高雄高等行政法院判決
100年度訴字第38號民國100年5月5日辯論終結原 告 李全成被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
張誠仁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國99年11月17日南市行救字第09926576340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要︰緣坐落臺南市○○區○○段398、398-5、398-9地號等3筆土地（下稱系爭土地），原為李寶月所有，經臺灣臺南地法院民事執行處（下稱臺南地院民事執行處）82年度執字第6070號強制執行拍賣，於民國83年9月12日由第三人「邱吳麗香」拍定在案，並以82南院賢執當字第6070號函通知被告所屬安南分局核算應納之土地增值稅；被告所屬安南分局乃按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）1,563萬4,063元，函請臺南地院民事執行處代為扣繳，並以83年9月29日南市稅安字第23517號函通知納稅義務人李寶月，如合於行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，請於收到通知函30日內提出相關證明文件申請免徵，惟其並未提出申請。嗣原告於97年8月27日以債權人身分，檢附農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及土地登記簿謄本等文件，請求被告依行為時土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，案經被告以97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准申請。原告不服，提起訴願經遭決定駁回，原告向本院提起行政訴訟，經判決駁回，提起上訴，又經最高行政法院裁定駁回，嗣又向本院提起再審之訴，亦經判決再審之訴駁回確定在案。然原告於99年6月24日復依行政程序法第128條及98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請程序重開並就系爭土地按農地依職權辦理退還納稅義務人所溢繳稅款至執行法院分配予申請人，經被告以99年7月14日南市稅安字第09922092370號函通知原告略以：「．．．本案業經最高行政法院99年2月4日99年度裁字第322號裁定上訴駁回而確定在案。」原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）按「行政行為之內容應明確」行政程序法第5條定有明文，是於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。原處分機關於說明欄記載「上訴駁回確定」云云，卻未載明前次確定判決之訴訟標的為行為時農業發展條例第27條規定，本次法律關係為稅捐稽徵法第28條第2項規定，兩者法律關係不同，因何應受前次法律關係之拘束，非無可議。
（二）訴願決定機關徒以本案與行政程序法第128條規定不合云云，作為駁回訴願決定之基礎，而未審及原告以稅捐稽徵法第28條第2項規定主張原課稅處分適用法規有不當，請求程序重開，履行稅法所規定之義務，要與確定判決所據以論斷的法律關係不同，自不受確定判決的拘束，足見訴願決定用法有誤，亦有不當。
（三）人民可請求行政機關作成利己之行政處分，及有申請撤銷、廢止、或變更處分之權利，依公務員服務法第1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，有依各該法律規定履行法律所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時不服，得提出行政爭訟，為行政程序法第174條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之所明定。是於履行公法義務程序，被告拒絕進行更新程序，作成有利原告之行政處分，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，原告經訴願程序後依法提出爭訟，以除去侵害，依法有據。
（四）依行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函：「．．．應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」及財政部88年3月6日台財稅字第881902672號函釋：本部同意上開意見（96年版土地稅法令彙編）。故若農地使用符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，稽徵機關於該農地移轉時，即應依職權主動作成免稅之行政行為，此參行政程序法第34條前段：行政程序之開始，由行政機關依職權定之，且依行為時農業發展條例第27條：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定益明。又農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人李寶月取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭農地使用符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，移轉與自行耕作之農民檢附自耕能力證明書買受，當然符合免稅規定要件，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：依土地稅法第39條之2第1項，當然適用免徵土地增值稅規定所示，於系爭農地83年9月13日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人李寶月溢繳稅額，自屬未正確適用行為時農業發展條例第27條、或行為時土地稅法第39條之2規定，原告為自己利益，當然得申請被告重新進行行政程序，履行稅捐稽徵法第28條規定之義務，作成退還溢繳稅額之行政處分，俾便原告因退稅處分而得受債權清償之利益。
（五）雖被告略以：「上訴駁回確定」云云，惟即便關於申請免徵土地增值稅之法律關係被判決敗訴確定，但關於申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務而申請重新進行行政程序之法律關係並未受判決確定，且兩者法律關係不同，參照行政程序法上規定，被告並無拒絕依申請而履行公法義務的空間，是被告拒絕處理，或消極不依法行政，違背法律所賦予的義務，應有不當。
（六）又最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人黃當江所有農地於79年5月29日被法院執行拍賣，債權人葉春子88年12月9日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後，以89年6月5日（89）南縣稅新分二字第89084185號函准許之，此外，另有17件相同案件本於財政部82年6月17日台財稅字第821488575號函釋、財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，而無5年時效之限制，而形成一種行政慣例，本於該行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無當事人不適格等問題。則原告向被告申請履行公法義務，為被告所自認，被告竟以無權請求作為駁回之基礎，相較於債權人葉春子申請一案，被告認債權人有權請求，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事，用多重理由否准之，顯有違憲法之平等原則要求，與行政行政法第6條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合，其違背法令，昭昭明甚。因此，原告於重新進行行政程序時即以此為主張，被告拒絕比照辦理，顯有意作成差別待遇，參照最高行政法院83年度判字第56號判決，於同一行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損失特定當事人之權益，即有權力濫用之違法，得以行政訴訟請求救濟所示，原處分即難維持，請依法撤銷原處分，令作成相同處分，用臻適法。
（七）因此，就撤銷之訴而言，於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，被告已知系爭農地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條規定，稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成「業經判決駁回確定」之行政處分，參照行政訴訟法第201條規定所示，即有撤銷之法律上原因。另就課予義務之訴而言，依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項，及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭農地有作成退還納稅義務人李寶月所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200條第1項第3款所示，有令作成法規所課予之義務。據上，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2、行為時平均地權條例第45條第1項規定，於系爭農地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人李寶月溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請更新程序履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第128條、第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利等情。並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分；⑵被告應依本件之法律上見解，於2個月內，對於納稅義務人李寶月所有上開土地作成准退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告。
四、被告則以︰
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生獲知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條定有明文。又「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。‧‧‧九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」亦分別為行政訴訟法第213條、第107條第1項定有明文。
（二）訴外人李寶月原有系爭土地，經臺南地院民事執行處於82年度執字6070號強制執行事件拍賣，於83年9月12日由第三人邱吳麗香拍定取得，嗣該處通知被告所屬安南分局核算土地增值稅，經被告所屬安南分局按一般用地稅率核算應納土地增值稅額計1,563萬4,063元，請其依稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳，並依土地稅法第39條之3規定，以83年9月29日南市稅安字第23517號函通知訴外人李寶月，如系爭土地符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅要件者，請於收到通知函30日內檢附相關證明文件，向被告所屬安南分局提出申請，惟其並未提出申請。嗣原告於97年8月27日以債權人身分，檢附農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及土地登記簿謄本等文件，向被告所屬安南分局依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，案經被告所屬安南分局以97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准所請，原告對該函不服乃提起訴願，經臺南市政府訴願審理認為原告權益未受損害，欠缺權利保護要件，予以駁回，原告不服，向貴院提起行政訴訟，經貴院以98年10月30日98年度訴字第536號判決駁回後，又提起上訴，經最高行政法院以99年2月4日99年度裁字第322號裁定駁回確定在案。嗣原告提起再審之訴，經貴院以99年5月18日99年度再字第21號判決駁回確定。
（三）原告就本案事由之爭議，業經最高行政法院裁定上訴駁回及大院判決再審之訴駁回而確定在案；另查被告所屬安南分局99年7月14日南市稅安字第09922092370號函，僅係向原告說明系爭土地申請按稅捐稽徵法第28條第2項退還土地增值稅款乙案，業經最高行政法院裁定駁回原告上訴駁回，而行政救濟確定，核其性質僅係單純之事實敘述及理由說明之觀念通知。從而，本件訴訟標的既經判決確定，被告遽向貴院提起行政訴訟，揆諸行政訴訟法第213條、第107條第1項之規定，自非法所許。
（四）本件通知縱如原告所認被告所屬安南分局有拒絕處理之表示屬行政處分，惟按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生獲知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。所稱「於法定救濟期間經過後」，係指行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，法律乃明定於具有一定事由時，准許相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。因此，倘相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，並無適用上開規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地。又依行政訴訟法第213條之規定，訴訟標的於確定判決中經裁判者，有確定力。當事人自不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院95年度判字第1809號判決意旨參照）。本案原告前就本案事由業依法提起訴願及行政訴訟，並經最高行政法院裁定上訴駁回及貴院判決再審之訴駁回確定在案，是本案原告既已踐行行政救濟程序，參最高行政法院95年度判字第1809號判決意旨，即無行政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之適用；且本案既經行政救濟確定，依行政訴訟法第213條之規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。當事人自不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。從而，被告所屬安南分局99年7月14日南市稅安字第09922092370號函，縱為行政處分，亦無違誤不當。
（五）另本案申請前經貴院以98年10月30日98年度訴字第536號判決理由略以「．．．按『農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』為行為時農業發展條例第27條所明定。行為時土地稅法第39條之2第1項規定亦同。又按『依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項），合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。』業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見土地若符合行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之情形者，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人李寶月所有系爭土地因遭法院拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課徵處分之受處分人即為李寶月，繳納土地增值稅之義務人亦為李寶月，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即原告所得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，然此係因受處分人李寶月履行該納稅義務之事實行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對於居於債權人地位之原告而言，因系爭土地增值稅之課徵，致使債務人李寶月可供清償其債務減少之金額減少，而影響其債權受分配之金額，乃屬間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決採相同見解）。準此，就原課稅處分而言，因原告並無權利或法律上利益受損情事，故原告亦無向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之公法上權利存在，委無疑義。從而，被告否准原告上開申請之處分，尚無不合。」是以本案原告就原課稅處分並無權利或法律上利益受損情事，故原告自無依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定，向被告申請免徵土地增值稅之公法上權利存在，其自亦無請求被告為退稅處分之權利。是被告所屬安南分局99年7月14日南市稅安字第09922092370號函，縱為否准原告申請之行政處分，揆諸前揭判決意旨，並無違誤不當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳明在卷，並有原告99年6月24日函，被告99年7月14日南市稅安字第09922092370號函、訴願決定書、本院98年度訴字第536號判決、最高行政法院99年度裁字第322號裁定、本院99年度再字第21號判決附卷可資佐參，堪信屬實，茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。是以行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內容足認係對人民依公法申請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分。本件原告於99年6月24日依行政程序法第128條第1項規定，就被告所屬安南分局97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准原告退稅申請之行政處分，請求重開行政程序，並退還稅款，雖被告所屬安南分局以99年7月14日南市稅安字第09922092370號函覆原告略以：
「．．．一、復台端99年6月25日申請書辦理。二、本案業經最高行政法院99年2月4日99年度裁字第322號裁定上訴駁回而確定在案。」等語，然其實際上已形同對原告申請重開行政程序之申請，為駁回之表示，應認已發生法律效果，自難謂系爭函文非行政處分，合先敘明。
（二）次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條分別定有明文。又「行政程序法第128條第1項第3款規定，乃係指行政處分未經行政法院判決，於法定期間經過後，具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，當事人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更而言，其已經行政法院判決，而具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，自應依行政訴訟法第273條、第275條之規定，提起再審之訴」最高行政法院93年度裁字第830號裁定意旨參照。申言之，行政程序法第128條係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序之規範。又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無上開程序之適用，最高行政法院99年度判字第1060號判決理由亦可參照。
（三）經查，系爭土地經臺南地院民事執行處82年度執字第6070號強制執行拍賣，於83年9月12日由第三人「邱吳麗香」拍定在案，並以82南院賢執當字第6070號函通知被告所屬安南分局核算應納之土地增值稅；被告所屬安南分局乃按一般用地稅率核算土地增值稅計1,563萬4,063元，函請臺南地院民事執行處代為扣繳，並以83年9月29日南市稅安字第23517號函通知納稅義務人李寶月，如合於行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，請於收到通知函30日內提出相關證明文件申請免徵，惟其並未提出申請。
嗣原告於97年8月27日以債權人身分，檢附農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及土地登記簿謄本等文件，請求被告依行為時土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，案經被告以97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准申請。原告不服，提起訴願經遭決定駁回，原告向本院提起行政訴訟，經判決駁回，提起上訴，又經最高行政法院裁定駁回，嗣又向本院提起再審之訴，亦經判決再審之訴駁回確定在案等情，有上開判決附原處分卷可稽。是原告不服被告97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准申請退稅之處分，既經循序提起行政訴訟遭駁回確定，且本件原告主張之行政程序再開事由，無非重申其於上開行政訴訟中業已主張之系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告對系爭土地課徵土地增值稅，適用法令錯誤，具有應依職權退稅之歸責事由，原告雖係債權人，仍得依修正後稅捐稽徵法第28條、行政程序法第34條及第35條等規定請求被告退稅云云，為其論據，然此各節既經本院98年度訴字第536號判決審酌後駁回原告之訴，復經最高行政法院99年度裁字第322號駁回原告之上訴確定，揆諸上開說明，原告再執以依行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定，申請被告重開行政程序撤銷其前述否准退稅之行政處分，於法未合。因此，被告否准重開行政程序，即無違誤。
（四）再按「行政程序重開之要件如下：（一）處分之相對人或利害關係人得為申請人（二）須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請（三）須具備行政程序法第128條之各款事由（四）申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由（五）自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，即無第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨可資參照。準此，必於行政機關應依行政程序法第128條規定重開行政程序後，始須就經重開程序之原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查；反之，即無進入第二階段之必要。本件如前所述，被告否准重開第一階段之行政程序，既無違誤，即無針對被告97年9月4日南市稅安字第09722102980號函否准申請退稅之處分是否合法即應否作成退稅處分進入第二階段實體審查之餘地。是以原告請求被告於程序重開後，應退還溢繳土地增值稅予原告，自無所據，亦應駁回。
六、綜上所述，被告否准原告重開行政程序之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分；⑵被告應依本件之法律上見解，於2個月內，對於納稅義務人李寶月所有上開土地作成准退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告，為無理由。又本件事證已明，兩造其餘關於系爭土地是否應予減免土地增值稅之實體爭議，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 李 昱