高雄高等行政法院判決
100年度訴字第387號民國100年11月22日辯論終結原 告 台灣自來水股份有限公司第七區管理處代 表 人 王炳鑫訴訟代理人 盧世欽 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 吳新福訴訟代理人 謝碧幼上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年5月20日高市府四維法訴字第1000052435號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
（一）本件被告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，有本院送達證書及言詞辯論筆錄附本院卷可稽，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
（二）按當事人應就訴訟關係為事實上及法律上之陳述，行政訴訟法第122條第2項定有明文；又同法第132條準用民事訴訟法第195條第1項規定：「當事人就其提出之事實，應為真實及完全之陳述。」即當事人對事實及法律上之訴訟關係，有完全陳述之義務，此就行政訴訟在人民公權利保障理念下，權利是否及如何行使，自應委由權利人自主決定，故有關訴訟程序之開始，訴訟標的之特定，訴訟程序之終結等，自應賦與當事人即人民自主權，即人民對於訴訟標的或訴訟中之「訴之聲明」有一定之處分權。經查，本院已分別於民國100年10月5日行準備程序及100年11月22日行言詞辯論程序時，對原告提起訴訟類型一再闡明後，原告仍為如下訴之聲明，有本院準備程序筆錄（第1、2頁）、言詞辯論筆錄（第2頁）及原告100年11月17日行政言詞辯論狀附本院卷可稽，基於尊重當事人之前述處分權，本院業已盡闡明義務，故就原告聲明主張訴訟標的及訴之聲明範圍為審認，並敘明理由。
二、事實概要︰緣原告所有高雄市○○區○○段○○段737地號土地（下稱系爭土地），原為高雄市市有地（39年6月27日登記取得，於99年8月24日計價投資移轉予原告），依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，免徵地價稅。嗣被告所屬鼓山分處（下稱鼓山分處）執行99年地價稅稅地清查，發現系爭土地原管理機關為高雄市自來水廠，因該自來水廠於63年併入原告，系爭土地已非供各級政府與所屬機關使用，核與上開土地稅減免規則規定不符，乃分別於99年4月29日及99年6月18日以高市稽鼓地字第0998208593號及第0000000000號函，核定系爭土地及同段737-1、737-2地號等3筆土地，自94年起按基本稅率千分之10課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至98年地價稅共計新台幣（下同）3,299,310元（系爭土地部分補徵3,058,020元），業經原告繳清稅額在案。嗣原告於99年9月7日向鼓山分處申請系爭土地按公共設施保留地稅率千分之6計徵地價稅，並加計利息退還溢繳94年至98年地價稅，案經被告以99年12月27日高市稽鼓字第0998230399號函（下稱原處分），否准原告之退稅申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）依行政訴訟法第5條關於課予義務訴訟規定可知，課予義務訴訟係在請求行政機關作成一定之行政處分。而本件原告訴之聲明並非請求被告作成一定行政處分，而係請求原告返還溢繳稅款，故屬請求被告為公法上之金錢給付。因此原告訴之聲明第1項及第2項應屬撤銷訴訟及一般給付訴訟之訴之合併。
（二）系爭土地原為高雄市之市有地，於土地都市計畫使用分區係「公園用地」，性質屬公共設施保留地。高雄市政府於39年6月27日登記取得後，係以高雄市政府轄屬之「高雄市自來水管理處」為管理單位。嗣於63年間，原告依行政命令合併全台各自來水廠，高雄市政府原應移轉所有權於原告，惟高雄市政府遲未辦理所有權移轉手續，亦未移交管理權於原告，迭經交涉後，高雄市政府始於99年8月24日移轉系爭土地之所有權予原告。故系爭土地因屬機關用地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，應免徵地價稅。但鼓山分處執行99年地價稅稅地清查，卻認系爭土地原管理機關為高雄市自來水廠，因該自來水廠於63年併入原告，系爭土地已非供各級政府與所屬機關使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第2款規定不符，遂核定系爭土地自94年起按基本稅率千分之10課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至98年地價稅共計3,058,020元（系爭土地地價稅額611,604元×5年＝3,058,020元），原告已繳清稅額在案。經原告於99年9月7日向被告申請系爭土地按公共設施保留地稅率千分之6計徵地價稅，並加計利息退還溢繳94年至98年地價稅後，被告以原處分否准原告申請，於法不合。
（三）按地價稅納稅義務人為土地所有權人，而土地所有權屬於公有時，則以管理機關或管理人為納稅義務人，為土地稅法第3條第1項第1款及第2項所明定。查系爭土地自39年至99年8月23日所有權人為高雄市政府，而管理機關為其所轄之自來水管理處。嗣於63年間原告雖依行政院命令整合全台之自來水事業，依民法及公司法成立公司，取得營利性社團法人之資格，承接各地自來水廠業務及財產，惟未將各地方自治團體所轄之行政機關合併納編，該管理處嗣後則因業務移轉於原告，無存續必要而裁撤，是謄本所載之「自來水管理處」與原告並不具一體性，原告當非該地之管理機關。而高雄市自來水管理處裁撤後，系爭土地之管轄權即歸屬高雄市政府，僅未辦理塗銷管理機關之註記，則自該處裁撤之日至所有權移交原告前之地價稅納稅義務人，依上揭規定即為高雄市政府，而非原告。是原告於94年迄99年間即非系爭土地所有權人，亦非管理人，實非地價稅之納稅義務人。原告數次洽被告澄清並申請復查，然被告拒依土地減免規則辦理實地勘辦，仍逕核定原告應補徵94年至98年地價稅，實有未洽。
（四）退步而言，縱原告為系爭地價稅之納稅義務人（依前述原告未受高雄市授權致事實上無從使用，並非使用人），惟系爭土地性質屬都市計畫中公共設施保留地之公園用地，依平均地權條例第23條後段規定應為免稅處分，且依土地稅減免規則第22條規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關主動辦理，無待土地所有權人申請後被動處理。故本件係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤致原告溢繳稅款者，依稅捐稽徵法第28條之規定請求被告給付。而原告就系爭土地之溢繳地價稅款曾於99年9月7日發文請求被告返還等情。並聲明求為判決：
（1）訴願決定及原處分均撤銷；（2）被告應將原告因系爭土地已繳納之94年度至98年度地價稅3,058,020元，自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還原告。
四、被告則以︰
（一）財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋規定：「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。‧‧‧。」查系爭土地原為高雄市市有地，據地政地籍資料所載管理機關原為「高雄市自來水廠」，嗣因高雄市自來水廠於63年併入自來水股份有限公司，已非供各級政府與所屬機關使用，核與規定不符，鼓山分處於99年4月29日及99年6月18日分別以高市稽鼓地字第0998208593號及第0000000000號函核定自94年起按基本稅率徵收地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至98年地價稅差額計3,299,310元（按被告未載明系爭土地部分補徵3,058,020元），原告已依法繳清補徵稅額。嗣原告向鼓山分處申請系爭土地按公共設施保留地稅率千分之6計徵地價稅，並申請加計利息退還溢繳94年至98年地價稅。案經鼓山分處向高雄市政府都市發展局查復，系爭土地之使用分區為「公園用地」，需地機關為高雄市政府（工務局）；又依地政機關登記資料所載，土地所有權人為高雄市，於39年6月27日即已登記取得（99年8月24日始移轉原告），雖已劃設為公園用地，惟需地機關已取得者，依財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋，非屬公共設施保留地，自無土地稅法第19條規定之適用，故系爭土地按基本稅率千分之10計徵地價稅並無違誤。
（二）又依高雄市政府99年6月9日高市府經四字第0990033218號函：「本市前自來水廠於63年併入貴公司，旨揭土地延續從來之使用，由貴公司使用與管理，請惠予繳交94至98年地價稅。」已表明由使用人繳納之意旨。是系爭土地既由原告使用與管理，依土地稅法第3條第1項第1款及第2項前段規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；‧‧‧。」故使用人就其使用部分有負責代繳地價稅義務，而原告亦依規定繳清稅額在案，原告所稱核不足採。
（三）原告於99年9月7日申請系爭土地按公共設施保留地稅率千分之6計徵地價稅，並加計利息退還溢繳94年至98年地價稅，經高雄市政府都市發展局查復，系爭土地使用分區為「公園用地」，需地機關為高雄市政府（工務局）；又依地政機關登記資料所載，旨揭土地所有權人「高雄市」於39年6月27日即已登記取得（99年8月24日始移轉予原告），即該土地雖劃設為公園用地，惟需地機關已取得者，依前揭財政部函釋則非屬公共設施保留地，自無土地稅法第19條及平均地權條例第23條等規定按千分之6計徵地價稅之適用，故系爭土地按基本稅率千分之10課徵並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還之適用。原告請求加計利息退還溢繳之稅款亦不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。又「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人」「前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；‧‧‧。」亦為土地稅法第3條第1項第1款及第2項前段所明定。是依稅捐稽徵法第28條規定僅納稅義務人得向稽徵機關申請退稅，而公有土地之地價稅納稅義務人為其管理機關或管理人。查系爭土地原為高雄市市有地，於39年6月27日登記取得，管理機關登記為「自來水管理處」，遲至99年8月24日始移轉登記予台灣自來水股份有限公司，故系爭土地原由原管理機關即高雄市政府自來水管理處使用。
惟台灣自來水股份有限公司於63年間依法設立登記後，承接台灣省各地自來水廠業務及財產，而高雄市自來水廠亦於同年併入台灣自來水股份有限公司，原管理機關即高雄市政府自來水管理處因相關業務已由台灣自來水股份有限公司承接，無存續必要，嗣已遭裁撤，故系爭土地於本件系爭期間係由台灣自來水股份有限公司管理與使用等情，業據兩造均分別陳述在卷，並有該公司簡介、高雄市政府99年6月9日高市府經四字第0990033218號函附卷可稽。則系爭土地自台灣自來水股份有限公司成立後，仍延續原來供自來水使用，系爭土地管理權係由台灣自來水股份有限公司承接，足認該公司為系爭土地之管理機關或管理人，故該公司即為土地稅法第3條第2項前段規定之納稅義務人，原告自有依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之權，先予說明。
六、前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有土地登記第2類謄本、系爭土地所有權狀、線上查詢課稅明細表、地價稅課稅明細表、地價稅繳款書、鼓山分處99年4月29日高市稽鼓地字第0998208593號、99年6月18日高市稽鼓地字第0998212611號函、99年12月27日高市稽鼓字第0998230399號函、高雄市政府訴願決定書、原告99年9月7日台水7總字第09900197330號函、訴願書、起訴狀附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點為：被告以原處分否准原告退稅之申請，是否合法？原告請求被告退還原告因系爭土地已繳納之94年度至98年度地價稅3,058,020元及利息，是否有據？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第8條所規定之一般公法上給付訴訟，係因人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，請求行政法院判令行政機關履行之訴訟。準此，原告之給付請求權，須依行政法院之判決，直接可以實現者，始得提起一般公法上給付訴訟。至若人民之請求須先由行政機關作成特定內容之行政處分時，應先向行政機關申請作成特定內容之行政處分，若行政機關於法令所定期間內應作為而不作為，或對其申請予以駁回，認為損害其權利或法律上利益受損害時，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起課予義務訴訟，請求行政機關為特定內容之行政處分，此觀行政訴訟法第5條規定自明。又依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准予退稅之行政處分，自應先由納稅義務人向稽徵機關申請作成准予退稅之行政處分，且於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。經查，本件原告聲明請求被告退還其因系爭土地已繳納之94年度至98年度地價稅款及利息，縱屬有據，惟其具體數額仍有待行政機關予以核定，揆諸上開說明，應先向被告申請作成退稅之行政處分，並於被告對其申請予以駁回，經提起訴願而仍不服其決定後，向高等行政法院提起課予義務訴訟，請求被告作成准予退稅之行政處分，始符法制。然而，原告不由此途，猶堅持提起一般給付訴訟，已有未合。
（二）且按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；．．．。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第16條第1項前段及第19條所明定。又「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：
1、徵收。2、區段徵收。3、市地重劃。」都市計畫法第48條亦有明文。而又財政部87年7月15日台財稅字第871954380號函釋略以：「‧‧‧二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。‧‧‧」財政部89年8月30日台財稅字第0890456241號函釋略以：「‧‧‧依內政部89年8月19日台（89）內地字第8965481號函釋，略以：『‧‧‧都市計畫劃設之公共設施用地在尚未依法撥用前，自仍屬公共設施保留地，例如原為住宅使用之國有土地經都市計畫變更為公園用地，在公園用地之需地機關未依法撥用前，該土地雖為公有土地，惟仍屬公共設施保留地，而有土地稅法第19條（平均地權條例第23條）規定之適用；至於都市計畫劃設之公共設施用地，已由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，則非屬公共設施保留地，應適用土地稅法第20條（平均地權條例第24條）有關公有土地課徵地價稅規定。』‧‧‧。」上開財政部函釋乃闡明都市計畫法所稱之「公共設施保留地」意涵之釋示性行政規則，參諸上述都市計畫法第48條規定內容，核與都市計畫法規定意旨相符，自得予以援用。是因都市計畫而被劃為公共設施之用地，經需地機關依法取得者，即非屬公共設施保留地，而無土地稅法第19條規定按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅之適用。
（三）經查，系爭土地之都市計畫土地使用分區為「公園用地」，都市計畫發布日期為44年8月19日，需地機關為「高雄市政府工務局」等情，除如前述外，並有高雄市政府都市發展局土地使用分區證明、高雄市政府都市發展局99年12月2日高市都發開字第0990030375號函、99年12月14日高市都發開字第0990031480號函附原處分卷可稽，兩造對此均不爭執，亦堪認定。是系爭土地於都市計畫發布後劃為公園用地（公共設施用地）時，需地機關高雄市政府工務局已取得土地，揆諸前揭都市計畫法第48條規定及財政部函釋意旨，即非屬公共設施保留地。原告雖爭執系爭土地之都市計畫土地使用分區為公園用地，故其性質上為公共設施保留地云云。惟都市計畫公共設施保留地得減免地價稅，係顧及因都市計畫被劃為公共設施用地者，在未徵收或收購之保留期間，土地使用受有限制，故土地稅法第19條乃明定得以減免地價稅。故公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義，其有關納稅義務自不相同。系爭土地既已由需地機關高雄市政府工務局取得，即無於徵收或收購前之保留期間，因土地使用受有限制而必須給予此項租稅優惠之情形。原告前揭主張顯有誤解，亦不足採取。準此，系爭土地無土地稅法第19條規定之適用，自應按基本稅率千分之10課徵地價稅。被告核定系爭土地暨同段737-
1、737-2地號等3筆土地，自94年起按基本稅率千分之10課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至98年地價稅共計3,299,310元（系爭土地部分補徵3,058,020元），並無適用法令錯誤，計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告以原處分否准原告之退稅申請，即無違誤。
七、綜上所述，原告之主張均不足取。本件原告請求被告退還系爭土地94年至98年地價稅之溢繳稅款及利息，被告以原處分否准其申請，並無不當；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告退還原告因系爭土地已繳納之94年度至98年度地價稅3,058,020元及利息，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 6 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 6 日
書記官 宋 鑠 瑾