高雄高等行政法院判決
100年度訴字第36號民國100年5月4日辯論終結原 告 黃碧賢訴訟代理人 黃小舫 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 李文欽上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900470740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查得原告民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報因處分債權之財產交易所得新臺幣（下同）8,338,037元，除歸課核定綜合所得總額8,339,467元，綜合所得淨額8,092,037元，補徵應納稅額2,581,514元外，並按所漏稅額2,581,514元處以0.5倍之罰鍰計1,290,757元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。
二、本件原告主張︰
（一）原告於94年2月17日以256萬元向新豐資產管理股份有限公司（下稱新豐公司）購入該公司對於訴外人陳黃放（原債務人為陳榮發，93年12月20日歿，由配偶陳黃放繼承）之債權及從屬權利後（下稱系爭債權），向台灣屏東地方法院（下稱屏東地院）民事執行處聲請強制執行債務人所有坐落於屏東縣○○鄉○○段13-5、13-6、13-7、50-1、50-11地號等5筆土地（下稱系爭不動產），嗣於95年2月8日以債權人身分，以1,120萬元承受系爭不動產，並支出取得執行名義相關費用共計301,963元，包含債權人華南商業銀行股份有限公司（下稱華南商銀）執行費125,963元及原告執行費176,000元。
（二）被告違背收付實現原則：原告因無人應買系爭不動產，而以債權人身分承受抵押物，凡此交易，原告是否已發生所得稅法第14條第1項第7類之「財產交易所得」？即原告於購買有抵押權擔保之債權時，抵押權隨即隨同債權移轉，是原告希冀透過拍賣程序，收取債權購買本金，而向法院以債權人身分承受抵押權，此一過程是否已發生財產交易？而有所得？又按財政部歷來慣例既均以「收付實現原則」，來課徵個人綜合所得稅，即依照個人納稅能力，所得如尚未實現，自無納稅之可能，並以權責發生為例外，自當嚴格解釋並以法律明文規定，始符租稅法定主義。揆諸現行所得稅法中對於「財產交易所得」，並無權責發生制之例外明文規定，則被告逕以原告承受抵押物之行為，遽已認定原告有財產上之增益及產生納稅能力，實有違背租稅法定主義及收付實現原則。
（三）被告違反實質課稅原則：
１.原告取得系爭債權，其性質為取償率甚低之不良債權。按行政院金融監督管理委員會97年11月12日金管銀（三）字第09730005560號令修正之「金融機構出售不良債權應注意事項」（下稱注意事項）第2點及第3點第1項分別規定：「金融機構出售不良債權時，除聯貸案件係由參貸行共同決定外，應依下列規定辦理：1.擬出售不良債權前，應依據其內部債權回收管理之資料或外部專家估價以決定建議底價。．．．。2.擬出售之不良債權標的及標售條件內容等資料應提報董事會決議，決議過程應注意利益迴避原則，並盡保密之義務。3.擬出售之不良債權標的如含銀行法第33條及金融控股公司法第44條所稱之利害關係人授信案件，應經三分之二以上董事出席，及出席董事四分之三以上之同意。」「金融機構出售不良債權之作業程式應依下列規定辦理：1.除下列情形外，應以公開標售為原則：
（1）債權可全數收回或有明確市場價格時，得以個案議價方式出售。但不得有利害關係人非常規交易情事。（2）不良債權經公開標售而未成交者，得與參與競標之最高出價投資人議價之。惟成交價格不得低於該投資人之原始出價。．．．。」又民法第860條規定：「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」按抵押權既為債權從權利，債權人得自抵押物賣得價金享有優先受償權，基此，銀行或其他出賣機構於出售不良債權時，必定一併考慮抵押物之市場價值而後決定出售底價，使拍賣底價不至於低於一般市場價值，並經由公開標售過程中，由眾多出價人競標，再由參與競標之最高出價人即拍定人取得；藉此，銀行等拍賣人得以求取殘餘利益極大化。至於，拍定人出價取得不良債權者，著眼處通常不外乎：（1）接續不良債權之催收，（2）拍賣抵押物而取償，或（3）直接承受抵押物等；而銀行或其他債權出賣機構於拍賣前，業經內部鑑價專業單位及外部鑑價專家，經嚴格審慎評估不良債權回收實益及抵押物市場價值後，再經由董事會決議等層層審核通過，所決定該項不良債權標售之底價，必定已內含抵押物之市場價格，方可能提出於公開標售市場，並由最高價者拍得該項不良債權。從而，最高出價者所取得該項不良債權價格顯較銀行鑑價後之底價高出一段距離，故最高出價者所拍得之拍定價絕對不可能低於抵押物市場價值，否則，銀行相關人等則有違反銀行法第45條之1關於保護資產內部控制制度之設計與持續運行之規定，而有同法第61條之1，主管機關得予糾正、命令限期改善及命令停止部分業務或解除相關人等職務，及同法第125條之2，關於損害銀行利益而為違背其職務行為之背信罪，處3年以上10年以下有期徒刑，並得併科1千萬元以上2億元以下罰金。既然，原告購得之債權，乃經過上開程序始取得，被告卻不察，逕以無人應買抵押物而在原告聲請承受之價格為「正常市價」，實嚴重背離該項抵押物真正市場價值。
２.又所謂「實質課稅原則」，又稱經濟觀察法，乃稅法上之原則或觀察方法，由於稅捐之課徵受量能課稅原則所支配，在稅法的解釋適用上取向於稅法規定目的及其規定的經濟上意義。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號著有解釋；而國內各學說對「實質課稅原則」意義具體實踐臚列如下：（1）陳敏教授：「稅法之規定在掌握納稅義務人之納稅能力，所著重者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式。」（2）陳清秀教授：「實質課稅原則乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則的支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，把握其表彰經濟上給付能力的實際上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式或交易形式為準。」另最高行政法院81年判字第2124號判例意旨略以：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平。」前揭主張實質課稅原則者，皆認為所謂「實質」係指「經濟的實質主義」，就可以表彰納稅義務人實際上經濟能力事實而課予納稅義務，而未具有此經濟事實者，則排除之。
３.以本件事實之形式外觀視之，原告以購買不良債權方式現實取得抵押物，而抵押物之價值早內含於銀行等不良債權之賣價中，被告縱然認定原告以所有不良債權於拍賣程序中變換為取得抵押物等之外觀形式，該當所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得（假設語氣）；惟就經濟實質層面以觀，原告並未因本件交易而產生實質上財產增益。是被告以原告承受系爭房地1,120萬元扣除購買債權之成本256萬元，自有未妥。
（四）本件財產交易過程中，原告承購金融機構不良債權，透過拍賣程序，因無人應買而承受抵押物，成為抵押物之所有權人，該抵押物為租稅理論中之「稅本」，亦即為「樹果原理」之「樹」；被告認為原告財產在前開交易過程中有所增益，此增益部分為「稅源」，亦即「樹果原理」之果」；被告為核課處分前，應依司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1之規定，以實質課稅原則及經濟觀察法方式確認「稅源」是否存在及其範圍，再依所得稅法第14條規定據以核課，方符所得稅法所規範之意旨。
原告所承受之抵押物乏人問津、無人應買，證明是項抵押物拍賣價格與市場價值確實存有明顯落差；並且下一拍賣程序至少間隔需2個月以上，且未必能拍賣成功，則先前已投入之購買債權成本256萬元，其資金積壓所造成之損失勢必進一步擴大，故而不得不選擇承受抵押物以降低損失。職是，被告以原告承受無人應買之拍賣價格為處分不良債權之收入，據以計算財產交易所得，則計算結果之所得明顯高估、偏離真實。尤其，執行法院於核定底價時，為兼顧債權人及債務人之權益，通常會詢問債權人及債務人之意見。是以，拍賣底價除學術上理論值外，亦參雜債權人及債務人意見而定，與市價是由買賣雙方依市場價值而決定，並不相同，故被告以原告承受之價額作為交易價值，實有不當之處。
（五）再者，原告於承受系爭不動產前，先於95年1月25日與第三人王泰翔簽訂預定買賣合約書，嗣後始承受系爭不動產，爾後原告固然在95年5月25日取得權利移轉證明書，茲因債務人尚未將土地交由原告使用收益，訴外人王泰翔遂直至96年11月23日始與原告正式簽訂買賣契約書，價額總計5,473,314元，系爭不動產並已移轉予訴外人王泰翔，是縱使本件仍有核課所得稅之必要，亦應以5,473,314元作為稅捐計算基礎。尤其，系爭不動產當時之公告現值僅為800餘萬元〔300×（7847＋4044＋412＋5100＋10540）〕，亦非以1,120萬元計算。退萬步言，縱使本件仍應核課所得稅，然本件究屬新興交易型態，原告並無漏報之故意，甚至，原告因先與第三人簽訂買賣土地契約書，是對於所衍生之稅捐問題，實非當初所能預料，從而，被告課以原告罰鍰亦無理由，應當予以撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
（一）本稅部分：
１.原告於94年間自新豐公司以256萬元受讓取得該公司對於訴外人陳黃放之債權及其他從屬權，嗣向屏東地院聲請強制執行債務人抵押物，即系爭不動產，原告於95年2月8日參與法院拍賣，標得買受系爭不動產，並以所購入持有之債權，抵繳法院拍賣價款1,120萬元（屏東縣○○鄉○○段13-5、13-6、13-7、50-1地號等4筆土地拍定金額660萬元＋屏東縣○○鄉○○段○○○○○○號拍定金額460萬元），於95年5月25日領得屏東地院核發之不動產權利移轉證書，並於95年6月21日向恆春地政事務所登記取得系爭不動產所有權，乃依相關規定，以法院拍定價款1,120萬元為其處分債權收入，減除購入上開債權成本256萬元及相關費用301,963元（含他債權人華南商銀執行費125,963元及原告執行費176,000元），核定財產交易所得8,338,037元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。又原告向資產管理公司或金融機構購入債權，透過法院強制執行程序處分債權，取得擔保債權之抵押物以實現債權，整體財產即已發生增益並實現所得；至原告嗣後是否再將抵押物出售，係屬處分抵押物之法律行為，與債權之處分為不同之法律關係，尚不因原告未將抵押物出售即謂無所得，是被告核課處分無違收付實現原則。
２.另法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指人民有依法律所定要件負納稅之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。復又財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋，個人以購入債權，於法院拍賣該債權抵押物強制執行程序中，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以債權抵繳法院拍賣價款而取得該抵押物，係屬財產交易，應於取得該抵押物年度，認列處分債權之財產交易所得（損失）；如嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，另認列財產交易所得（損失），係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法關於財產交易所得之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為核釋，並無違背租稅法定主義、法律保留原則。
３.原告訴稱其承受無人應買之拍賣價格為處分不良債權之收入，據以計算財產交易所得，則計算結果之所得明顯高估、偏離真實。惟參照最高法院49年台上字第83號判例意旨：「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示，亦即此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定，且為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻，佐以強制執行法第80條：「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」所建立之制度性規定觀之，原告應已衡量利弊得失斟酌再三，才以1,120萬元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，原告所稱，洵不足採，請予維持。
（二）罰鍰部分：
１.原告與第三人王泰翔買賣契約簽訂於96年11月23日，雖主張其與王泰翔業於95年1月25日簽訂預買合約書，惟該合約書王泰翔所填寫住址自95年10月29日始遷入，有遷徙紀錄資料查詢清單及屋主陳建成99年6月25日房屋使用情形調查表可稽，該預買合約書顯有臨訟補據之嫌；又原告復查階段稱其迄至96年11月23日始簽立正式買賣合約書之原因，係因債務人陳黃放遲未將系爭不動產移由原告接管，王泰翔不願承擔風險云云，惟經訪談債務人陳黃放之媳婦林素惠，其表示系爭不動產自法院拍賣之後，就未再至現場，沒有占有系爭不動產情形，有林素惠99年1月22日談話紀錄可稽；嗣被告於99年3月26日至系爭不動產勘查，亦見系爭不動產上未種植作物，亦無建築物，僅見數棵樹木及雜草，樹木約有10年以上之種植時間，依現場所見雜草情形，顯多年未有人使用，難有經人占用之可能，有現場實勘照片12紙及屏東縣恆春地政事務所測量課課員陳柏元談話紀錄可稽，是原告稱其迄至96年11月23日始簽訂買賣合約係因債務人陳黃放占有土地，核與事實不符。綜上，原告主張事實與查證結果不符，難以採信，所提示之預買合約書顯係事後補證，不具證據能力，自未能引為原告於法院拍賣前與第三人達成買賣合意之憑據。
２.如前所述，原告95年度短漏報處分債權之財產交易所得8,338,037元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、債權讓與買賣契約書、屏東地院95年5月25日不動產權利移轉證書及分配結果彙整表等可稽，違章事證足堪認定。原告既有系爭處分債權之財產交易所得8,338,037元，即應依相關規定如數併入95年度綜合所得稅辦理申報，如就系爭所得應否併計課稅有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向被告查明後辦理補報，惟原告截至被告查獲核定前，並未辦理補報。從而被告審酌原告係以256萬元購得債權，並以之取得1,120萬元抵押擔保品，其間處分債權之利益，乃原告所知悉且最為明瞭，其既已取得系爭財產交易所得，即應依規定據實辦理結算申報，惟原告漏未申報，且尚有假藉事後訂立之預買合約書，企圖規避稅捐及買賣系爭不動產之價格，顯較當地時價為低之情事，自應論罰，尚難託辭其主觀自認無漏報之故意為由，冀邀免罰，乃按所漏稅額2,581,514元處以0.5倍之罰鍰，計1,290,757元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告綜合所得稅申報書、被告核定通知書、97年9月17日97年度財綜所字第83097101151號裁處書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書等資料附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告分別以法院拍賣價款1,120萬元，減除原告取得系爭債權成本、執行費及土地增值稅後之餘額，核定原告95年度財產交易所得為8,338,037元，並按所漏稅額2,581,514元處以0.5倍之罰鍰，計1,290,757元是否適法。茲分述如下：
（一）本稅部分：
１.按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。又按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」亦經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋在案。核該令釋係主管機關財政部就個人購入債權後，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，應如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，無違租稅法律主義，本院自得予以援用，且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。
２.經查，本件原告於94年2月17日以256萬元向新豐公司買受該公司對債務人陳黃放之債權，內容包含未償之本金、利息、違約金等全部債權暨擔保該債權之系爭不動產抵押權，嗣原告向屏東地院民事執行處聲請強制執行上開抵押物，並於95年2月8日參與法院拍賣，以1,120萬元標得買受系爭不動產，並以上揭債權抵繳方式取得系爭不動產所有權等情，此為兩造所不爭執，並有原告與新豐司訂定之債權讓與買賣契約書、新豐公司96年11月7日（94）豐字第2202300401號函及屏東地院95年5月25日屏院惠民執洪字第94執4233號不動產權利移轉證書、分配結果彙總表等附原處分卷可稽。是被告就1,120萬元之拍賣價格，扣除原告購買系爭債權成本256萬元、強制執行費301,963元（包括他債權人華南商銀執行費125,963元及原告執行費176,000元），即以8,338,037元為原告所獲得之增益，而核定本件財產交易所得8,338,037元，歸併當年度之原告綜合所得課稅，揆諸前揭法令規定，並無不合。又原告購入債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，應分別計算，亦屬當然，前段損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價，後段損益則係買賣抵押物之差價損益。是原告主張其向法院聲請承受抵押物，此一過程並無任何財產交易所得發生，被告上開認定有違租稅法律主義、收付實現原則云云，並不可取。
３.又原告主張本件應以抵押物之市場價格，作為其取得上開不動產抵押物之成交價額核算所得額，被告逕以原告聲明承受抵押物之價額核算，違反實質課稅原則云云。惟查，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示，亦即此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定，且為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻。再按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」強制執行法第80條定有明文。最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。次查，系爭不動產業經屏東地院委請環嘉不動產鑑定有限公司（環嘉公司）鑑估價格為8,292,900元（滿州段13-5地號為2,264,100元、滿州段13-6地號土地為1,213,200元，滿州段13-7地號土地為123,600元、滿州段50-1地號土地為1,530,000元、滿州段50-11地號土地為3,162,000元），而原告以1,120萬元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款乙節，亦有環嘉公司鑑定報告書及屏東地院95年2月8日第2次拍賣不動產筆錄等影本附於原處分卷可憑。則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，亦係系爭不動產之市場價格，被告以該價額核算原告本件財產交易所得，自與實質課稅原則無違。是原告前述主張，亦非可採。
４.原告雖又主張：其於承受系爭不動產前，先於95年1月25日與第三人王泰翔簽訂預定買賣合約書，嗣後始承受系爭不動產，爾後原告固然在95年5月25日取得權利移轉證明書，茲因債務人尚未將系爭不動產交由原告使用收益，訴外人王泰翔遂直至96年11月23日始與原告正式簽訂買賣契約書，價額總計5,473,314元，系爭不動產並已移轉予訴外人王泰翔，是縱使本件仍有核課所得稅之必要，亦應以5,473,314作為稅捐計算基礎云云。惟查，屏東地院95年5月25日屏院惠民執洪字第94執4233號執行命令載明：「主旨：台端（即陳黃放）應於本命令送達之次日起20日內自行將如附表所示之不動產（即系爭不動產）點交與買受人（即原告）接管，逾期不履行，即予強制執行。說明：一、本院94年度執字第4233號債權人華南商業銀行股份有限公司等與台端間清償債務執行事件，業將台端所有如附表所示不動產拍賣，由黃碧賢買受，並發給權利移轉證書在案，茲據買受人聲請點交。二、任何人不得毀損查封物，否則應負毀損等罪責。三、買受人應於主旨所示自動履行期間屆滿後10日，陳報債務人履行情形，若逾期未陳報，即視為撤回點交。．．．。」等語，而陳黃放之媳婦林素惠亦於99年1月22日在被告處陳述：「（問：請問您知道陳黃放○○○鄉○○段13-5、13-6、13-7、50-1、50-11等5筆之情況？）不是很清楚，只知道大概，陳黃放那些土地是繼承自本人公公陳榮發而來。」「（問：上開土地經法院拍賣，由黃君得標後，陳黃放有繼續占有土地嗎？）沒有，自從被法院拍賣之後，就沒再去了，也沒再管理。」「（問：那些土地原來作什麼用途？）原來在種樹，沒有經濟價值的樹，之前也只是偶爾去看看。」「（問：拍賣之後原來種的樹還在嗎？）我們沒有去處理，樹都還在，可是就沒有去維護了。」「（問：所以上開土地經拍賣之後，並沒有被陳黃放占有之情形？）是。」等語明確，且被告至系爭不動產現場勘查，系爭不動產上亦無種植作物，僅有數棵種植10年以上之樹木及雜草，已多年未使用等情，並有屏東地院95年5月25日屏院惠民執洪字第94執4233號執行命令、原告與王泰翔不動產買賣契約書、屏東縣恆春地政事務所測量課科員陳柏元談話紀錄及系爭不動產現場照片12幀等影本附於原處分卷可查。顯見原告拍定系爭不動產之後，即聲請陳黃放點交，而陳黃放亦無再占有系爭不動產，並無原告所言陳黃放未交付系爭不動產予原告之情形。另查，原告與王泰翔於95年1月25日所簽訂預定買賣合約書內，王泰翔所填寫之地址：高雄市○○區○○里○○街○○○號6樓之1，王泰翔係於95年10月23日始申請遷入，且位居上揭地址之屋主陳建成，亦陳稱該屋係自己居住，95年至98年王泰翔戶籍設於該址，係因寄居，寄居時間為95年10月29日至98年2月6日，王泰翔係於95年10月23日後始申請設籍及搬遷至上址乙節，亦有遷徙紀錄資料查詢清單及陳建成99年6月25日房屋使用情形調查表附於原處分卷可佐。衡諸常情，訂立合約書時，當事人應係填載其當時所居住之地址，是原告與訴外人王泰翔前揭預定買賣合約書應係訂之於王泰翔95年10月23日申請遷入前述地址之後，自與財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋所稱「其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，業與第三人達成買賣該抵押物之合意」之要件不符，自不得遽以該交易價額為原告本件95年度財產交易所得之計算基礎。是原告上揭主張，亦屬無據。
（二）罰鍰部分：
１.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日公布修正同法第110條第1項所明定。又「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。」亦經財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令釋在案。核該令釋係主管機關財政部就個人購入債權後，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，卻未申報處分債權之財產交易所得者，應如何處罰所為之釋示，並未增加人民之義務，本院自得予以援用。
２.經查，原告95年度綜合所得稅結算申報，短漏報處分債權之財產交易所得8,338,037元，違反所得稅法第71條第1項規定，已如上所認定，並有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、債權讓與買賣契約書、屏東地院95年5月25日不動產權利移轉證書及分配結果彙整表等可稽，違章事證足堪認定。原告既有系爭處分債權之財產交易所得8,338,037元，即應依相關規定如數併入95年度綜合所得稅辦理申報，如就系爭所得應否併計課稅有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向被告查明後辦理補報，惟原告截至被告查獲核定前，並未辦理補報，且假藉事後訂立之預定買賣合約書，企圖規避稅捐，自難謂原告主觀上無漏報之故意，從而被告依首揭令釋意旨，按所漏稅額2,581,514元處以0.5倍之罰鍰，計1,290,757元，並無違誤。
（三）綜上所述，原告主張均無可採。被告除補徵應納稅額2,581,514元外，並按所漏稅額2,581,514元處以0.5倍之罰鍰計1,290,757元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 5 月 17 日
書記官 黃 玉 幸