高雄高等行政法院判決
100年度訴字第392號民國100年10月5日辯論終結原 告 李清益訴訟代理人 張名賢 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 陳嘉良上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000188380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，自行列報取得高雄市政府（合併改制前為高雄縣政府）土地補償費新台幣（下同）2,559,046元（下稱系爭款項），所得0元，案經財政部臺灣省南區國稅局(下稱南區國稅局)以系爭款項係因債權請求權之標的物經徵收而取得之替代利益，其性質屬債權之實現，非因土地被徵收所直接取得之補償，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，乃核定原告96年度其他收入2,559,046元，扣除出資成本42,186元後，增列其他所得2,516,860元，併課原告綜合所得稅。原告不服，向被告(合併改制後由被告管轄)申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告於68年至71年間與訴外人江煌日、江文強及江文金（下稱原告等4人）共同出資購買高雄市路○區○○段462-1等地號16筆土地（下稱下社段16筆土地）及同市○○區○○段695-1等地號26筆土地（下稱土庫段26筆土地），嗣95年4月10日高雄市政府依法徵收江文金名下14筆土地及江德晏名下8筆土地（下合稱系爭土地），並以登記之所有權人名義發給土地徵收補償費，原告與訴外人江文金之繼承人協議後，採分期清償方式於96年度獲清償系爭款項。詎被告以原告本於借名登記契約，取得返還系爭土地之請求權，因系爭土地被徵收而無法實現，而所取得之代替利益即徵收補償費，性質屬債權之實現，故認定原告領得之系爭款項，係屬所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」。
（二）原告96年度受領之系爭款項，係屬「土地交易所得」：本件原告所領取之系爭款項，係對於訴外人江文金之債權標的物財產型態變更而來，則系爭款項之標的既為系爭土地，是系爭土地經國家徵收並發放補償金後，扣除購入成本之差額，其性質與出賣系爭土地之所得免納所得稅之情形相似，應為相同之處理，故應列入「土地交易所得」之規範範疇。則原告該項收入之發生原因，係因系爭土地之交易所得，列入「土地交易所得」當無庸置疑。並且，原告等4人係共同投資系爭土地，而本於所有權及借名契約對土地登記名義人江文金取得權利移轉之請求權，而原告之「權利移轉請求權」之所以轉換為「徵收補償費之給付請求權」，係因系爭土地被徵收而發生，即因系爭土地之財產交易發生，因此，原告系爭款項，應屬「土地交易所得」，而依法免徵所得稅。
（三）本件非僅單純借名登記法律關係，應為信託法公布施行前之信託行為：
依所得稅法第3條之3規定，信託財產於信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅。本件徵收補償金既為信託財產，依上開規定，即不得就原告領得系爭款項課徵所得稅。
（四）原告就系爭土地，於其出資比例範圍內，為實質上所有權人，自得依法主張土地交易所得免納所得稅：
原告等4人之借名登記法律關係，為司法實務所認可，並無不法，原告係本於「所有權」及借名登記契約，對登記名義人取得系爭土地所有權移轉請求權，原告為系爭土地所有權人之事實，並無爭議。換言之，如被告認定原告實質上未取得系爭土地之所有權，認事用法即有錯誤。從而，原告與登記名義人實質上均為系爭土地所有權人，即共享土地所有權之各項權能，同時也共同負擔諸如地價稅等義務，惟被告本於稽徵經濟，僅以登記名義人作為系爭土地交易所得及免徵土地交易所得稅之認定依據，已違反實質課稅原則與稅捐公平原則。又系爭土地被徵收後，訴外人江文金本於土地所有權人地位免納所得稅，卻將同為所有權人地位之原告排除在外，即違反公平原則；被告另就原告受領之系爭款項，創設「債權之實現」，列入「其他所得」予以核課所得稅，惟原告受領之系爭款項，與江文金之免稅土地交易所得，係源於同一土地徵收事實，為同一所得來源，本為同一稅捐客體（均為「土地交易所得」），詎被告逕認列「其他所得」核課所得稅，即有違背租稅法定主義。
（五）縱本件應課徵所得稅，按所得稅法第14條第1項第10類之規定，「其他所得」之計算，應以收入款減除成本及必要費用。系爭土地購於68年，直至95年間被徵收，歷時27年，被告逕扣除27年前公告現值作為原始出資額，而未考慮當年是否能以公告現值地價購得土地，及未計27年之利息負擔，亦未計入幣值減損、物價調整及土地分割、代書費等相關支出，其成本及必要費用之計算即有違誤。本件成本及必要費用支出等相關證明資料，已因凡那比颱風而滅失，係遇到不可抗力之事變，而無法提供資料，並非原告故意不提出以為證明，而係確實無法提出上項費用憑證，依財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋（下稱財政部74年函釋）意旨，應以補償費收入之百分之50為所得額課徵所得稅，始為合理公平等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。
三、被告則以︰
（一）被告查得原告等4人於68年至71年間共同出資購買下社段16筆土地及土庫段26筆土地，出資比例為2：1：1：2，並口頭約定借名登記於江文金及江文強等2人名下（江文強於91年7月5日死亡，原登記其名下土地因繼承而移轉登記於江德晏名下）。嗣95年4月10日高雄市政府依法徵收系爭土地，並以登記之所有權人江文金及江德晏名義分別發給土地徵收補償費51,685,281元（含水產補償費1,808,037元）及1,843,770元。原告與江煌日、江德晏及江文金口頭達成協議，約定以江文金所領取補償費51,685,281元，扣除其自有之水產補償費1,808,037元後餘額49,877,244元，及江德晏所領取之補償費全數1,843,770元，合計51,721,014元，按渠等4人出資比例分配，即原告、江文金各分得17,240,338元及江煌日、江德晏各分得8,620,169元，惟為簡化付款方式，遂再協議逕由江文金給付原告17,240,338元、江煌日8,620,169元及江德晏6,776,399元（應分配8,620,169元-已領補費1,843,770元）。惟江文金於95年5月23日兌領地價補償費45,767,750元，並於同年月26日及29日匯款7,120,169元及5,276,399元予江煌日及江德晏後，未履行完成上揭協議內容，原告與江煌日、江德晏乃提出履行協議事件訴訟，詎江文金於95年8月27日死亡，由其繼承人承受訴訟，案經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）95年度重訴字第248號民事判決（96年10月23日確定），訴外人江文金之繼承人應連帶給付原告17,240,338元；給付江煌日、江德晏各150萬元，江文金之繼承人江志成等人遂於98年11月8日與原告簽立清償協議書，分期給付原告17,240,338元（即96年：2,559,046元、97年：2,500,000元、98年：5,000,000元、99年:2,500,000元、100年:2,500,000元、101年：2,181,292元）。南區國稅局所屬岡山稽徵所乃依上開查得資料，以原告本於借名登記契約取得返還土地權利移轉請求權，因該請求權之標的物（系爭土地）經徵收而無法實現，其所取得之代替利益（系爭款項），應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，另以南區國稅局所屬岡山稽徵所99年7月27日南區國稅岡山二字第0990026062號函請原告提示相關土地成本資料，未獲提供，乃依系爭土地購入時公告現值及出資比例，計算系爭土地取得之成本42,186元（土地公告現值合計852,628元×出資比例2/6×歸屬96年度所得比例2,559,046元/17,240,338元），核增其他所得2,516,860元（96年已收取補償款2,559,046元-成本42,186元-申報所得0元），併課原告96年度綜合所得稅。
（二）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。另憲法公平原則，係要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理。本件原告等4人共同出資購買土地，並借名登記於江文金及江德晏名下，系爭土地嗣後經高雄市政府徵收，其補償之對象為江文金及江德晏而非原告，故依據所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於江文金及江德晏所取得之徵收補償。至於原告事後按出資比例自江文金繼承人取得徵收土地補償之應有部分，依民法第758條規定，原告對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人隨時終止契約返還土地之債權請求權，故原告本於借名契約關係，得對江文金終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所直接取得之補償，衡諸所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。是被告就原告債權之實現核屬其他所得，與江文金及江德晏取得系爭土地徵收補償核屬土地交易所得，按行為時所得稅法相關規定，就不同之所得予以不同之課稅待遇，核與租稅法律主義、公平原則及實質課稅原則並不相悖。
（三）又按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。江文金之繼承人江志成等人，依高雄地院95年度重訴字第248號民事判決，於98年11月8日與原告簽立清償協議書，分期給付原告17,240,338元，96年度已給付2,559,046元，有高雄地院95年度重訴字第248號民事判決、96年10月30日民事判決確定證明書、98年11月8日清償協議書及江許梅彰化商業銀行(下稱彰銀)路竹分行存（提）款交易明細資料附卷可稽，亦為原告所不爭；次查原告等4人於68年至71年間共同出資購買系爭土地，本於借名登記契約，登記於江文金及江文強名下，嗣系爭土地被徵收，存在於其上之借名契約隨之消滅，而原告對系爭土地因借名契約消滅後所有之土地登記名義返還請求權，隨之轉換為對徵收補償費之給付請求權，亦有高雄地院95年度重訴字第248號履行協議事件民事確定判決為憑，是原告等合資購買系爭土地，核其法律關係為借名登記契約，依上開民法規定，原告尚非土地所有權人，系爭土地之所有權應屬江文金及江德晏所有，而原告按出資比例向江文金取得之款項，核其性質係屬債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」，非其所稱出售系爭土地之所得，亦非因系爭土地被徵收所直接取得之補償，自無免納所得稅之適用。
（四）再查依信託法規定，信託原則上應以契約為之，以不動產信託者，尚應為信託登記，始得對抗第三人，且受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非任何人將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，原告於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。
（五）復按所得稅法關於所得之計算，係建立在比較二個時間點經量化後之財產數額之升降，並無按物價指數調整成本之規定，基於租稅法定主義，於計算所得時，自不考慮成本須依物價指數調整之因素。至依證據分配原則，原告對有利於己之事證必須善盡協力義務，南區國稅局所屬岡山稽徵所於99年7月27日即以南區國稅岡山二字第0990026062號函請原告，於99年8月5日前提示系爭其他所得之成本及相關必要費用證明，於99年7月29日合法送達，原告逾期未提示，則尚難以所主張資料因99年9月19日凡那比颱風侵襲遭致滅失為由，而免除於己有利之事證，須盡之協力義務及舉證責任。另本件非關個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，自無財政部74年函釋之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、復查決定書及訴願決定書等資料附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：本件原告依出資比例所取得之系爭款項，是否為其他所得抑或是屬原告個人出售土地之交易所得，而得免納所得稅？茲分述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類前段所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。因信賴不動產登記之善意第三人，已依法律行為為物權變動之登記者，其變動之效力，不因原登記物權之不實而受影響。」民法第758條第1項及第759條之1所明定。
（二）又按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第495頁參照），足見土地徵收係針對土地所有權為之；而依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，易言之，關於不動產物權之得喪變更，係以登記為其生效要件。是以，已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人；又土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，法理至明。經查，原告等4人，於68年至71年間共同出資購買包含系爭土地共計42筆土地，出資比例為1：2：1：2，並口頭約定借名登記於江文金及江文強2人名下（江文強於91年7月5日死亡，原登記其名下土地因繼承而移轉登記於江德晏名下），上揭土地出租之租金，則按出資比例予以分配，嗣95年4月10日高雄市政府依法徵收系爭土地，並以登記之所有權人江文金及江德晏名義發給土地徵收補償費51,685,281元（含水產補償費1,808,037元）及1,843,770元，原告與江日煌、江德晏及江文金口頭達成協議，約定以江文金所領取補償費51,685,281元，扣除其自有之水產補償費1,808,037元後餘額49,877,244元，及江德晏所領取之補償費全數1,843,770元，合計51,721,014元，按渠等4人出資比例分配，原告、江文金各分得17,240,338元及江煌日、江德晏各分得8,620,169元，惟為簡化付款方式，遂再協議逕由江文金給付原告17,240,338元、江煌日8,620,169元及江德晏6,776,399元（應分配8,620,169元-已領補費1,843,770元）。惟江文金於95年5月23日兌領地價補償費45,767,750元，並於同年月26日及29日匯款7,120,169元及5,276,399元予江煌日及江德晏後，未履行完成上揭協議內容，原告與江煌日、江德晏乃提出履行協議事件訴訟，詎江文金於95年8月27日死亡，由其繼承人承受訴訟，案經高雄地院95年度重訴字第248號民事確定判決（96年10月23日確定）略以，被告（即江文金之繼承人）應連帶給付原告17,240,338元；給付江煌日、江德晏各1,500,000元，及均自95年8月8日起至清償日止之利息；江德晏應將登記其名下尚未被徵收之17筆土地所有權應有部分各三分之一，移轉登記予江文金之繼承人等公同共有，江文金之繼承人江志成等人遂於98年11月8日與原告簽立清償協議書，分期給付原告17,240,338元（即96年：2,559,046元、97年：2,500,000元、98年：5,000,000元、99年：2,500,000元、100年：2,500,000元、101年：2,181,292元）等情，有系爭土地登記簿、高雄地院95年度重訴字第248號民事判決、確定證明書、清償協議書、公證書及江許梅彰銀路竹分行活期儲蓄存款附原處分卷可稽。則系爭土地在高雄市政府辦理徵收時，土地登記名義人為訴外人江文金及江德晏，則土地徵收之對象即為該2人，是僅土地所有權人江文金及江德晏始有上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，要無疑義。
（三）再者，所謂「借名登記」與信託法公布施行前之信託行為，二者之要件並不相同；前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，是信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。最高法院91年度台上字第1871號判決所揭意旨：「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。」同認斯旨。而信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。原告等4人共同出資購買本件42筆土地，本於借名登記契約，登記於江文金及江文強（江文強於91年7月5日死亡，原登記其名下土地因繼承移轉登記於江德晏名下）名下，且按出資比例收取土地之使用收益如租金，而95年4月10日高雄市政府依法徵收系爭土地，並以該2人名義所發給之土地徵收補償費，亦應依原告等4人之出資比例分配給原告等4人，則該4人之法律關係應為借名登記契約，彼等4人對系爭土地之真意，亦應為按出資比例享有如土地所有權之應有部分，此亦為高雄地院95年度重訴字第248號民事確定判決所認定之事實，並判決江文金之繼承人應連帶給付原告、江煌日及江德晏，原告等人前就上揭補償費達成協議所應為之給付，此亦為原告所不爭。故系爭土地雖登記於江文金及江文強名下，惟僅為借名登記，則江文金及江文強對系爭土地並無獨自處分之權利，而與信託行為有間。況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，原告等4人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。本件依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。是原告主張本件係成立信託關係乙節，洵無足採。惟不論當事人間將共同出資購置之土地登記於一方名下之法律關係係屬信託行為抑或為借名登記，對第三人而言，該當事人之間均僅有取得將來土地移轉之請求權而已，系爭土地未登記於名下者，自非系爭土地所有權人，要不待言，此觀首揭民法第759條之1規定自明。申言之，系爭土地既登記於江文金及江文強名下，原告依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。足認原告僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。系爭土地仍屬江文金及江文強，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收補償，係對江文金及江文強之繼承人江德晏為之，並非原告，原告嗣係基於共同出資，而向土地所有權人江文金及江德晏分得系爭款項，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。被告認原告取得之系爭款項，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。
（四）另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年判字第16號判例。且行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之「成本」，乃最接近納稅義務人之法律事實，應由納稅義務人舉證扣除。復查，南區國稅局所屬岡山稽徵所以99年7月27日南區國稅岡山二字第0990026062號函請原告提示系爭其他所得之成本及相關必要費用證明，原告均未提供，自無法為有利於原告之認定，有上函及送達證書附原處分卷。再所得稅法關於收入之計算，並無按物價指數調整成本之規定，基於租稅法定主義，於計算所得時，自不考慮成本須依物價指數調整之因素，原告主張土地取得成本應依消費者物價指數調整等語，於法無據，核不足採。另財政部74年函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」係對個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入所為之解釋，核與本件情形相異，自不得予以援用。則被告以系爭土地購入時公告現值及出資比例，計算原告之成本42,186元，核定歸課其他所得2,516,860元，自無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告核定原告96年度其他收入2,559,046元，扣除出資成本42,186元後，增列其他所得2,516,860元，併課原告96年度綜合所得稅，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 26 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 26 日
書記官 林 幸 怡