司亟需資金週轉，惟已無法從正常管道取得銀行貸款，且平時與其往來之合法租賃公司亦不願意再提供資金，而東森集團旗下之東森租賃、東凱租賃之資金亦已不足再繼續承作融資性租賃，王令麟遂意圖自中華商銀取得資金以彌補東森集團資金之缺口，乃與明知上情之王又曾(中華商銀董事長)、童家慶(東森媒體公司財務部協理)、廖啟旭(同公司投資管理處副理)、連復彰、劉洪福(均為台力公司副董事長)、簡錦俊(台力公司登記負責人)、陳圓圓（台力公司財務協理）、王智男(陽明山有線電視股份有限公司董事長)，由王令麟指示童家慶覓得台力公司作為配合向中華商銀貸款之公司。渠等均明知與台力公司間融資性租賃交易，係由東森媒體公司財務主管童家慶於台力公司副董事長連復彰協議，利用台力公司向中華商銀光復分行申辦貸款，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制，經台力公司實際負責人劉洪福及登記負責人簡錦俊同意配合辦理，並由童家慶指示非台力公司亦非系統台之陳緯浚代為製作本應由台力公司製作之所有售後買回交易相關文件，交由東森媒體公司財務處之廖啟旭交系統台負責人簽名，已達成利用台力公司名義向中華商銀光復分行申辦中期無擔保付款供東森媒體公司使用之目的，且系統台所開分期付款支票張數多於交付中華商銀支票張數，係為了先行支付台力公司利潤，再利用台力公司名義向中華商銀貸款，目的是為了東森媒體公司替系統台作資金調度，而胡念曾、楊慶麟（原告之前代表人）為系統台負責人，依王令麟指示，任由童家慶、廖啟旭、陳緯浚替其擔任負責人之系統台為虛偽售後買回交易並配合辦理，堪認上開被告均明知系統台與台力公司間所為融資性租賃交易為虛偽，其目的係替東森媒體公司以台力公司名義自中華商銀取得無擔保付款金額等情，此有臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號刑事判決附於本院卷可稽，復有臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書、臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號、金上重訴字第57號等刑事判決附於原處分卷及本院卷可憑。足證本件原告之前代表人楊慶麟為系統台負責人，依王令麟指示以台力公司名義，由原告與台力公司進行虛偽售後租(買)回交易，再由台力公司持原告等開立之不實交易支票向中華商銀以票貼方式取得資金供東森媒體公司使用，並支付貸款金額之利潤予台力公司。則原告前任代表人楊慶麟明知與台力公司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交易之事實，僅係為了向中華商銀取得資金供東森媒體公司使用。顯見原告之行為必非資本融資交易，係為東森集團套利。則被告認定原告91年7至8月以不實發票23,777,000元，無進貨事實，而虛報進項稅額1,188,850元，同時期又開立不實發票20,000,000元，虛報進項稅額1,188,850元，虛報銷項稅額1,000,000元，即屬有據。又此部分涉及之營業稅案件，業經本院98年度訴字第410號判決駁回原告之訴及最高行政法院99年度裁字第1939號裁定駁回原告之上訴確定(本院卷1第36-52頁)。從而，被告認定原告91年7至8月間虛偽出售網路設備與台力公司，金額20,000,000元，同期間再由台力公司將網路設備轉售回原告，以預付利息入帳並分期分攤(91年8月至93年12月)，92年度分攤1,934,102元，乃對於原告92年度營利事業所得稅結算申報，針對原列報利息支出30,213,510元部分，剔除其中虛列台力公司之租賃利息支出1,934,102元，並重核利息支出及應補稅額，並無違誤。
故原告之主張：其因行業特性，營業上確有資金融通之需求，但礙於財務上之流動比率及償債能力偏低，故會選擇以售後租(買)回融資性租賃方式作為資金融通之方式，其向台力公司辦理售後租(買)回之資金融通與一般融資租賃交易並無不同云云，無足採取。
(四)至原告主張：與台力公司間交易係屬售後租（買）回之一般融資性租賃交易，縱被告依臺北地院判決認定為虛偽交易，仍不影響原告確有融資借款並支付利息之事實云云。按根據臺北地檢署檢察官96年度偵字第12832號起訴書相關關係人之陳述及臺北地院96年度矚重訴字第2、3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號、臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號、金上重訴字第57號等刑事判決內容觀之，原告之上揭行為並非資本融資交易，乃係為東森媒體公司套利，業徵明確，且原告並無任何證據足以證實「原告確實獲得資金融通之利益」，又依上開起訴書中敘明廖啟旭、連復彰之陳述是「該筆交易實際上只是要取得款項供東森媒體公司使用」、「目的是向中華商銀取得資金供東森媒體公司使用」，故此為套利與掏空之事件，正是「虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款套利」之行為。是以原告對台力公司先行出售而再分期付款買回，並支付貸款金額約18％利潤予台力公司，實際上並非「資本融資交易」之態樣，洵堪認定。則台力公司因無資力可供原告融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商銀貸款，是為虛偽交易，縱原告於其帳證或資金仍安排有支付系爭利息與台力公司之形式，該筆利息支出仍屬查核準則第67條第2項規定之虛列費用，不應認列。則原告於92年度營利事業所得稅結算申報時，仍將台力公司之租賃利息支出列報，被告予以剔除，並無違誤，原告前揭所訴，核無足採。
(五)末按所得稅法第110條之規範意旨，結算申報為決定全年所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收及稅負之公平負擔。原告為具規模之公司，對此規範意旨應能明白認知，且有注意能力，也應該有能力注意結算申報內容，始不違反稅法之規定。惟查本件原告前代表人楊慶麟，依王令麟指示，任由童家慶替其為虛偽售後買回交易並配合辦理，卻對其與台力公司融資交易之真偽，諉為不知，猶以配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，顯有漏報所得額之故意。且如前述，原告上揭利息支出仍屬查核準則第67條第2項規定之虛列費用，自仍應依所得稅法第110條第1項規定處罰。是原告另稱：本件系爭利息原告確有實際支付台力公司，本件縱應依查核準則第67條第1項規定補稅，惟非屬同條第2項規定確無支付利息之情事，不應處罰乙節，亦不足採。被告審酌原告之違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。．．．
二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。．．．處所漏稅額1倍之罰鍰。」之規定，按所漏稅額483,526元處1倍罰鍰483,526元，依所得稅法第110條第1項規定，並無不合。原告主張被告未審酌本件具體情事，逕處原告1倍罰鍰，有裁量逾越、裁量濫用之違法云云，亦無可取。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛列利息支出1,934,102元，被告除補徵稅額外，並按所漏稅額處1倍罰鍰483,526元，並無違誤。
復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 17 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 17 日
書記官 涂 瓔 純