高雄高等行政法院判決
100年度訴字第391號民國100年11月30日辯論終結原 告 郭成訴訟代理人 丁玉雯 律師複代 理人 程高雄 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 郭明益
張鳳娉上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月2日台財訴字第10000152510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告與其兄郭色及弟郭龍秋等3人，於民國68年12月6日合資購買坐落於高雄市○○區○○段○○段24地號、30地號（93年12月21日分割增加30-1地號）、37地號等3筆土地(下稱系爭土地)，每人應有部分各為1/3，因礙於當時法令規定取得農地需有自耕農身分，故暫登記於郭色名下；又系爭土地嗣經土地重劃後變更地目為建地，土地增值稅減半徵收，原告兄弟3人乃決定過戶返還土地，原告於94年12月26日將暫登記於其兄郭色名下之系爭土地應有部分，移轉登記予其子郭昭銘，經被告查獲係贈與系爭土地之移轉登記請求權計新臺幣（下同）11,673,111元予其子，涉有贈與未申報贈與稅之情形，乃核定贈與稅額1,896,739元，並處應納稅額1倍之罰鍰1,896,700元（計至百元）。原告不服，循序訴經本院97年度訴字第828號判決駁回；復訴經最高行政法院99年度判字第1217號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為適法之處分。被告乃依前開判決意旨作成重核復查決定，仍維持罰鍰為1,896,700元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)被告所依據之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱參考表)對於規範遺產及贈與稅法第44條違章情形之部份，違反平等原則：
1、依鈞院89年度訴字第63號判決所示，行政法院得於審查後，不予適用違法之命令。查財政部頒發之參考表係行政規則之一種，屬行政機關之行政行為，此有最高行政法院84年度判字第2881號判決可稽。前揭違法之參考表，行政法院得於審查後，對於違法之命令不予適用。依行政程序法第6條規定及最高行政法院88年度判字第3724號判決、鈞院96年度訴更一字第6號判決意旨，說明行政機關對於事物本質上相同的事件不得為差別待遇。
2、次查，前揭參考表對遺產及贈與稅法第44條違章情形，觀其規定：「1、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者(處應納稅額0.5倍之罰鍰)。2、未依限申報財產屬前述財產以外者。(處應納稅額1倍之罰鍰」之所以區分處罰應納稅額0.5倍或1倍，依其區分標準，係以是否登記為必要。亦即，若贈與標的依法屬應登記，處應納稅額0.5倍罰鍰，若依法無須登記，則處應納稅額1倍罰鍰。前揭參考表之所以如此分類，推其理由，無非以稽徵機關是否得依登記事項勾稽贈與標的之流動軌跡，以查緝漏報或未申報贈與稅案件。換言之，若得依登記事項勾稽，則查緝過程較為經濟，較易查得贈與稅之違章案件，故處以應納稅額0.5倍之罰鍰；反之，若無登記事項可供勾稽查核，會使稽徵機關查緝贈與稅違章案件之困難度增加，故處以應納稅額1倍之罰鍰。查「不動產登記請求權」雖依權利性質區分應歸類於債權，惟若以是否應登記作為判斷標準，因以「不動產登記請求權」作為贈與標的，受贈人於取得該權利後，仍須將該不動產辦理登記，始實質取得該不動產，故稽徵機關仍得依該登記事項，作為查核勾稽贈與稅之資料。「不動產登記請求權」與「一般債權」不同，因以「一般債權」作為贈與標的，「一般債權」之受贈人與取得債權後，可逕向債務人請求給付，該給付大多屬毋庸登記即得取得該物之所有權，例如：金錢。故「不動產登記請求權」即應納入與「事物本質上相同」之「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券」一體適用。綜上所述，前揭參考表僅就得依登記事項勾稽之「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券」規定適用應納稅額0.5倍之罰鍰，未將亦得依登記事項勾稽「事物本質上相同」之不動產登記請求權納入一體適用，亦未說明其正當理由，故就此部分，實有違平等原則，而不具適法性，依據該參考表所做成之原處分，當然違法，請鈞院予以撤銷。
(二)縱前揭參考表對於規範遺產及贈與稅法第44條違章情形部分，未違反平等原則，本件仍應依據具體個案，審酌違法程度，若有減輕處罰之事由，即應依職權減輕處罰：
1、按前揭參考表使用須知第4條規定最高行政法院91年度判字第1035號判決、93年度判字第968號判決意旨可知，參考表並非絕對拘束或機械式僵化適用，稅捐機關仍應按個案判斷，減輕其罰。次按，行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。主管機關於裁處時，固有其裁量之權限，惟就不同之違法事實裁處罰鍰，若未分辨其不同情節，自不符合法律授權裁量之旨意，其裁量權之行使，即出於恣意而屬裁量怠惰，所為處分即屬違法。
2、查參考表第1項之「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券」之種類均屬得依登記事項勾稽，而實具相同事物本質之「不動產登記請求權」雖權利之種類係歸類於請求權，惟於本件原告贈與不動產登記請求權之同時，亦將不動產所有權同時移轉登記予郭昭銘。換言之，應將贈與不動產登記請求權及不動產所有權同時移轉登記予郭昭銘之行為視為整體不可分割之行為。亦即本件贈與標的雖係不動產登記請求權，惟稽徵機關亦得以移轉不動產所有權予郭昭銘之行為，勾稽查核原告贈與不動產登記請求權與郭昭銘。故依該情節，亦應比照參考表第1項，減輕處罰原告罰鍰為應納稅額0.5倍，始符合平等原則。且本件之違章情節並未造成稽徵機關查核之困難，稽徵機關亦係依系爭不動產之登記資料，勾稽調查始查得本件贈與稅漏未申報，既係依不動產登記資料查得本件，即應適用參考表第1項規定之效果，處罰應納稅額0.5倍，始符合具體個案之正義。綜上所述，被告之原處分，未審酌具體個案之違規情節，而未對原告減輕處罰，屬裁量怠惰，故為違法，應予撤銷等情，並聲明求為判決訴願決定、重核復查決定均撤銷。
三、被告則以︰
(一)對於行政法院撤銷原處分之判決，依行政訴訟法第216條規定，該確定判決有拘束原處分機關之效力，原處分機關重為復查決定時，即應依判決意旨為之。本件原告於94年12月26日將暫登記於其兄郭色之系爭土地應有部分，移轉登記予其子郭昭銘，係屬贈與系爭土地之移轉登記請求權，既經最高行政法院99年度判字第1217號判決肯認並維持，被告據以核定補徵贈與稅之原處分，依行政訴訟法第216條規定，上開事實即有拘束被告之效力，合先敘明。
(二)本件緣自原告經被告查獲於94年12月26日贈與其子郭昭銘土地移轉登記請求權計11,673,111元【系爭土地坐落於高雄市○○區○○段○○段○○○號部分為18,333元（每平方公尺55,000元×面積1平方公尺×應有部分1/3）＋同小段30地號部分為11,001,783元（每平方公尺36,470元×面積905平方公尺×應有部分1/3）＋同小段30-1地號部分為634,662元（每平方公尺35,259元×面積54平方公尺×應有部分1/3）＋同小段37地號部分為18,333元（每平方公尺55,000元×面積1平方公尺×應有部分1/3）】，涉有未申報贈與稅之情形，稽徵機關乃據以核定贈與稅額1,896,739元，並處應納稅額1倍之罰鍰1,896,700元，原告不服，申請復查、訴願，未獲變更，循序訴經鈞院97年度訴字第828號判決駁回，復訴經最高行政法院99年度判字第1217號判決略以：「．．．（一）關於駁回（贈與稅）部分．．．此部分應予駁回。(二)關於廢棄（罰鍰）部分：．．．而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定：『納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；』嗣於98年1月21日修正為：『納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。』其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件罰鍰部分，應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」被告乃依上開最高行政法院判決意旨就有關罰鍰部分重核復查決定，被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定，於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反23條或24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」作為稽徵機關裁罰參考之參考表亦經財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令予以修正，經查本件原告經查獲未申報贈與財產係土地移轉登記請求權，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，其裁罰倍數並未修正（仍維持修正前之1倍），從而被告本應按贈與稅應納稅額1,896,739元處1倍罰鍰計1,896,739元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，從而仍應處罰鍰1,896,700元。揆諸首揭規定，洵無違誤。
(三)再按，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。又參考表使用須知第4條規定：「．．．4、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。．．．」再由參考表所示，本件所適用者係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項，而依法分別訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。本件被告原處分按未依限辦理贈與稅申報之財產，為土地移轉登記請求權，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外財產之事實認定，按應納稅額處1倍罰鍰，並無違誤。而原告之違規情形在事務之本質上並無具體之特殊情形，得據以減輕裁罰之正當理由，且誠難謂被告未斟酌本件具體個案情形而裁罰。則訴願機關認原處分決定，並無不合，予以維持，而駁回原告訴願，其所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂被告有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為被告有違背法令之情形。
(四)另按，土地移轉登記請求權性質上係屬債權之一種，而土地所有權則屬物權，故土地移轉登記請求權與土地所有權屬性不同，無容置疑。查原告將土地移轉登記請求權贈與給其子郭昭銘，對於申報贈與稅相關規定自應負注意與查明之責任，以盡其誠實申報之義務，惟原告既疏於求證又未能據實申報，縱非故意，仍有過失，自應依法論罰。況依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之參考表中有關遺產及贈與稅第44條部分修正規定：「1、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。2、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」本件原告係贈與土地之移轉登記請求權，業經最高行政法院99年度判字第1217號判決確定在案，依上開倍數參考表規定，原告所贈與之標的係屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，自應處應納稅額1倍之罰鍰，核與平等原則無違。是依上開所述，被告對本件罰鍰重行核定結果仍應處罰鍰1,896,700元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤，原告所訴尚難採據，本件原處分認事用法，並無違誤。
(五)末按，行政罰法第7條第1項規定所稱「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言；其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準。至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍，此從相關法規明文規定可知。原告將土地移轉登記請求權贈與給其子郭昭銘，對於申報贈與稅相關規定應負注意與查明之責任，盡其誠實申報之義務；原告既未能據實申報，即原告對行政不法行為事實之發生，按其情節應注意能注意而不注意，縱非故意，仍有過失，即應負行政罰責。是本件按應納稅額處以罰鍰1,896,700元，如前論述，尚無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告對原告之重核復查決定、本院97年度訴字第828號、最高行政法院99年度判字第1217號判決等附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告重核決定以原告有上述之贈與行為，未依法辦理贈與稅之申報，而按應納稅額核處1倍之罰鍰，是否適法？爰分述如下：
(一)按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」（98年1月21日修正前為：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」)為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。參考表就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，亦規定「違章情形：1.未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者：處應納稅額0.5倍之罰鍰。2.未依限申報財產屬前述財產以外者：處應納稅額1倍之罰鍰」。復按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」亦為行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋係財政部本於主管機關之職權，就稅捐稽徵法第48條之3所為之解釋，符合該條之立法意旨，自得予以援用。
(二)次按「1、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者(處應納稅額0.5倍之罰鍰)。2、未依限申報財產屬前述財產以外者。(處應納稅額1倍之罰鍰）」復為前揭參考表對遺產及贈與稅法第44條依其不同違章情形所為裁罰金額或倍數之規定。因納稅義務人未依限申報之財產，若屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，則被告查緝過程較為容易且經濟，故處以較輕之應納稅額0.5倍之罰鍰，反之，若未依限申報財產屬前述財產以外者，將使被告查緝過程較為困難且費時費力，故處以較重之應納稅額1倍之罰鍰。則倍數表依上述不同違章情形，處以不同之罰鍰，尚與平等原則無違。是原告主張：參考表對於規範遺產及贈與稅法第44條違章情形之部分，違反平等原則云云，自非可採。經查，本件原告經查獲未申報贈與財產係系爭土地應有部分移轉登記請求權，依上揭倍數表之規定，其違章情形屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產，依第2點規定，處應納稅額1倍之罰鍰，從而被告本應按贈與稅應納稅額1,896,739元處1倍罰鍰計1,896,739元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，從而仍應處罰鍰1,896,700元，參諸上揭規定，洵無違誤。次查，原告將系爭土地應有部分移轉登記請求權，贈與其子郭昭銘，對於前揭遺產及贈與稅法第24條第1項所定申報贈與稅相關義務之規定，應負注意與查明之責任，盡其誠實申報之義務，原告既未據實申報，則原告對本件違章事實之發生，依其情節應注意能注意而不注意，縱非故意，仍有過失，被告自應依法處罰，並無不合。且審酌原告本件之違章情形，並無何具體之特殊情形，得據以減輕其裁罰或減輕至稅法規定之最低限之正當理由，是本件被告按應納稅額處以罰鍰1,896,700元，亦無不合。是原告另稱：本件被告仍應依參考表使用須知第4條規定，根據具體個案，審酌違法程度，原告有減輕處罰之事由，即應依職權減輕處罰乙節，仍屬無據。
五、綜上所述，原告之主張既不足為採，被告重核復查決定以應納稅額處1倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 13 日
書記官 林 幸 怡