高雄高等行政法院判決
100年度訴字第368號民國100年10月12日辯論終結原 告 瀚宇彩晶股份有限公司臺南科學園區分公司代 表 人 周定輝訴訟代理人 陳凱君 律師被 告 南部科學工業園區管理局代 表 人 陳俊偉 局長訴訟代理人 葉張基 律師上列當事人間管理費事件，原告不服行政院國家科學委員會中華民國100年5月6日臺會訴字第1000030767號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經被告核准設立於南部科學工業園區之園區事業，負有依行為時之科學工業園區管理費徵收辦法（下稱徵收辦法）及科學工業園區管理費收取辦法（下稱收取辦法）規定向被告繳納管理費之義務。嗣經被告審查結果，認原告未依民國93年2月3日申報管理費研商會議決議之計算方式繳納95年1月至98年10月之管理費，遂依關稅總局所提供之報單彙整資料合計數，按行為時管理費之費率計算標準，以99年10月25日南商字第0990023824號函請原告補繳管理費新臺幣（下同）12,611,107元。嗣被告發現其漏未考量98年管理費減半徵收之規定，乃於99年11月8日以南商字第0990025038號函通知原告更正管理費金額為12,205,394元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）行為時徵收辦法及收取辦法第3條第2項依銷售額計算管理費之規定有逾越母法之嫌：
1.行政機關依法律授權訂定之辦法，不得逾越母法：⑴徵收辦法及收取辦法係依科學工業園區設置管理條例第27
條規定授權所訂定。按徵收辦法第3條第1項規定，園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費，但同條第2項規定，如園區事業銷售額千分之二超過前項基本費時，改依銷售額千分之二繳納管理費。另收取辦法第3條第1項規定園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費，但同條第2項規定，如園區事業銷售額千分之一點九超過前項基本費時，改依銷售額千分之一點九繳納管理費。上述二辦法此部分有逾越母法之嫌。
⑵依司法院釋字第479號解釋之意旨，行政機關僅能就執行
母法之細節性、技術性事項，訂定行政命令。而所謂「細節性、技術性事項」，應指比較詳細瑣碎而非重要之構成要件事類或項目，但觀諸行為時徵收辦法第3條與收取辦法第3條內容係訂定管理費之徵收條件，為徵收之構成要件，對人民財產有重大影響，此應嚴格要求授權明確性原則。倘若母法（科學工業園區設置管理條例）並未就徵收之內容或範圍之構成要件或法律效果等為明確之授權者，行政機關就此所為之行政命令、行政處分，均有違憲之重大瑕疵，應屬無效（司法院釋字第313、394、402號解釋參照）。
2.使用利益與銷售額無直接關連性：被告辯稱依科學工業園區設置管理條例第27條規定，園區事業因享受到園區特殊利益所為之產值，均應計入管理費計算標準中，而主張依銷售額徵收使用利益。然被告所陳，顯然無理由且有違法律授權之目的及範圍，查銷售額度多寡與使用利益並無直接關連性。按各進駐科學園區之廠商，基於其所生產之產品特性，其銷售額與因使用園區而生之利益並不成一定比例，例如：生產發光二極體（LED）廠商其產品單價及銷售額遠低於生產筆記型電腦廠商生產之產品，但發光二極體廠商之營業利潤依其財務報表可知大於筆記型電腦廠商。且依被告所稱，管理費徵收標準另一目的係徵收基於園區事業享受園區特殊利益之強度，然銷售額之多寡成因繁多，包括廠商之成本、製造之技術、產品銷售市場、設備之價值、工廠管理之優劣和科學園區之管理，如僅以銷售額之多寡來認定廠商因此所享受之園區利益，不免過於擅斷。如依被告認管理費之徵收，應以廠商因此所增加之特別利益為徵收標準時，則應明白考量所有關連因素，計算所謂特別利益之數額，而非僅以銷售額認定之。是此，被告所據顯然有違法律授權行政機關訂定辦法之目的及公平徵收管理費用之原則，尚非無可議之處，亦有違反母法（科學工業園區設置管理條例）之嫌。
（二）特別公課非依法令不得徵收：所謂特別公課，係指國家為了特定任務之財政需要，對於特定群體之人民所課徵之負擔，其經常流入封閉性之特別基金或財政專戶，而不流入公共預算中。茲本件科學工業園區管理費之法律性質，觀諸行為時徵收辦法第2條及收取辦法第2條分別規定：「科學工業園區管理局（以下簡稱管理局）或分局依本辦法規定，向園區內設立之園區事業、金融機構及其他機構徵收管理費。但非營利性質之政府機構得免予徵收。」「管理局或分局依本辦法規定，向園區內設立之園區事業、金融機構及其他機構收取管理費。但非營利性質之政府機構得免予收取。」及科學工業園區設置管理條例第6條之1規定：「管理局為辦理前條所列職掌應收取之服務收入及租金收入等，應設置作業基金，為下列各款之應用：一、科學工業園區之開發、擴充、改良、維護及管理等事項。二、科學工業園區各項作業服務事項。三、其他有關事項。前項作業基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之。」等意旨，均與特別公課之徵收對象、保管運用方式等特質相符。參酌司法院釋字第426、515、593號解釋之意旨，非依法律或符合法律具體明確授權之法規命令明文規定，行政機關不得向原告徵收管理費。被告以其曾與原告達成徵收管理費之會議結論為由，而認定原告應依會議結論履行云云，顯有誤會。蓋管理費之徵收係依法令而來，如無法律授權，非屬行政機關得與人民自行約定之範疇，且本件雙方會議僅為原告就管理費之申報使用表單（401申報書之填寫方式）、申報方式等，請被告闡明其申報作業程序，為被告為推動行政程序所為之指示或要求，並非雙方就特定法律關係認定之爭執，或就特定法律關係為任何退讓或處理之合意，故該會議充其量僅為被告宣導行政程序之會議，並無任何法律拘束力。再者，原告本於誠信原則與被告討論之際，並未期待將因此受有差別待遇，被告據此認定原告應依會議內容繳交管理費顯與事實有違，亦屬違法不當。
（三）依行為時徵收辦法與收取辦法相關規定，「銷售額」應指向稅捐稽徵機關申報之銷售額，不包括廠區間存貨移轉：
1.徵收辦法與收取辦法上「銷售額」應與稅法上「銷售額」相同：
⑴文義解釋：
①關於行為時徵收辦法第3條第2項與收取辦法第3條第2項所
定「銷售額」之解釋，不能逾越字義之射程範圍。依教育部「重編國語辭典修訂本」所示，「銷售」係「販賣、出售」之意；教育部「國語小字典」第2版就「銷」及「售」則分別定義為「賣出貨物」或「賣出」，均有於不同主體間移轉貨物以交換金錢對價之意。原告廠際間之存貨移轉，既未涉及金錢對價，復未涉及不同主體間之貨物移轉，自與「銷售」之定義有間。
②法學的文義解釋應在所有解釋方法中優先適用，如文義解
釋仍無法達成時，應以目的性限縮解釋為之（臺灣高等法院84年度抗字第1535號民事裁定、臺灣新竹地方法院88年度訴字第836號民事判決意旨參照）。按行為時徵收辦法第3條與收取辦法第3條已明文說明管理費以銷售額定之，且並無其他就銷售額所為之定義，因此，據以計算管理費之銷售額，應依該條文義為限縮解釋，而不得超過預見之可能而為其他解釋。
⑵體系解釋以及歷史解釋：
①按法意解釋，係指探求立法者於制定法律時所作價值判斷
及其所欲實踐的目的，以推知立法者之意思，而為解釋之方法。因此，立法史及立法過程中所參考的一切資料，遂成為法意解釋主要之依據（楊仁壽著「闡釋法律之方法論」，第38頁至第39頁參照）。是以，行為時徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項所定「銷售額」應如何解釋，自應參考制定該辦法之草案及立法理由等資料。查90年12月28日訂定發布之徵收辦法第3條第1款及第2款規定：「經管理局核准入區，並取得營利事業登記證之園區事業，其管理費依下列方式繳納：一、以每月或每二個月為一期申報銷售額者，應於次月20日前按銷售額千分之二自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。但每年1月份之管理費應提前5日報繳。二、園區事業繳納管理費後，應於每月20日前填具下列文件送交理局或分局：（一）『管理費自動申報明細表』。（二）經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本。‧‧‧。」可見上開徵收辦法第3條所定「銷售額」，顯與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）上「銷售額」同其意義。要非如是，上開徵收辦法第3條第2款不會規定園區事業應將經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」，送交管理局或分局。
②再者，91年12月31日修正發布之徵收辦法，雖就90年12月
28日發布之徵收辦法酌作修正，惟修正發布後之徵收辦法第3條第2項仍規定：「經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」且該條之修法說明略以：「‧‧‧三、第2項對已取得營利事業登記證且其銷售額千分之二超出基本費之園區事業，仍以銷售額作為徵收管理費之基礎。」而95年12月26日修正發布之收取辦法第3條第2項之規定內容，亦與91年12月31日修正發布之徵收辦法第3條第2項相同。揆諸前揭徵收辦法第3條之修法說明，其既稱「仍以銷售額作為徵收管理費之基礎」，可見該條所定「銷售額」概念，與修法前並無不同，亦即仍與營業稅法所定義之銷售額同其意義。
③另細譯行為時徵收辦法第7條與收取辦法第7條規定可知，
該條規定實係移植自90年12月28日發布之徵收辦法第3條部分規定。誠如前述，倘若行為時徵收辦法第7條與收取辦法第7條之「銷售額」，其定義與營業稅法所定義者不同，則行為時徵收辦法第7條第2款第2目及收取辦法第7條第1項第2款不會規定園區事業應將經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」，送交管理局或分局備考。亦即行為時徵收辦法第7條及收取辦法第7條規定之「銷售額」，其定義應與營業稅法相同，其理至明。
④復依行為時徵收辦法第7條第1款及第5款與收取辦法第7條
第1項第1款規定，園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限係以每月或每二個月為一期，與營業稅法第35條第1項及第2項規定營業人應以每二個月為一期或以每月為一期，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額之規定相符，益證行為時徵收辦法第7條與收取辦法第7條所定之「銷售額」，與營業稅法所定義之「銷售額」二者同其意義。
⑤再者，比較行為時徵收辦法第7條與90年12月28日訂定發
布之徵收辦法第3條規定後可知，前揭徵收辦法修正前、後，除變更規範架構，即將90年12月28日訂定發布之管理費徵收辦法第3條部分規定，改列行為時徵收辦法第7條規範外，91年12月31日之修正總說明並無任何將第3條及第7條所規定之「銷售額」分別定義之意思。是以，行為時徵收辦法第7條所定之「銷售額」既與營業稅法所定之「銷售額」同義，則徵諸前揭比較說明，行為時徵收辦法第3條所定之「銷售額」，顯無與同辦法第7條所定之「銷售額」另作不同解釋之理。
⑥又徵收辦法第11條規定：「管理局或分局得函請當地縣（
市）稅捐稽徵處查核園區事業及金融機構申報銷售額資料，‧‧‧。」益證徵收辦法第11條所定之「銷售額」與營業稅法所定義之「銷售額」，二者同其意義。
2.徵收辦法第8條及收取辦法第8條所定之扣除項目為依管理費特性之扣除項目，不影響「銷售額」屬於營業稅法之概念：
⑴行為時徵收辦法與收取辦法所規定之「銷售額」，其意義
與營業稅法所規定者相同，均指園區事業依營業稅法申報之銷售額，且係以園區事業銷售貨物或勞務所取得之對價為計算基礎。至於哪些事項構成營業稅法上之免徵事由、哪些事項構成行為時徵收辦法上之管理費免納事由，而可自上開計算基礎中扣除？則屬作為計算前提之「銷售額」確定後，如何依制度目的、合理排除不宜徵收之項目的問題（因制度目的不同，排除之範圍即有異，此為營業稅法第8條及徵收辦法第8條與收取辦法第8條之差異所在），此時應依營業稅法及行為時徵收辦法分別認定之，與「銷售額」概念本身無涉。
⑵復按行為時徵收辦法與收取辦法基於稽徵技術及降低稽徵
成本之考量，於第3條第1項及第2項明定以園區事業使用土地或廠房之面積或其銷售額，作為評價使用者受益程度之表彰與計算基準，並據此計算應納數額。前揭「銷售額」與營業稅法所定義之銷售額並無不同，均係指園區事業依營業稅法申報之銷售額，並以園區事業銷售貨物或勞務所取得之對價為計算基礎。此基準一經立法擇定，即不得再以他法計算及課徵管理費。無論原告在生產本件半成品之過程中，是否享有園區提供之服務，原告所受之利益，在法律上應視為業經行為時徵收辦法第3條第1項、第2項及收取辦法第3條第1項、第2項所評價。被告恣意曲解行為時徵收辦法與收取辦法所定「銷售額」之意義，使其得以逾越法定徵收項目及範圍，向原告收取管理費，將使園區事業對於管理費之課徵完全喪失預見可能性，嚴重違反法明確性原則及法安定性原則。
⑶行為時徵收辦法或收取辦法第3條第2項所定「銷售額」，
其意義與同辦法第7條、第8條所定「銷售額」相同。倘認為行為時徵收辦法或收取辦法第3條第2項所定「銷售額」其意義與同辦法其他關連條項所定「銷售額」之意義不同，將造成同一辦法內相同用語卻有不同意義之體系矛盾。
3.領用自製產品作為製造另一產品之原料並非銷售貨物：⑴原告與高雄分公司同屬一法人格，領用自製產品作為製造
另一產品之原料被視為銷售行為，殊難想像。按「本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構。」公司法第3條第2項定有明文。分公司既僅為本公司之分支機構，其法人格及財務均屬同一，因此，原告與高雄分公司乃屬同一法人格，則原告自高雄分公司領取自製產品作為另一產品之原料，猶如做菜的人自家中冰箱拿取食材至廚房中烹煮一般，如將自家中冰箱拿取食材一事視為銷售，實難想像。
⑵徵諸營業稅法第16條第1項規定，所謂銷售額係指「營業
人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」。至於何謂「銷售貨物或勞務」，同法第3條第1項、第2項分別規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內」。
⑶而所謂廠際間之存貨移轉，仍屬內部生產過程之一環，性
質上並非貨物銷售行為，與移轉貨物所有權以取得代價無涉，更與提供勞務予他人或提供貨物與他人使用收益以取得代價無關，其情節與上開營業稅法第16條所定「銷售貨物或勞務」之銷售額要件明顯不符。被告認定原告申報系爭產品出口價格，應作為計算系爭管理費之基礎，顯已逾越徵收辦法第3條第2項之文義範圍。
⑷又營業稅法除於第3條第1項及第2項定義「銷售」外，復
於同條第3項定義「視為銷售」。針對營業稅法第3條第3項第1款「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者」之規定，財政部75年4月23日臺財稅字第7543770號函明揭：「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料不視為銷售貨物。」查原告在廠際間移轉存貨或半成品之情形，與前開財政部函釋所謂「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料」相符；而該等「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料」既不該當性質上屬擬制概念之「視為銷售」，基於舉輕明重之法理，領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料，或廠際間移轉存貨或半成品之行為，自亦不該當「銷售」之要件，要屬當然。
（四）行政行為應符合平等原則，不得為差別待遇：
1.按「行政行為之內容應明確。」為行政程序法第5條所明定。亦即就行政法規的立法而言，行政行為的明確性及預測可能性，要求行政法規應盡可能具體明確，以便人民可以毫無疑問的理解：什麼是被允許、什麼是被禁止的，行政機關可以對於人民採取什麼措施。次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文。亦即行政權的行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理的正當理由，不得為差別待遇。
2.又科學工業園區管理局之官方網站所公布之管理費計算方式，明確揭示園區事業應「每月定期按發票金額及統一收據減除可扣除額後，依所得總額之0.19％收取」；中部科學工業園區管理局之官方網站關於管理費之計算，亦明言係「每月定期按發票金額及統一收據減除可扣除額後，依所得總額之0.19％收取」。由於半成品製成成品之過程間，並不會開具統一發票，是以依前開說明，新竹科學工業園區或中部科學工業園區就如本件廠際間存貨移轉之行為，即不會收取管理費。
3.徵諸行政程序法第5條「明確性原則」之規範意旨，被告認定徵收辦法第3條第2項所定「銷售額」，包括廠際間存貨或半成品之移轉在內，與營業稅法所定義之「銷售額」不同，將使原告等園區事業無從預測其何等行為，會被認定為構成「銷售」，並作為主管機關收取管理費之基礎。
4.再者，不論係新竹科學工業園區、中部科學工業園區，抑或是南部科學工業園區，園區管理局均係適用科學工業園區設置管理條例第27條及徵收辦法與收取辦法之規定，向園區事業收取管理費。是以，作為收取管理費依據之法令，自應作相同解釋，方符行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則。被告竟曲解行為時徵收辦法第3條第2項與收取辦法第3條第2項規定，認定該項所定之「銷售額」，包括廠際間存貨或半成品之移轉在內，與營業稅法所定義者有別，並據此認定原告有繳交系爭管理費予被告之義務，使原告廠際間之存貨或半成品之移轉行為，將因存貨或半成品係自新竹科學工業園區或中部科學工業園區移出，或自南部科學工業園區移出，而有「無須繳納管理費」及「須繳納管理費」兩種不同之適用結果，其差別待遇顯非合理。
（五）原告並非拒絕繳納管理費，而係要求適法之計算基礎及一體對待：不論依徵收辦法之文義解釋、稅法之解釋或與加工出口區收費標準之比例，都無法得到「銷售額」包括園區事業不同廠區間之存貨移轉。被告之主張無法律基礎卻容任不同園區作法各異，對原告又造成差別待遇之不利益。被告與訴願機關完全漠視科學工業園區設置管理條例扶植產業之立法意者，因恐科學工業園區將短收管理費用，而任意擴張解釋管理費徵收辦法之規定，卻又不統一各科學工業園區實務之作法，其影響人民權益甚鉅，不僅違法，亦難令人信服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）管理費之法律依據：
1.按「管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；為辦理第6條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。」科學工業園區設置管理條例第27條定有明文。次按上開條文授權訂定之徵收辦法業經行政院國家科學委員會（下稱國科會）於95年12月26日以會授園投字第0000000000D號令修正發布為收取辦法，並自96年1月1日施行。再者，收取辦法復於98年2月6日經國科會會授園投字第0980003573號令增訂發布第13條之1規定：「為因應經濟景氣變動之衝擊，減輕廠商營運之負擔，依第3條、第5條或第6條所定之管理費，自中華民國98年1月1日起至98年12月31日止減半收取。」
2.本件系爭標的為原告95年1月至98年10月之管理費，故：⑴95年1月至95年12月間之管理費，應適用徵收辦法第3條第
1項及第2項規定：「園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」⑵96年1月至97年12月間之管理費，應適用收取辦法第3條第
1項及第2項規定：「園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時承租土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。經管理局核准入區並辦妥營利事業登記之園區事業，其銷售額之千分之一點九超過前項基本費者，改依銷售額千分之一點九繳納管理費。 」⑶至98年1月至10月間之管理費則減半收取。
（二）原告主張其將園區內之產品移至高雄分公司之行為並不符合「銷售」之概念，故該部分之產值不應作為管理費計算銷售額之依據，進而請求被告退還其所繳納95至98年所補繳之管理費云云。惟按：
1.此部分管理費得否徵收之法律爭議，前經最高行政法院97年度判字第169號判決針對原告93年管理費事件明確指明：「‧‧‧惟查『管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；為辦理第6條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。』、『園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。』、『園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃者，經檢具足資證明之文件，無須繳納管理費；其已併入計算繳納管理費者，溢繳部分應於繳納後6個月內檢附證明文件向管理局或分局申請抵扣或退款，逾期不予受理。』科學工業園區設置管理條例第27條、管理費徵收辦法第3條第1項、第2項及第8條分別定有明文。則科學工業園區管理局對於園區事業收取管理費，原則上係依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費，即以使用園區之土地或廠房者，就應繳納管理費，僅於取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，始改依銷售額千分之二繳納管理費。依前開管理費徵收辦法第8條所規定『出售固定資產或廢料』依稅法規定仍應繳納營業稅，但管理費徵收辦法第3條則規定無須繳納管理費，並明文列舉規定無須繳納管理費之各種情形，將利息收入等銷售額之金額亦排除在管理費內繳納之範圍內，足見管理費徵收辦法之『銷售額』與營業稅法之『銷售額』，二者概念並不盡相同。原判決以管理費徵收辦法第3條以銷售額之千分之二徵收管理費，並未有基於特殊性之考量，而明文排除一般營業稅法上銷售額之適用。故本件銷售額之事實認定自應與營業稅法上『銷售額』為相同之解釋，原判決適用法規容有不當之違法。再查原判決未整體比較營業稅法第8條第1項各款情形，以探求管理費徵收辦法第8條免繳管理費之真意，除有適用法規不當之違法外，原判決就上訴人主張管理費徵收辦法第8條無須繳納管理費之情形，不限於『出售固定資產或廢料』之情形，尚包括『園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃』等，而利息收入未於營業稅法第8條第1項各款之免稅範圍內，故亦要繳納營業稅，卻不計入管理費徵收範圍，因該部分未用到園區利益而不用繳納管理費，故管理費徵收辦法之『銷售額』與營業稅法之『銷售額』，二者概念並不相同，事涉上訴人否准被上訴人退費之申請是否合法等情，並未說明何以不足採之理由，亦有判決理由不備之違法。從而，上訴意旨執以指摘原判決不利於上訴人部分，非全無理由，應將原判決不利於上訴人部分廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。」等語，並發回鈞院更為審理。
2.嗣鈞院97年度訴更一字第12號判決改以：「‧‧‧（二）管理費徵收辦法第3條第2項與營業稅法規定之銷售額概念並非相同：1.按營業稅係國家以收入為目的，對所有該當營業稅法規定給付義務之構成要件者，課徵無對價金錢給付之稅捐，用以支應國家進行一般公共任務之財政需求。又其雖係以營業人為課稅主體，然因其為消費稅之性質，該項稅賦最終係由消費者負擔，祇是基於簡化稽徵手續，不直接由消費者負申報繳納義務，而是採取由營業人按銷售貨物或勞務取得之對價為計徵基礎，依進銷扣抵方式計算應納稅額報繳之稽徵方式；此種植基於個人消費而徵收之稅捐，實與特別公課係以群體責任為基礎之負擔平等原則者不同。如前所述，管理費徵收辦法乃依科學工業園區設置管理條例第27條授權所訂定，乃法律明定針對園區之開發、管理有共同利益、負共同責任之群體課徵管理費，用途則係對此群體有利，故以園區內機構群體責任為負擔基礎，核與營業稅法課徵營業稅之性質截然不同，課徵之對象及目的均異。因此，即便管理費徵收辦法第3條第2項與營業稅之規定，均有稱之為『銷售額』之文字出現，然管理費徵收辦法第3條第2項既未明定其所稱之『銷售額』與營業稅法之銷售額同義，是自難僅以其用語相同，即謂二者之概念必須一致而謂前者必以構成後者之銷售額為前提，始得以對園區內之廠商計徵管理費。2.原告雖稱對照管理費徵收辦法第3條第2項、第7條第2項第2款及第11條規定，可知該辦法第3條第2項所稱之『銷售額』與營業稅法所稱之『銷售額』相同，必以營業人業已銷售貨物或勞務而收取代價，始能對原告收取管理費云云。惟如前所述，管理費徵收辦法第3條第2項並未對銷售額加以定義；至於同辦法第7條：『園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限如下：一、以每月或每二個月為一期申報銷售額者，應於次月20日前自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。但每年1月份之管理費應於15日前報繳。二、園區事業繳納管理費後，應於當月20日前填具下列文件送交管理局或分局：（一）『管理費自動申報明細表』。（二）經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本。（三）『科學工業園區園區事業使用收據明細表』影本及已開立之『科學工業園區免用統一發票收據』第2聯。（金融機構免付）（四）管理費繳款聯單查核聯。‧‧‧。』則係有關報繳管理費之程序及期限之規定，其並無規定管理費應以該當營業稅法之銷售額始得計徵之意；上開辦法之所以規定園區事業應提出經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』無非衡量倘園區事業已有銷售貨物或勞務而取得對價者，可初步認為國家辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質服務，對園區事業帶來之潛藏利益，已反映於廠商申報之銷售額，則據以要求該園區事業依其相映之客觀利益負擔繳納管理費之義務，符合園區事業群體間以責任為基礎之負擔平等原則。故為簡化徵納雙方估算應納管理費之手續，因而程序上乃藉稽徵機關現有之營業稅申報書資料之便，作為課徵管理費之查核文件；又管理費徵收辦法第11條有關管理局或分局得請求稅捐稽徵機關查核園區事業及金融機構申報銷售額資料之規定，目的亦僅賦予管理局查核園區事業稅捐資料之權限而已，實則作為課徵管理費之查核文件，並非以此為限，同辦法第13條甚且規定：『管理局或分局為估算園區各產業產值、營運及銷售等數值，得請園區事業提供預估銷售額資料，以作為未來評估徵收管理費之參考。』可見管理費徵收辦法第3條第2項並無意將所謂之銷售額框限於營業稅法定義之銷售額下，即須以園區事業將其產製之貨物移出園區之原因，係源於已發生而受有對價之實際銷售行為為前提。此亦經最高行政法院發回意旨指明：『依管理費徵收辦法第8條所規定『出售固定資產或廢料』依稅法規定仍應繳納營業稅，但管理費徵收辦法第3條則規定無須繳納管理費，並明文列舉規定無須繳納管理費之各種情形，將利息收入等銷售之金額亦排除在管理費內繳納之範圍內，足見管理費徵收辦法之『銷售額』與營業稅法之『銷售額』，二者概念並不盡相同。』等語甚詳。」等由駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，案經最高行政法院99年度判字第1105號判決駁回其上訴而告確定。嗣原告提起再審之訴，目前由最高行政法院以99年度再字第182號審理中。又原告復對94年管理費部分提起行政訴訟，亦經鈞院99年度訴字第437號判決駁回原告之訴在案，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院100年度判字第1749號判決駁回其上訴確定在案。被告係根據上開最高行政法院及鈞院判決意旨（尤其是最高行政法院判決之明示法律見解部分），作成本件通知繳納之處分，實於法有據。
（三）徵收辦法之「銷售額」與營業稅法之「銷售額」，二者概念並不盡相同：
1.本件最重要之爭點，在於原告認為徵收辦法之「銷售額」與營業稅法之「銷售額」之概念完全相同，故認為半成品移出園區外既不屬於營業稅法之「銷售」概念，即無須繳納管理費。被告則認為徵收辦法之「銷售額」與營業稅法之「銷售額」，二者概念並不盡相同，故應探究管理費本身徵收規定之範圍來認定，且應整體比較各種「特區」（包括加工出口區、農業科技園區等）之規定，而非僅片斷地與營業稅法之「銷售額」作比較而已。既然原告在園區內享受園區相關特殊利益而製成產品之「半成品」，於該「半成品」移出園區外，自應就該部分計算並繳納管理費。
2.關於此一爭點，最高行政法院97年度判字第169號判決發回意旨明白指出：「依前開管理費徵收辦法第8條所規定『出售固定資產或廢料』依稅法規定仍應繳納營業稅，但管理費徵收辦法第3條則規定無須繳納管理費，並明文列舉規定無須繳納管理費之各種情形，將利息收入等銷售額之金額亦排除在管理費內繳納之範圍內，足見管理費徵收辦法之『銷售額』與營業稅法之『銷售額』，二者概念並不盡相同。
3.如以原告之主張為準者，將會發生非常荒謬之結果：原告將半成品之貨物從加工出口區移至科學園區時，必須繳納加工出口區之管理費；反之，原告將半成品之貨物從科學園區移至加工出口區，反而不用繳納科學園區之管理費，此一結果亦將嚴重違反平等原則，並不可採。
4.又因上開「‧‧‧足見管理費徵收辦法之『銷售額』與營業稅法之『銷售額』，二者概念並不盡相同」之判決理由，屬於最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷，依行政訴訟法第260條第3項規定，本件應以此一法律上判斷為判斷基礎。
（四）本件應整體比較營業稅法第8條第1項各款情形，以探求徵收辦法第8條免繳管理費之真意：
1.徵收辦法第8條規定無須繳納管理費之各種情形，確實與營業稅法無關，而係徵收辦法規範管理費徵收範圍之規定，其界定徵收管理費之範圍時，所考量者當然是該行為「是否有使用到園區利益、由管理局提供相關服務」之情形，不可能去考量與管理費徵收無關之情事，如果有使用到園區利益者，園區事業即應繳納管理費，反之則否。因此，徵收辦法第8條所規定之「園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃」，均係未使用到園區利益之情形，故規定此部分無須繳納管理費。再者，徵收辦法第8條將利息收入等銷售額之金額亦排除在管理費內繳納之範圍內，足見管理費與稅法上之銷售概念應予脫勾，但本條規定並不包括分公司間產品移出園區之行為（類此規定有加工出口區管理費規費及服務費收費標準第17條，及最高行政法院84年度判字第1266號關於特區管理費之判決意旨可供比較）。
2.92年2月26日修正發布之「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」第18條規定：「區內事業申報之營業額，有下列情形之一者，得免計收管理費：一、向區內總機構、分支機構或關係企業購買貨品，其購買貨品部分。二、將貨品委託區內總機構、分支機構或關係企業加工，其委託加工部分。前項得免計收管理費項目，應俟年終公司辦理結算申報時，按會計師審查之簽證金額，檢具相關文件辦理退費。」94年11月29日修正改列第19條：「區內事業申報之營業額，如有下列情形之一者，得免計收管理費：一、向區內總機構、分支機構或關係企業購買貨品，其購買貨品部分。二、將貨品委託區內總機構、分支機構或關係企業加工，其委託加工部分。前項得免計收管理費項目，按期辦理減免，並應於年終公司辦理結算申報時，檢具會計師簽證之年度決算金額，送管理處或分處備查，同時按會計師審查之簽證金額，向管理處或分處補繳或申請發還管理費。」本條規定限於「區內」總機構、分支機構或關係企業之購買或委託加工始得免計收管理費，不包括科學工業園區與加工出口區之間（區外）之購買或委託加工，可見此標準亦係以「加工出口區」管理費計算之立場之解釋方向為準，而非以公司之「對外銷售」立場之解釋方向，可見原告之主張並不可採。94年11月29日修正發布之「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」增訂第3條規定：「本標準所稱營業額包括銷售收入、服務收入、佣金收入、工程收入、加工收入、租金收入、區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉及其他歸屬營業收入等項目。」此一法令自行訂定營業額之定義，完全係基於該標準之特區情形而制定，並不受營業稅法之拘束。
3.查「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」與「徵收辦法」同樣是基於相同「立法目的」（二者均源於特區概念）與「功能」（二者均為特區管理費特別公課之徵收問題）而來。因此，無論從體系解釋（即追求法律的完整無矛盾）或是平等原則之觀點，二者均有必要為相同之解釋與適用，故被告始為互相援引（例如援引加工出口區管理費規費及服務費收費標準第3條等規定）與解釋（例如最高行政法院84年度判字第1266號判決等），作為徵收本件管理費之法律依據。
4.反之，就「營業稅法」與「徵收辦法」而言，二者在「立法目的」【前者為國家稅收之課徵問題（量能課稅）、後者為科學工業園區管理費特別公課徵收問題（使用者付費）】與「功能」（前者為國家租稅債權、後者為管理費特別公課）均不相同，欠缺「可相提並論性」（有關平等原則之操作，請參酌司法院釋字第596號解釋許宗力及許玉秀2位大法官之不同意見書）。
5.由上可知，被告解釋徵收辦法第8條規定時，除明確說明如何適用該條各項排除繳納管理費規定（尤其是「利息收入」與「出售固定資產或廢料」等符合銷售額概念之項目）之法律性質外，並同時比較適用92年2月26日修正發布之加工出口區管理費規費及服務費收費標準第17條規定，以「論理解釋」、「體系解釋」之方式說明，始符合法律解釋之精神。
（五）綜上所述，本件爭點在於原告得否透過產品移至加工出口區之方式，降低其主張之「銷售額」，進而免除本園區之管理費繳納義務？被告與最高行政法院、鈞院判決均認為應採否定見解，否則將造成園區事業視各科學工業園區、加工出口區之管理費何者較低，即可將原本應繳較高管理費之產品「全部」或「大部分」移至另一個管理費較低之園區，進而不當節省管理費之支出，造成園區管理費收入之減少，且紊亂各機關（國科會與經濟部）管理費之收取【即本應向國科會（科學工業園區管理局）繳納之管理費，變成向經濟部（加工出口區管理處）繳納】，原告之請求並不正確等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述於卷，並有被告99年10月25日南商字第0990023824號函、同年11月8日南商字第0990025038號函及國庫專戶存款園區事業管理費自動報繳繳款聯單等影本附本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告函請原告補繳95年1月至98年10月之管理費12,205,394元，是否適法。經查：
（一）按司法院釋字第515號解釋：「‧‧‧工業主管機關依本條例開發之工業區，除社區用地外，其土地、標準廠房或各種建築物出售時，應由承購人分別按土地承購價額或標準廠房、各種建築物承購價額3％或1％繳付工業區開發管理基金。此一基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所課徵之特別公課及使用規費，並非原購買土地或廠房等價格之一部分，‧‧‧。」即對工業區開發管理基金認定為特別公課之內容。足徵科學工業園區管理局依據科學工業園區設置管理條例、徵收辦法、收取辦法暨科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法等相關規定徵收管理費，無論就徵收對象、目的、納入封閉之財政專戶，用以挹注科學工業園區之建設發展，健全科學工業園區之設施及服務等情以觀，應屬行政機關課徵之特別公課。本件科學工業園區徵收管理費係依科學工業園區設置管理條例第27條第2項所授權訂定之徵收辦法或收取辦法，其中徵收辦法第3條以園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費，經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前揭基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費；而95年12月26日修正發布、96年1月1日施行之收取辦法第3條則以園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費，經管理局核准入區並辦妥營利事業登記之園區事業，其銷售額之千分之一點九超過前項基本費者，改依銷售額千分之一點九繳納管理費；另98年4月10日修正發布、同年月13日施行之收取辦法第3條以園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費，經管理局核准入區並辦妥公司設立登記之園區事業，其銷售額之千分之一點九超過前揭基本費者，改依銷售額千分之一點九繳納管理費，故有關管理費之項目及費率，是以使用或承租之土地或廠房面積或銷售額為計算標準，而課徵金額對園區事業、金融機構及其他機構之財產權並未有過度侵害之虞，符合比例原則，亦無違反科學工業園區設置管理條例相關規定之意旨，且科學工業園區設置管理條例第27條第1項已就科學工業園區管理費之課徵目的、範圍及內容明確規範，則該條例第27條第2項復就管理費之徵收細節，授權主管機關加以具體化，因之而訂定之授權命令，即徵收辦法及收取辦法，觀之該辦法相關規定並未逾越母法授權意旨，無違授權明確性原則，本院自得予以援用，是以管理費之課徵範圍、項目及費率均應以之為據。
（二）按「管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；為辦理第6條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。」科學工業園區設置管理條例第27條定有明文。次按「園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。」「經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」為徵收辦法第3條第1項及第2項所規定。又按「園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時承租土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。」「經管理局核准入區並辦妥營利事業登記之園區事業，其銷售額之千分之一點九超過前項基本費者，改依銷售額千分之一點九繳納管理費。」95年12月26日修正發布、96年1月1日施行之收取辦法第3條第1項及第2項亦有明文。再按「園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時承租土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。」「經管理局核准入區並辦妥公司設立登記之園區事業，其銷售額之千分之一點九超過前項基本費者，改依銷售額千分之一點九繳納管理費。」為98年4月10日修正發布、同年月13日施行之收取辦法第3條第1項及第2項所明定。而管理局或分局依上開規定向園區事業收取之管理費，依科學工業園區設置管理條例第2條：「園區之設置與管理，依本條例之規定。‧‧‧。」第3條：「（第1項）本條例所稱科學工業，指經核准在園區內成立從事高級技術工業產品之開發製造或研究發展之事業。（第2項）前項科學工業應為依公司法組織之股份有限公司或其分公司，或經認許相當於我國股份有限公司組織之外國公司之分公司，‧‧‧，而不造致公害，並合於下列條件之一者為限：‧‧‧。」第4條：「本條例所稱園區事業，指科學工業與經核准在園區內設立以提供科學工業營運、管理或技術服務之事業。‧‧‧。」第5條：「為執行園區管理業務，辦理園區管理工作，並提供園區事業各項服務，由國科會於各園區設置園區管理局（以下簡稱管理局）。‧‧‧。」及第6條之1：「（第1項）管理局為辦理前條職掌應收取之服務收入及租金收入等，應設置作業基金，為下列各款之應用：一、科學工業園區之開發、擴充、改良、維護及管理等事項。二、科學工業園區各項作業服務事項。三、其他有關事項。（第2項）前項作業基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之。」等規定；以及行政院據此訂定之科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第3條：「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以行政院國家科學委員會為主管機關，並以科學工業園區管理局為管理機關。」第4條：「本基金之來源如下：一、由政府循預算程序之撥款。二、科學工業園區管理費收入。‧‧‧。」及第5條：「本基金之用途如下：一、科學工業園區擴建及新建之投資支出。二、科學工業園區作業服務支出。三、科學工業園區與其週邊公共設施及維護區內安全、環境衛生之支出。四、依科學工業園區設置管理條例第17條規定徵購廠房及其有關建築物之支出。五、管理及總務支出。六、其他有關支出。」等規定觀之，可知科學工業園區設置管理條例第27條及徵收辦法第3條、收取辦法第3條規定之管理費，乃國家為達到引進高級技術工業及科學人才，以激勵國內工業技術研究之政策目的，因而設置科學工業園區服務園區事業，進而專對園區內機構群體課徵金錢給付義務，將之使用於與該群體有密切關聯之共同利益事務，即有關園區開發及周邊公共設施暨維護安全與環境品質管理等事項，益證其為特別公課之性質，與營業稅之計稅性質不同。
（三）徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項與營業稅法規定之銷售額概念並非相同：
1.按營業稅係國家以收入為目的，對所有該當營業稅法規定給付義務之構成要件者，課徵無對價金錢給付之稅捐，用以支應國家進行一般公共任務之財政需求。又其雖係以營業人為課稅主體，然因其為消費稅之性質，該項稅賦最終係由消費者負擔，祇是基於簡化稽徵手續，不直接由消費者負申報繳納義務，而是採取由營業人按銷售貨物或勞務取得之對價為計徵基礎，依進銷扣抵方式計算應納稅額報繳之稽徵方式；此種植基於個人消費而徵收之稅捐，實與特別公課係以群體責任為基礎之負擔平等原則者不同。如前所述，徵收辦法及收取辦法乃依科學工業園區設置管理條例第27條授權所訂定，乃法律明定針對園區之開發、管理有共同利益、負共同責任之群體課徵管理費，用途則係對此群體有利，故以園區內機構群體責任為負擔基礎，核與營業稅法課徵營業稅之性質截然不同，課徵之對象及目的均異。因此，縱使徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項與營業稅之規定，均有稱之為「銷售額」之文字出現，然徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項既未明定其所稱之「銷售額」與營業稅法之銷售額同義，是自難僅以其用語相同，即謂二者之概念必須一致而謂前者必以構成後者之銷售額為前提，始得以對園區內之廠商計徵管理費。
2.再按徵收辦法第3條第2項及收取辦法第3條第2項並未對銷售額加以定義；至於徵收辦法第7條、95年12月26日修正發布、96年1月1日施行之收取辦法第7條第1項及98年4月10日修正發布、同年月13日施行之收取辦法第7條第1條：
「園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限如下：一、以每月或每二個月為一期申報銷售額者，應於次月20日前自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。但每年1月份之管理費應於15日前報繳。二、園區事業繳納管理費後，應於當月20日前填具下列文件送交管理局或分局：（一）『管理費自動申報明細表』。（二）經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本。（三）『科學工業園區園區事業使用收據明細表』影本及已開立之『科學工業園區免用統一發票收據』第2聯（金融機構免付）（四）管理費繳款聯單查核聯。‧‧‧。」「園區事業及金融機構申報管理費，其繳納程序及繳納期限如下：一、以每二個月為一期，於每單月20日以前自動向管理局或分局申報並向所指定之銀行繳納管理費。二、已辦妥營利事業登記之園區事業，繳納管理費時應檢具管理費自動申報明細表、經稅捐稽徵機關蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本、管理費繳款聯單查核聯、抵扣項目憑證及『科學工業園區園區事業免用統一發票收據明細表』，並應將收據合計數填報於『營業人銷售額與稅額申報書』相關欄位。三、未辦妥營利事業登記之園區事業，繳納基本費時應檢具管理費自動申報明細表及管理費繳款聯單查核聯。四、金融機構應檢附經稅捐稽徵機關蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本及管理費繳款聯單查核聯（採銀行自動扣款者免附）。」「園區事業及金融機構申報管理費，其繳納程序及繳納期限如下：一、以每二個月為一期，於每單月20日以前自動向管理局或分局申報並向所指定之銀行繳納管理費。
二、已於主管稅捐稽徵機關核准營業登記之園區事業，繳納管理費時應檢具管理費自動申報明細表、經稅捐稽徵機關蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本、管理費繳款聯單查核聯、抵扣項目憑證及『科學工業園區園區事業免用統一發票收據明細表』，並應將收據合計數填報於『營業人銷售額與稅額申報書』相關欄位。三、未於主管稅捐稽徵機關核准營業登記之園區事業，繳納基本費時應檢具管理費自動申報明細表及管理費繳款聯單查核聯。四、金融機構應檢附經稅捐稽徵機關蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本及管理費繳款聯單查核聯（採銀行自動扣款者免附）。」則係有關報繳管理費之程序及期限之規定，其並無規定管理費應以該當營業稅法之銷售額始得計徵之意；上開辦法之所以規定園區事業應提出經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」無非衡量倘園區事業已有銷售貨物或勞務而取得對價者，可初步認為國家辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質服務，對園區事業帶來之潛藏利益，已反映於廠商申報之銷售額，則據以要求該園區事業依其相映之客觀利益負擔繳納管理費之義務，符合園區事業群體間以責任為基礎之負擔平等原則。故為簡化徵納雙方估算應納管理費之手續，因而程序上乃藉稽徵機關現有之營業稅申報書資料之便，作為課徵管理費之查核文件；又徵收辦法第11條及收取辦法第11條有關管理局或分局得請求稅捐稽徵機關查核園區事業及金融機構申報銷售額資料之規定，目的亦僅賦予管理局查核園區事業稅捐資料之權限而已，實則作為課徵管理費之查核文件，並非以此為限，徵收辦法第13條及收取辦法第13條亦均明定：「管理局或分局為估算園區各產業產值、營運及銷售等數值，得請園區事業提供預估銷售額資料，以作為未來評估徵收管理費之參考。」可見徵收辦法第3條第2項及或收取辦法第3條第2項並無意將所謂之銷售額框限於營業稅定義之銷售額下，即須以園區事業將其產製之貨物移出園區之原因，係源於已發生而受有對價之實際銷售行為為前提。此參最高行政法院97年度判字第169號判決及99年度判字第1105號判決（即兩造關於93年度管理費得否退費之爭議事件）均同認斯旨。
3.再者，94年11月29日修正「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」增訂第3條規定：「本標準所稱營業額包括銷售收入、服務收入、佣金收入、工程收入、加工收入、租金收入、區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉及其他歸屬營業收入等項目。」此一法令自行訂定營業額之定義，完全係基於該標準之特區情形而制定，並不受營業稅法之拘束，併此敘明。
（四）被告徵收系爭管理費，並無違誤：
1.經查，原告乃瀚宇彩晶股份有限公司設立之分公司；瀚宇彩晶股份有限公司除在幼獅工業園區設立楊梅總廠（即總公司，下稱楊梅廠）外，另在被告管理之南部科學工業園區設立分公司（即原告），及在高雄加工出口區設立高雄分公司，為兩造所不爭。又瀚宇彩晶股份有限公司之主要業務為TFT-LCD（薄膜電晶體液晶面板）之研發、製造與銷售。TFT-LCD之生產過程，依序可分為Array、Cell與Module三階段，其中Array及Cell均屬前段製程而屬半成品，須經加工組裝為Module後始為成品對外銷售。瀚宇彩晶股份有限公司基於產能分工，位於幼獅工業園區之楊梅廠（即總公司）及南部科學工業園區之南科廠（即原告）均負責Array及Cell段之製程，位於高雄加工出口區之高雄廠（即高雄分公司）則負責組裝加工為Module成品後對外銷售。然因原告之Array產能大於Cell產能，故有部分Array乃運往楊梅廠繼續完成Cell之製程（楊梅廠之Cell產能則大於Array），至於原告生產之Cell則繼續運往高雄廠加工成為Module成品等情，業由原告於兩造間93年度管理費退費爭議之本院97年度訴更一字第12號案審理時所陳明，並經該案判決採認，有兩造所不爭之該案判決書附卷足佐。又原告當時繳納系爭管理費之計算方式，係就原告93年7月至94年1月間，將其製作之半成品運往楊梅廠及高雄廠，依廠際間移撥價格（即原告報關出口離岸價格）為計算基礎等情，亦經兩造於本院上開案件各自陳明於卷，並經該案判決所採認。
2.原告雖係基於總公司內部分工策略，將系爭其完成所謂之「半成品」運往楊梅廠及高雄廠繼續加工；惟此種總公司與分公司彼此間之貨物移撥，於移撥之際雖尚未發生營業稅法所稱之銷售貨物行為；然就原告而言，其確已利用南部科學工業園區提供之環境及服務，完成其階段性產品，並將之辦理報關出口移至其他廠區；且其移出該產品之目的，又係供楊梅廠及高雄廠完成後續之組裝加工後對外銷售，則原告製造系爭產品之目的無他，最終亦係供銷售甚明。是縱其在報關移撥系爭「半成品」至楊梅廠或高雄廠之時，並無該當營業稅法銷售額之問題，惟如前述，徵收辦法及收取辦法關於課徵管理費之性質與稅捐有別，其所稱之銷售額與營業稅法之銷售額概念基礎即非相同，原告既已利用國家設置之南部科學○○○區00000000段之貨物，報關移出該園區至其他廠區供最終加工銷售，則就徵收辦法及收取辦法之銷售額而言，難謂原告無可分算而應繳納管理費之銷售額存在。
3.為此，兩造曾於93年2月3日會同經濟部加工出口區管理處高雄分處召開「瀚宇彩晶股份有限公司在科學園區或加工出口區申報管理費研商會議」，結論為：「依『科學工業園區管理費徵收辦法』及『加工出口區管理費規費及服務費收費標準』規定，擬訂下列管理費計算及申報方式：1.臺南科學園區分公司（簡稱南科分公司）：依南科分公司名義書立之營業人銷售額與稅額申報書（401申報書）第82欄所填列之南科分公司當期所開立之B2報單貨品金額，乘上管理費之費率後繳納並申報管理費。2.高雄分公司：
依高雄分公司名義書立之營業人銷售額與稅額申報書（401申報書）第82欄所填列之高雄分公司產生之加工收入，乘上管理費之費率後繳納並申報管理費。」旋經原告依上開會議結論於93年2月9日以彩晶（93）會字第93005號函申請被告與經濟部加工出口區管理處高雄分處備查。被告接獲原告之申請函後，循內部簽呈：「‧‧‧說明二、本案係為解決該公司位於不同工業區之分公司（楊梅保稅工廠、南部科學工業園區、高雄加工出口區）上下游垂直生產所需負擔不同報繳管理費相關事宜及避免各廠區間重複報繳管理費，所研議之解決方法，‧‧‧。三、科學工業園區管理費徵收依據係依管理費徵收辦法，瀚宇彩晶南科分公司業於92年10月24日取得營利事業登記證在案，依該辦法之規定按銷售額之千分之二課徵管理費，關於銷售額之證明係依第7條第2項第2目規定以『經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之營業人銷售額與稅額申報書』影本，做為查核依據。四、依稅捐稽徵機關規定：公司在各縣市設有分公司，經核准由總機構合併申報之營業人，分公司應向各地區主管稽徵機關申報銷售額。‧‧‧。五、瀚宇彩晶公司南科分公司將生產製造之最終產品（LCD-TV CELL），以楊梅總公司名義委託高雄分公司加工，並由南科分公司以B2報單（保稅區間交易或移轉之報單別）移轉至高雄分公司加工成MODULE後出口。依此上、下垂直分工，分段加工，採附加價值方式計算營業額其結果如下：1.南科分公司最終產品附加價值為CELL，其管理費課徵即依CELL產值計算。2.以總公司名義委託高雄分公司分段加工至MODULE之附加價值不會涵蓋於南科分公司CELL產值，依此方式才不會產生該公司南科及加工出口區重複報繳管理費的問題。說明第6點：若依科學工業園區保稅業務管理辦法第42條規定之方式：園區事業彩晶南科分公司委託高雄分公司加工並以南科分公司名義直接由高雄分公司出口。則南科分公司之附加價值部分涵蓋加工出口區彩晶高雄分公司所收取之『委託加工費』（即南科分公司CELL＋高雄分公司MODULE委託加工費＝南科分公司成品出口價值），高雄分公司委託加工費部分於南科及高雄加工出口區均需報繳管理費，對楊梅總公司而言此部分重複繳納管理費，實為不合理。擬辦內容：第1點：為使瀚宇彩晶公司分佈各工業區之分公司不致產生重複報繳管理費不公平現象，擬提上、下游垂直分工附加價值報繳管理費，此方法即可解除該公司重複報繳管理費事宜，且符合園區管理費徵收辦法規定。第2點：瀚宇彩晶南科分公司以B2報單（包括數量及金額）彙總數申報401申報書，符合科學園區報繳管理費以401申報書報繳依據，亦無短收管理費相關事宜。第3點：
本案奉核后，擬函文同意該公司以附加價值部分徵收，惟有關銷售額、營業稅總繳相關事宜，仍請該公司逕向稅捐主管機關辦理。」經被告首長批示同意後，被告始於93年3月2日以南商字第0930002967號函同意就「原告公司擬申請以南科分公司名義向稅捐稽徵機關申報401申報書第82欄所填列之南科分公司當期開立之B2報單彙總數作為報繳管理費銷售額之證明」准予備查，並註明有關原告以B2報單彙總額作為銷項營業資料向稅捐稽徵機關申報銷售額一事，請逕向稅捐稽徵機關辦理等詞，此為兩造所不爭，並經本院97年度訴更一字第12號判決及99年度訴字第437號判決所採認，有上開判決書、原告93年2月9日彩晶（93）會字第93005號函及被告93年3月2日南商字第0930002967號函等影本附訴願卷（一）可資佐證。因此，系爭原告在南部科學工業園區製作之產品，對總公司而言雖屬半成品，但屬原告階段部分，實為原告所完成之貨品，其相對應者，則係被告辦理園區公共事物服務潛藏利益之實現。故而原告將其負責生產之產品以B2出口報單辦理出口至其他廠區，目的既在供其他廠區作最終之加工對外銷售，則被告以原告自行辦理出口報關之金額作為結算系爭管理費之基礎，合乎原告屬於園區事業一份子之群體責任，其負擔亦屬公平合理，與科學工業園區設置管理條例第27條及徵收辦法第3條第2項、收取辦法第3條第2項規定徵收管理費特別公課之內涵無違。至於系爭B2出口報單之金額應否申報於營業稅401申報書第82欄，乃至原告有無依上開會議結論加以申報於營業稅401申報書第82欄，均無礙被告依原告申報系爭產品出口價格作為計算系爭管理費基礎之合法性。原告訴稱其出口系爭「半成品」至其他廠區加工，此移轉行為並非一般概念之銷售行為，亦非營業稅法之銷售貨物或勞務而取得對價之行為，即無銷售額可言，原告並無繳納管理費之義務，被告逾越徵收辦法及收取辦法之文義範圍，向原告收取系爭管理費，違反法律保留原則云云，並非可取。另本件既屬依法徵收，原告即不得執其他科學園區未予徵收，爭執被告應為不法平等之行政作為，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 31 日
書記官 周 良 駿