高雄高等行政法院判決
100年度訴字第389號民國100年10月5日辯論終結原 告 曹皓崴訴訟代理人 黃仕翰 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 周利蔭
郭惠玉鄭淑惠上列當事人間返還公法上不當得利事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文被告應給付原告新臺幣269萬元，及自民國100年5月17日起至清償日止，按年息5％計算之利息。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國00年0月00日出生，於72年2月28日經訴外人曹更生認領，嗣曹更生於00年00月00日死亡，其生前經被告核定85至87年度綜合所得稅分別為新臺幣（下同）1,394,293元、885,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）強制執行，原告遂於95年9月29日以曹更生繼承人之身分繳納上開欠稅計2,692,127元（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息分別為85年度1,935,017元、86年度553,989元及87年度197,721元，另執行費5,400元）。嗣原告以曹更生非其生父為由，向臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）提起認領無效之訴，業經該院100年度親字第1號民事判決確認曹更生於00年0月00日對原告之認領行為無效確定，原告乃於100年5月16日具文向被告請求退還其誤繳之稅款269萬元，經被告所屬臺南分局以其受領原告所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，並非無法律上原因，自無不當得利為由，於100年7月7日以南區國稅臺南二字第1000022563號函予以否准在案。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件係屬納稅義務人錯誤的申請退稅事件，依最高行政法院88年度判字第448號判決之見解，屬公法上不當得利，原告得依行政訴訟法第8條之規定提起本件行政訴訟：按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」行政訴訟法第8條第1項前段定有明文。
又「原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。」最高行政法院88年度判字第448號判決亦有明文。本件原告當初以為係曹更生之繼承人，因此才針對曹更生之生前債務代為繳納，現既已經法院判決原告並非曹更生之繼承人，則原告已繳納之稅款相關費用，自屬被告之不當得利，依前開最高行政法院見解，原告得依行政訴訟法第8條第1項前段提起本件行政訴訟。
（二）實務見解及學者相關見解均認原告誤以為係繼承人而繳納之稅款等費用確屬被告之不當得利：
1.按「原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第28條，其申請退稅期限應不受5年期間之限制。被告引用稅捐稽徵法第28條規定以原告申請退還系爭遺產稅已逾5年，而否准其申請，其適用法規顯有錯誤，‧‧‧。」最高行政法院88年度判字第448號判決著有明文。足認在納稅義務人有錯誤之情形下，無義務之人所繳納之稅款確屬稅捐稽徵機關的不當得利。
2.次按非債務人而誤他人之債務為自己之債務，並以自己名義為清償，如遺產占有人丙對甲清償遺產債務後始發現乙為真正繼承人，債權人甲因第三人丙之給付而受利益，欠缺給付目的，無法律上之原因，應依不當得利負返還義務（王澤鑑著「不當得利」第95-96頁參照）。又納稅人為履行所誤認之稅捐義務而為給付，均屬公法性質之返還請求權，可類推適用民法上不當得利之法律規定，或依據行政之合法性原則、依法行政原則，要求調整與法規不相符合之財產狀態，此種返還請求權乃構成一項獨自的公法上法律制度，除部分經法律有明文規定外，其餘法律未規定之情形，則依行政法之一般法律原則而適用（陳清秀著「稅法總論」第369-370頁參照）。學者見解亦均認在此納稅義務人錯誤的情形下，得依不當得利向行政機關請求返還。
3.本件原告於繳納曹更生積欠之稅款時，尚不知悉曹更生之認領有無效情事，是以當初繳納時，確係以曹更生繼承人之身分，針對被繼承人之債務所為之繳納。惟嗣後原告得知曹更生之認領有無效情事，該認領無效情事並經基隆地院以100年度親字第1號民事判決確認認領無效確定，是原告確實並非曹更生之繼承人，則原告當初誤以為是曹更生繼承人而繳納之曹更生欠稅，依最高行政法院88年度判字第448號判決之意旨，自屬被告不當得利，原告自得訴請返還不當得利。綜上所述，本件原告誤以為是曹更生繼承人而代為繳納之欠稅，確屬被告不當得利，被告經原告請求後，仍不為返還，原告自有訴請返還之必要等情。並聲明求為判決被告應返還原告269萬元整，暨自100年5月16日起迄清償日止，按年息5％計算之利息。
三、被告則以：
（一）本件原告依行政訴訟法第8條第1項提出給付訴訟，於法似有未合：
1.按「行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定。故行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付之訴，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提起課以義務之訴，請求作成該核定之行政處分。準此，得提起一般給付之訴者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢支付或返還。」最高行政法院90年度判字第2369號判決著有明文。顯見當事人提起一般給付之訴請求金錢給付，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時始可為之；如依其請求基礎法律關係之規定，尚須先由行政機關核定或確認其請求權者，則於提起一般給付之訴前，應先提起課予義務之訴，即請求行政機關作成為一定金額給付之行政處分，此乃基於行政權之尊重及避免司法資源被濫用。
2.本件原告於100年5月16日具文向被告申請退還誤繳之稅款，經被告所屬臺南分局以100年7月7日南區國稅臺南二字第1000022563號函予以否准，其應於接獲上開函文後，依行政訴訟法第4條第1項及第5條規定，經訴願程序後，提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，即請求作成退稅核定之行政處分。惟原告未循序提起訴願、撤銷訴訟及課予義務訴訟，逕行提起一般給付訴訟，於法不合。另倘原告尚未接獲被告所屬臺南分局上開函文（註：被告所屬臺南分局以雙掛號郵寄至原告住所，因逾期招領退件中，故該分局於100年7月28日再次補寄至原告戶籍地及訴訟代理人），參照前揭最高行政法院判決見解，依實體法之規定，原告亦不得逕行提起一般給付訴訟，因被告是否有不當得利情事，及應否退還、退還數額若干等節，均有待被告審認裁量作成一定之處分。原告依法仍應先提起課予義務訴訟，即在被告就原告之請求作成特定處分以前，兩造間尚不具有公法上債之關係，原告即不具實體法上之請求權基礎，則其逕行請求給付，尚非法所許。
（二）查本件納稅義務人曹更生於00年00月00日死亡，其生前經被告核定85至87年度綜合所得稅分別為1,394,293元、525,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送臺南行政執行處強制執行，原告乃於95年9月29日以曹更生繼承人之身分繳納上開欠稅計2,692,127元（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息分別為85年度1,935,017元、86年度553,989元及87年度197,721元，另執行費5,400元），基於當時之事實狀態及法律效果，並無違誤。
（三）所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利，此有最高行政法院95年度判字第1623號判決可參。查本件原告向被告申請退還其誤繳之稅款，乃源自被告核課納稅義務人曹更生85至87年度綜合所得稅應納稅額，係曹更生生前經被告核定之合法且有效行政處分，原告因誤認其為曹更生之繼承人而代繳。其次，本件綜合所得稅原課稅處分核定後，85及86年度因提起行政救濟而告確定，87年度因未提起行政救濟亦告確定，是原核課處分均經確定，此為兩造所不爭執，又原課稅處分迄今亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因；被告受領原告所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，系爭稅捐不論是由原告繳納，或由曹更生之其他繼承人繳納，被告僅收取依法所發生稅捐債權關係應收之稅款，自無不當得利，故原告無從主張公法上之不當得利，請求被告退還系爭綜合所得稅之餘地。
（四）原告援引最高行政法院88年度判字第448號判決，主張本件應予參照適用乙節。查前開判決案情係因核課遺產稅事件，依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，遺產稅之納稅義務人為繼承人，嗣系爭遺產土地經財政部國有財產局以無人繼承、聲請歸屬國庫並辦妥所有權登記為國有，致被告財政部臺灣省北區國稅局誤以非繼承人為納稅義務人（即課稅主體誤認）核課遺產稅，而其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，類推適用民法規定，而判決原處分撤銷。惟本件納稅義務人曹更生生前3筆綜合所得稅核定之主體及客體，於法並無不合，即非無法律上原因，並不因原告嗣後經法院判決確認曹更生對其之認領行為無效而有所變更，核與該判決之案情有別，自無法援引參照適用。
（五）又按繼承人自繼承開始時，除法律另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，行為時民法第1148條前段定有明文。原告如因事後情事變更，經基隆地院100年度親字第1號民事判決確認曹更生於00年0月00日對其之認領行為無效而非曹更生之繼承人，故無須依民法第1153條規定與曹更生之其他法定繼承人（即曹邱妍妍、曹士賢及曹士梅等3人）對曹更生生前之稅捐債務負連帶責任。然因原告之清償行為，致其他法定繼承人原應繳納之稅捐債務因而免除，故無法律上原因而受利益者乃納稅義務人曹更生之其他法定繼承人，並非被告。是原告提起認領無效之訴，經基隆地院判決確認為無效，其以曹更生繼承人之身分代繳稅款及有無其他繼承人之繼承權受侵害，係屬原告與其他繼承人間之私法關係，應依民法第179條規定循民事訴訟程序向渠等繼承人請求返還其所代繳稅款之利益，始為正途等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為原告以一般給付訴訟類型，而非以課予義務訴訟類型提起本件訴訟，有無誤用訴訟類型？原告繳納訴外人曹更生積欠之綜合所得稅有無法律上原因，原告依公法上不當得利法律關係請求被告返還該款項及法定遲延利息，有無理由？茲分述如下：
（一）按當事人請求稅捐機關退稅，究應提起一般給付訴訟或課予義務訴訟，須視原告之主張而定。若在公法之法律關係內，對無法律上原因而受領給付者，成立返還該給付之請求權，以調整不當之財產移轉，應認係公法上原因發生之給付請求權，而得依行政訴訟法第8條第1項規定提起一般公法上給付之訴。若係納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請作成退還溢繳稅款之處分，自應依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟。查，本件原告係主張被告認定其為系爭綜合所得稅納稅義務人曹更生之繼承人之事實有誤，致對於非繼承人之原告發單核課系爭綜合所得稅，則原告已繳納之系爭綜合所得稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理，並非因適用法律錯誤或計算錯誤，致原告溢繳稅款，而主張依稅捐稽徵法第28條申請退稅，此有原告100年5月16日函及100年7月15日起訴狀等附卷可稽。則原告依行政訴訟法第8條第1項規定提起本件一般給付之訴，並無不合，被告主張本件原告依法應提起課予義務訴訟，尚非可採，合先敘明。
（二）次按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐稽徵法第14條定有明文。準此，納稅義務人死亡時，若非納稅義務人之遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，自無繳納其稅捐之義務。又按民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因而其後以不存在者，亦同。」依此規定，不當得利之成立之成立要件有三：受有利益、致他人受損害、無法律上之原因。所謂無法律上之原因，於因給付而受利益之情形，係指給付自始欠缺給付目的、給付目的不達或給付目的消滅。再按公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變動。參諸前揭民法第179條規定，公法上不當得利返還請求權需具備以下4要件：1.須為公法關係之爭議；2.須有一方受利益，他方受損害；於此要件之認定上，應進一步區分給付型不當得利與非給付型（侵益型）不當得利，於前者，受領特定給付即為受利益，提供給付即屬受損害；於後者利用他人之物或權利為受利益，自己之物或權利為他人所使用即為受損害。3.受利益與受損害之間須有直接因果關係；4.受利益係無法律上原因。
（三）查，原告於00年0月00日出生，於72年2月28日經訴外人曹更生認領，嗣曹更生於00年00月00日死亡，其生前經被告核定85至87年度綜合所得稅分別為1,394,293元、885,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送臺南行政執行處強制執行，原告遂於95年9月29日以曹更生繼承人之身分繳納上開欠稅計2,692,127元（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息分別為85年度1,935,017元、86年度553,989元及87年度197,721元，另執行費5,400元）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有認領登記申請書、死亡證書、被告所屬臺南分局85、86年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告87年度綜合所得稅核定稅額繳款書、代收移送行政執行處滯納綜合所得稅稅款及財務罰鍰繳款書、原告臺灣新光商業銀行民生分行綜合活期儲蓄存款帳戶存摺及上開銀行95年9月29日支票等影本附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。嗣原告以曹更生非其生父為由，向基隆地院提起認領無效之訴，業經該院100年度親字第1號民事判決確認曹更生於00年0月00日對原告之認領行為無效確定，原告乃於100年5月16日具文向被告請求退還其誤繳之稅款269萬元，經被告所屬臺南分局以其受領原告所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，並非無法律上原因，自無不當得利為由，於100年7月7日以南區國稅臺南二字第1000022563號函予以否准在案，亦據兩造分別陳明在卷，並有基隆地院100年度親字第1號民事判決、確定證明書、原告100年5月16日函、被告所屬臺南分局100年7月7日南區國稅臺南二字第1000022563號函等影本附原處分卷足稽，亦堪認定。
（四）按認領無效，為當然無效，因認領無效之訴，認領無效被確認時，無效之效力對於一切之人而發生。認領無效之判決確定時，自始消滅親子關係（陳棋炎等3人合著民法親屬新論97年1月修訂7版1刷第297頁參照）。查，訴外人曹更生於00年0月00日對原告之認領行為既經基隆地院判決確認認領無效確定在案，揆諸前揭說明，原告與曹更生間之親子關係自始消滅，且上開認領無效之判決，對於第三人亦有效力。則本件系爭綜合所得稅納稅義務人曹更生死亡時，原告並非曹更生之繼承人，依稅捐稽徵法第14條規定，原告自無繳納其稅捐之義務，故原告於95年9月29日以曹更生繼承人之身分，並以自有之資金繳納系爭欠稅2,692,127元，其給付即屬自始欠缺給付目的，而被告收受該款項之利益係無法律上原因，而構成公法上不當得利，自應類推適用民法第179條規定，應返還其利益。被告主張本件納稅義務人曹更生生前3筆綜合所得稅核定之主體及客體，於法並無不合，即非無法律上原因，並不因原告嗣後經法院判決確認曹更生對其之認領行為無效而有所變更云云，尚非可採。
（五）又按「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償。」「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為5％。」分別為民法第182條第2項及第203條所明定。準此，不當得利之受領人，其所受之利益現尚存在者，除應返還其利益外，應否附加利息一併償還，應以受領人於受領時，或受領後返還前，是否知無法律上之原因以為斷。其於受領時知悉者，應自受領時起，自受領後返還前知悉者，應自知悉時起，為利息之起算時期，此觀民法第182條第2項之規定甚明。查，本件原告於100年5月16日函請被告退還系爭稅款，被告收文日期為同年月17日，此有原告100年5月16日函上被告所蓋之收文日期章為憑。
足認被告自100年5月17日始知悉其受領系爭稅款無法律上原因，是以本件關於遲延利息部分，原告請求自100年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之遲延利息，於法核無不符，應予准許。逾此部分之請求，即屬無據。
（六）綜上所述，原告依據公法上不當得利之法律關係，提起一般給付之訴，請求被告給付269萬元，及自100年5月17日起至清償日止，按年息5％計算之法定遲延利息，為有理由，應予准許。逾此部分之利息請求，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴一部為有理由、一部為無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 26 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 26 日
書記官 周 良 駿