高雄高等行政法院判決
100年度訴字第394號民國101年5月24日辯論終結原 告 台灣自來水股份有限公司代 表 人 阮剛猛訴訟代理人 何俊墩 律師被 告 高雄市東區稅捐稽徵處代 表 人 王乾勇 處長訴訟代理人 張萬清
張淑芬歐曉卿上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年5月20日高市府四維法訴字第1000052777號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有位於高雄市○○區○○段（下稱鳥松段）183、183-11、183-12地號○○○區○○段○○○○○段）516-1地號○○○區○○段○○○○○段）2527-2地號等土地（下稱系爭土地）在內之27筆土地，於民國98年9月22日申請分別依土地稅法第19條規定免徵地價稅及依財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函規定按千分之10計徵地價稅，原經被告（即改制前高雄縣政府地方稅務局，因高雄縣、市於99年12月25日合併改制為高雄市，已更名為「高雄市東區稅捐稽徵處」）以99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函核定該27筆土地自98年起分別徵、免地價稅情形，原告就包含系爭土地在內之11筆土地之核定不服而提起訴願。案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查後，復以99年10月12日高縣稅土字第0996106697號函通知原告「撤銷原處分，俟重行處分後再另行送達」在案。嗣經被告以99年12月3日高縣稅土字第0996106706號函重行核定該11筆土地自98年起徵免地價稅情形，並通知原告。惟原告就系爭5筆土地核定按一般用地稅率課徵地價稅之部分，仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)系爭土地之歷年使用及課稅狀況：
１、關於鳥松段183地號土地、面積8,000.15平方公尺部分，依改制前高雄縣鳥松鄉公所98年9月2日核發之都市計畫土地使用分區證明書記載，本筆土地使用分區為青年活動中心區（屬自80年11月2日起公告為澄清湖特定區計畫範圍）。目前使用狀況為原告所有之澄清湖水源保護區，未作任何使用，並與使用中之土地隔離。惟被告主張本筆土地於94至97年間土地使用分區為青年活動中心，經查核有鐵皮圍籬內生長雜草、樹木之情形，核定非屬公共設施保留地，且無目的事業主管機關核准文件，維持按一般用地稅率計徵地價稅。
２、關於鳥松段183-11地號土地、面積11,289.19平方公尺部分，依改制前高雄縣鳥松鄉公所98年9月2日核發之都市計畫土地使用分區證明書記載，本筆土地使用分區為青年活動中心區（屬自80年11月2日起公告為澄清湖特定區計畫範圍）。
目前使用狀況為原告所有之澄清湖水源保護區土地，除其中160平方公尺部分出租予澄清湖青年活動中心作漆彈場使用外，其餘11,129.19平方公尺部分則未作任何使用，並與使用中之土地隔離，而由澄清湖青年活動中心認養維護。惟被告主張本筆土地於94至97年間土地使用分區為青年活動中心，並非公共設施保留地，經查核有供澄清湖青年活動中心漆彈場使用之情形，維持按一般用地稅率計徵地價稅。
３、關於鳥松段183-12地號土地、面積7,207.60平方公尺部分，依改制前高雄縣鳥松鄉公所98年9月2日核發之都市計畫土地使用分區證明書記載，本筆土地使用分區為青年活動中心區（屬自80年11月2日起公告為澄清湖特定區計畫範圍）。目前使用狀況為原告所有之澄清湖水源保護區土地，未作任何使用，並與使用中之土地隔離，其中部分土地已成為道路用地，供公眾通行。惟被告主張本筆土地於94至97年間土地使用分區為青年活動中心，並非公共設施保留地，原課徵稅種為一般用地，嗣經查核其中703.43平方公尺土地部分，無償供公共通行道路使用，餘供青年活動中心使用，為鐵皮圍籬內生長雜草、樹木，乃核定其中703.43平方公尺部分，自98年起免繳地價稅，其餘6,504.17平方公尺部分按一般用地稅率計徵地價稅。
４、關於義仁段516-1地號土地、面積12.17平方公尺部分，依高雄市大寮區公所100年6月17日核發之都市計畫土地使用分區證明書記載，本筆土地使用分區為綠帶（屬自67年6月27日起公告為大坪頂以東地區都市計畫範圍）。目前使用狀況為原告所有，雖然本筆土地經高雄市政府地政局大寮地政事務所（下稱大寮地政事務所）於100年12月21日鑑測結果，發現該筆土地上空有鄰地即義仁段516地號土地之所有權人搭建鐵皮雨遮懸於空中，惟該筆土地之地面，仍係實際供高雄市○○區○○○路及義仁里11巷間共同使用之道路用地。惟被告主張本筆土地於94至97年間土地使用分區為綠帶，原課徵稅種就其中6.08平方公尺部分按一般用地課稅，其餘6.08平方公尺部分，按道路用地減免地價稅，嗣經查核為私人建築使用，乃以其非屬公共設施保留地，且無目的事業主管機關核對文件，核定自100年起按一般用地稅率計徵地價稅。
５、關於潭頭段2527-2地號土地、面積634平方公尺部分，依高雄市大寮區公所100年6月17日核發之都市計畫土地使用分區證明書記載，本筆土地使用分區為自來水管線用地。（屬自67年6月27日起公告為大坪頂以東地區都市計畫範圍）。目前使用狀況為原告所有，供自來水管線用地使用之土地，雖然本筆土地經大寮地政事務所於100年12月21日鑑測結果，發現該筆土地之地面有面積201平方公尺部分，遭他人建造房屋占用，惟該筆土地之地下，確實係供埋設1,750公厘(即
1.75公尺直徑)之超大水管使用。惟被告主張本筆土地於94至97年間土地使用分區為自來水管線用地，並非公共設施保留地，原課徵稅種為一般用地，嗣經查核其為輸水管線用地，且其中182.94平方公尺部分有遭私人建築使用之情形，乃核定其中182.94平方公尺部分，仍按一般用地稅率計徵地價稅，其餘451.06平方公尺部分，自98年起按千分之10計徵地價稅。
(二)針對土地使用現況，被告雖曾於99年10月25日赴系爭土地所在地會勘，惟未作成會勘紀錄，顯然違背據實調查義務。依系爭土地現況觀之，就下列情形，明顯與被告所認定之事實不符，理由如下：
１、關於鳥松段183地號土地、面積8,000.15平方公尺部分，雖然其「土地使用分區」記載為：「青年活動中心區」，惟社團法人中國青年救國團（下稱中國青年救國團）至93年12月31日為止，僅租用其中160平方公尺部分，其餘7,840.15平方公尺部分，則不曾租用，僅作水源水質保護區及防災、水車備勤使用。另自94年1月1日起，中國青年救國團則改租用鳥松段183-2地號土地中之160平方公尺部分，供作漆彈場使用迄今，不再租用鳥松段183地號土地。另證人鄭淵明及林龍水（即中國青年救國團澄清湖青年活動中心副總幹事及總務），曾於99年10月25日於稅捐處人員到場履勘時，已在場說明該救國團使用土地之範圍，惟稅捐處人員竟不予採信，令人遺憾。依證人鄭淵明及林龍水告知，中國青年救國團係以公益為目的而成立之社團法人，其業務依法免徵營業稅。由於臺灣社會中各家庭明顯有少子化之趨勢，造成自85年以後，報名參加救國團活動之人數嚴重萎縮，故救國團即僅向原告租用鳥松段183地號土地中之160平方公尺、鳥松段117地號土地11,412平方公尺及鳥松段82地號土地3,994平方公尺土地使用。另自94年1月1日起，則不再租用鳥松段183地號土地中之160平方公尺部分，而改租用鳥松段183-2地號土地中之160平方公尺部分作漆彈場使用。因此，被告認定鳥松段183地號土地、面積8,000.15平方公尺，全部係供中國青年救國團青年活動中心使用云云，與事實不符。
２、關於鳥松段183-11地號土地、面積11,289.19平方公尺部分，不曾供青年活動中心作漆彈場使用，而作澄清湖周邊水源保護區使用。被告認定青年活動中心使用此筆土地作漆彈場使用云云，完全與事實不符，此有證人鄭淵明及林龍水可資為證。
３、關於鳥松段183-12地號土地、面積7,207.60平方公尺部分，不曾供青年活動中心使用，而作澄清湖周邊水源水質保護區使用。被告認定青年活動中心有使用本筆土地云云，完全與事實不符，此有證人鄭淵明及林龍水可資為證。
４、關於義仁段516-1地號土地、面積12.17平方公尺部分，旁邊確實供作直徑1.75公尺之自來水管使用，此筆土地之使用分區為「綠帶」。且此筆土地係位於高雄市○○區○○○路與義仁里11巷間V字型底部之三叉路路口供公眾通行之道路。
被告認定此筆土地遭他人占用供作建築使用乙節，與事實不符。
５、關於潭頭段2527-2地號土地、面積634平方公尺土地部分，確係供作原告舖設直徑1.75公尺之水管使用。雖此筆土地上有人違法搭設簡易棚架種植淺根之絲瓜，惟不影響原告於此筆土地地下所舖設之自來水管使用。被告認定此筆土地遭他人占用供作建築使用云云，與事實不符。
(三)法律適用不適當部分：
１、關於鳥松段183、183-11、183-12地號等3筆土地部分，確屬澄清湖特定區，均供原告直接使用之水源、水○○○區0000000段183地號土地，又明顯供緊急防災及供水水車使用，應屬公共設施保留地，均應依土地稅法第18、19條、土地稅減免規則第9、11、11條之3規定及財政部83年12月31日台財稅字第830416961號函釋意旨，按千分之10稅率或免徵地價稅，惟被告卻認定系爭3筆土地，均非供自來水事業直接使用之土地，應按一般用地稅率計徵地價稅云云，其適用法律，顯非妥當。
２、又義仁段516-1地號土地部分，確已○○○區○○○路及義仁里11巷間公眾通行之道路使用，應依土地稅法第18、19條或土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，惟被告卻認定應依一般用地稅率計徵地價稅，顯非妥當。
３、另潭頭段2527-2地號土地部分，其土地下方明顯舖設有自來水管線，目前仍有使用中，屬自來水事業直接使用之土地，原告並未同意他人於此筆土地上種植絲瓜或搭設棚架，因此仍應依土地稅法第18條第1項第5款規定，以千分之10課徵地價稅，詎料被告竟引用民法第773條及財政部89年11月10日台財稅字第0890457788號函釋，認定原告未直接使用此筆土地，應按一般用地稅率計徵全部地價稅，明顯與財政部89年11月10日台財稅字第0890457788號函、93年7月5日台財稅字第0930453018號函、88年7月8日台財稅字第881926581號函之意旨不合，顯非妥當。
(四)綜上所述，本件被告99年12月3日高縣稅土字第0996106706號函及高雄市政府100年5月20日高市府四維法訴字第1000052777號所為駁回訴願之決定，違背平均地權條例第23條、土地法第194條、土地稅法第18、19條、土地稅減免規則第9、
11、11條之3及財政部83年12月31日台財稅字第830416961號函釋規定，均有違誤等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分關於否准原告申請坐落高雄市○○區○○段183、183-1
1、183-12地號、高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地，依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅及否准原告申請坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，依土地稅法第19條規定按千分之6計徵地價稅之處分均撤銷。⑵被告應就原告申請坐落高雄市○○區○○段183、183-1、183-12地號、高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地，依土地稅法第18條第1項第5款規定，作成按千分之10計徵地價稅之行政處分。及就原告申請坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，依土地稅法第19條規定，作成按千分之6計徵地價稅之行政處分。
三、被告則以︰
(一)原告所有位於鳥松段183、183-11、183-12地號、義仁段516-1地號、潭頭段2527-2地號等5筆土地，其土地使用分區分別為「青年活動中心區」、「青年活動中心區」、「青年活動中心區」、「綠帶」、「自來水管線用地」，又被告派員並會同原告所屬第七區管理處、青年活動中心及澄清湖給水廠，於99年10月25日實地勘查鳥松段183、183-11、183-12地號等3筆土地結果：(1)鳥松段183地號土地，鐵皮圍籬內生長雜草、樹木；(2)鳥松段183-11地號土地，供澄清湖青年活動中心漆彈場使用；(3)鳥松段183-12地號土地，除部分面積703.43平方公尺係無償供公共通行道路使用（已核准自98年起免徵地價稅）外，餘為鐵皮圍籬內生長雜草、樹木，供澄清湖青年活動中心使用，且原告自始未提供該等3筆土地供自來水事業直接使用之事業主管機關核定規劃使用證明供核，合先敘明。
(二)次查，鳥松段183、183-11及183-12地號等3筆土地均非屬公共設施保留地，除同段183-12地號部分面積703.43平方公尺係無償供公共通行道路使用外，其餘土地或供青年活動中心使用或雜草叢生，且未提供該等3筆土地供自來水事業直接使用之事業主管機關核定規劃使用證明，核與土地稅法第18條第1項第5款或財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋之自來水事業直接使用之土地、土地稅法第19條或土地稅減免規則第11條之公共設施保留地、土地稅減免規則第9條之無償供公共通行之道路，或土地稅減免規則第11條之3之古蹟保存用地等規定不合。是被告重行核定鳥松段183、183-11地號等2筆土地全部面積各8,000.15平方公尺、11,289.19平方公尺及同段183-12地號土地部分面積6,504.17平方公尺（宗地面積7,207.60平方公尺減去供道路使用免徵地價稅面積703.43平方公尺）仍按一般用地稅率計徵地價稅，並無不合，原告主張系爭土地為水源、水質保護區土地或屬公共設施保留地，顯對法令誤解，洵不足採。
(三)又義仁段516-1地號及潭頭段2527-2地號等2筆土地面積分別為12.17平方公尺及634平方公尺，分別經被告以99年12月3日高縣稅土字第0996106706號函核定全部面積12.17平方公尺及部分面積182.94平方公尺應按一般用地稅率計徵地價稅部分，原告對此不服。惟經被告會同原告及鳳山給水廠等於99年10月25日實地勘查，上揭土地係供私人建築使用，核與土地稅減免規則第9條之無償供公眾通行之道路、土地稅法第18條第1項第5款或財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋之自來水事業直接使用之土地等規定不合，被告原核定並無不合，原告主張義仁段516-1地號土地供公眾通行道路使用應免徵地價稅，及潭頭段2527-2地號土地部分面積
182.94平方公尺為其事業直接用地，應按千分之10計徵地價稅云云，顯不足採。
(四)至原告主張被告核定潭頭段2527-2地號土地未准按千分之10稅率計徵地價稅，與財政部89年11月10日台財稅字第0890457788號、93年7月5日台財稅字第0930453018號及88年7月8日台財稅字第881926581號函釋意旨不合乙節。查財政部函釋係對公有土地上設公有收費停車場地下為溝渠用地、國有土地被占用尚未收取使用補償金前如何核課地價稅以及私人土地上為停車場地下供灌溉渠道使用時如何核課土地增值稅等情形所作解釋，與本件應依財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋，自來水事業所有且供該事業直接使用之土地，始准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，倘未按目的事業主管機關核定（自來水管線用地）之規劃使用，則不適用之課徵（減免）法條依據，尚有不同，自難謂得比附援引，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告99年7月26日高縣稅土字第0996103148號函、99年10月12日高縣稅土字第0996106697號函、99年12月3日高縣稅土字第0996106706號函及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
五、次查，被告就原告之申請，就系爭5筆土地核定結果為⑴鳥松段183地號土地，按一般用地稅率計徵。⑵鳥松段183-11地號土地，按一般用地稅率計徵。⑶鳥松段183-12地號土地，其中703.43平方公尺認無償供公共通行道路使用，核定自98年起免徵地價稅，其餘面積6504.17平方公尺仍按一般用地稅率計徵。⑷義仁段516-1地號土地，核定自100年起按一般用地稅率計徵。⑸潭頭段2527-2地號土地，其中182.94平方公尺按一般用地稅率計徵，其餘451.06平方公尺核定自98年起按千分之10計徵之事實，為兩造所不爭，並有被告99年
1 2月3日高縣稅土字第0996106706號函附卷可稽(原處分卷第74-76頁)可稽。故本件應審究者為被告否准原告系爭土地減免地價稅申請部分，有無違誤？換言之，系爭土地中關於鳥松段183（8,000.15平方公尺）、183-11（11,289.19平方公尺）、183-12（6,504.17平方公尺，即宗地面積7,207.60平方公尺減去供道路使用免徵地價稅面積703.43平方公尺）及潭頭段2527-2（182.94平方公尺，即宗地面積634平方公尺減去供自來水事業直接使用減徵地價稅面積451.06平方公尺）地號等4筆土地部分，其土地是否供原告自來水事業直接使用，得依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函之規定，按千分之10稅率計徵地價稅？關於義仁段516-1地號土地（12.17平方公尺）部分，其地號是否供公眾通行之道路使用，得依土地稅法第19條規定，按千分之6稅率計徵地價稅？
六、本院判斷如下：
(一)按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．五、其他經行政院核定之土地。」土地稅法第14條及第18條第1項第5款分別定有明文（平均地權條例第21條第1項第5款亦有與土地稅法第18條第1項第5款相同之規定）。又「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．2.其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」同法施行細則第14條第1項第2款所規定。另「主旨：依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規定使用者，不適用之，請查照。說明：本案經台灣省政府報奉行政院83年8月13日台83財31360號函核定，准照本部83年7月20日台財稅字第831599367號、內政部83年7月20日台(83)內地字第8385901號會銜函研議意見（如主旨）辦理。」財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋在案。是依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其名下土地，並非不問用途，一律給予適用千分之10之優惠稅率，而需直接供自來水事業使用，且按行政院核定規劃使用為必要；反之，如原告名下所有之土地，並非供其興辦自來水事業直接使用，且未取得行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖，仍不得依土地稅法第18條第1項第5款規定，給予適用千分之10地價稅之優惠稅率，而應回歸原則依土地稅法第16條之稅率計徵，方符立法原意。
(二)原告雖稱93年12月31日以前僅將鳥松段183地號土地其中160平方公尺部分出租中國青年救國團，惟自94年1月1日起改為出租183-2地號土地中之160平方公尺部分供該團漆彈場使用，除此之外之鳥松段183、183-11、183-12地號土地則作為澄清湖周邊水源保護區云云。惟土地稅法第18條第1項第5款乃國家以租稅優惠之方式，對於經行政院核定供特定事業直接使用之土地給予適用單一稅率而不依累進計徵地價稅，以此減輕該直接供事業使用之土地成本，達到將土地資源直接投入該核定事業使用之目的。故依本款適用千分之10之優惠稅率之土地，乃指土地上之事業設施係經行政院核准設立，而直接供該事業使用之土地而言。查，鳥松段183、183-11、183-12地號土地，雖為原告所購買，惟土地使用分區均為「青年活動中心區」，有高雄縣政府建設處98年11月17日建處都字第0980007277號函、99年1月15日建處都字第0990000326號函附原處分卷(第69-71頁)可稽。經被告99年10月25日派員實地勘查鳥松段183、183-11、183-12地號等3筆土地結果，鳥松段183地號土地，鐵皮圍籬內生長雜草、樹木。鳥松段183-11地號土地，供中國青年救國團澄清湖青年活動中心(下稱活動中心)漆彈場使用。鳥松段183-12地號土地，除部分面積703.43平方公尺係無償供公共通行道路使用（已核准自98年起免徵地價稅）外，餘為鐵皮圍籬內生長雜草、樹木，供活動中心使用，有會勘紀錄及現場照片附卷可稽(原處分卷第55-65頁)。雖證人即活動中心管理組辦理總務事務人員林龍水於本院審理時證稱略以：中國青年救國團自81年間起向原告承租鳥松段183地號土地其中160平方公尺部分，作為漆彈活動時教官休息的地方，而在松藝路開通後，原承租地應非坐落分割後鳥松段183地號內，而是在鳥松段183-11地號內。因為活動中心的使用面積及管理面積沒有變更，而原告進行變更時，活動中心並不知道，土地租賃契約書是原告提出，中心是沿用，契約內有租用的部分有記載基地面積。又活動中心除租用鳥松段183-11地號11,289平方公尺其中160平方公尺部分外，其餘面積及183-12地號土地均由活動中心認養，至於分割後183地號則不在活動中心認養範圍，認養部分，每年支付回饋金新台幣100萬元給原告等語。
然而，依原處分卷附原告與中國青年救國團97年12月23日訂立之土地租賃契約，第1條約定租賃土地包含①鳥松段82地號(32,927.06平方公尺)其中3,994平方公尺部分，作為傳習齋房舍基地。②鳥松段183-2地號(83,611.95平方公尺)中之160平方公尺部分，作為漆彈場。③鳥松段117地號(83,734.4平方公尺)中之11,412平方公尺部分，作為青年活動中心。
第11條約定：「租賃土地外鄰近之土地(含公共設施道路、池塘、土地、綠地等)，因對承租人經營休閒遊憩有貢獻，由承租人負責做好水土保持及環境美化、綠化等工作，並由承租人於每月9月底向出租人繳付當年年回饋金新台幣100萬元(營業稅外加)，逾期以違約論，．．。」(見原處分卷第143-148頁)，再觀鳥松段183-2地號土地是分割自同段183地號，而同段183-11及183-12地號則是由183-2地號分割出來；分割後鳥松段183、183-11、183-12、183-2地號相互毗鄰，彼此依存關係甚深，有土地登記謄本及地籍圖謄本附卷可稽(原處分卷第47-50頁、42頁)，尤其鳥松段183、183-11、183-12地號土地均編定為「青年活動中心區」，足見該3筆土地即便僅其中183-11地號(母地號為鳥松段183-2)160平方公尺部分屬原告出租給活動中心，然其餘部分，亦均供活動中心使用，洵堪認定。證人林龍水證述鳥松段183地號土地部分不在活動中心認養範圍內等語，與該土地之使用編定情形不符，尚難採取。則上開3筆土地不論出租面積如何，顯係供活動中心使用，而非直接供自來水事業使用，即與土地稅法第18條第1項第5款規定及財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋適用千分之10優惠稅率計徵地價稅之要件不符，應堪認定。
(三)次查，鳥松段183、183-11及183-12地號等3筆土地雖均編為「青年活動中心區」，惟均非屬公共設施保留地，有高雄縣政府建設處98年11月17日建處都字第0980007277號函、99年1月15日建處都字第0990000326號函附原處分卷(第69-71頁)可稽。其中除同段183-12地號部分面積703.43平方公尺係無償供公共通行道路使用外，其餘土地既供活動中心使用，且原告未提供該等3筆土地供自來水事業直接使用之事業主管機關核定規劃使用證明，核與土地稅法第18條第1項第5款或財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋之自來水事業直接使用之土地、土地稅法第19條或土地稅減免規則第11條之公共設施保留地、土地稅減免規則第9條之無償供公共通行之道路，或土地稅減免規則第11條之3之古蹟保存用地等規定不合。是被告重行核定鳥松段183、183-11地號等2筆土地全部面積各8,000.15平方公尺、11,289.19平方公尺及同段1 83-12地號土地部分面積6,504.17平方公尺（宗地面積7,207.60平方公尺減去供道路使用免徵地價稅面積703.43平方公尺）仍按一般用地稅率計徵地價稅，並無不合，原告主張系爭土地為水源、水質保護區土地或屬公共設施保留地，顯對法令誤解，洵不足採。
(四)至於潭頭段2527-2地號土地雖亦係原告徵收取得，並其土地使用分區編定為「自來水管線用地」(見原處分卷第80、44、70頁)，惟經本院會同兩造及大寮地政事務所至現場勘查結果，該土地其中201平方公尺係由私人建築房屋供營業使用，為原告所不爭，並有本院製作之勘驗筆錄、現場照片、高雄市多功能GIS應用整合系統及大寮地政事務所製作之現況測量成果圖等附卷可資對照(本院卷第135、140-143、152頁)。則上開土地遭人占用建築房屋營業部分，即非直接供自來水事業使用甚明。原告雖提出該土地之使用分區證明記載為「自來水管線用地」(本院卷第51頁)及高雄縣政府92年5月20日府地權字第0920024924號徵收上開土地作為原告辦理高雄4期1750公厘水管幹線使用工程用地之函文(本院卷第71-73頁)，惟原告因徵收取得潭頭段2527-2地號土地以便辦理高雄4期1750公厘水管幹線工程，縱然屬實，然與該地徵收後是否確按徵收目的使用仍屬二事，上開使用分區及徵收函文，尚難作為潭頭段2527-2地號遭占用部分已直接供原告事業使用之證明。潭頭段2527-2地號土地其中既有部分面積遭私人建築房屋營業使用，原告如主張該遭占用部分確已如實供其事業埋設水管幹線使用之稅捐優惠事實，即應舉證以實其說，惟原告已陳明無法提出其下有埋設自來水管線之工程書、圖以實其說，所訴即難採取。是被告就潭頭段2527-2地號土地遭占用部分認其非直接供原告事業使用，且即便可認為業經行政院核定供自來水事業使用之用地，該部分亦未按核定之計畫使用，就其中182.94平方公尺部分未准依土地稅法第18條第1項第5款或財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋按千分之10稅率課徵地價稅，即無不合。又被告否准之面積雖小於經大寮地政事務所測量之面積201平方公尺，基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持。
(五)原告雖稱潭頭段2527-2地號土地雖然有部分面積遭私人占用建築房屋，惟應比照財政部89年11月10日台財稅字第0890457788號函釋意旨，按地上使用面積及地下使用面積之用途，各分擔50%之地價稅云云。惟查，財政部上開函釋意旨為：
「主旨：有關○○市所有坐落○○地號等15筆葫蘆墩東汴線溝渠用地，地面上設置平面露天式公有收費停車場，應如何課徵地價稅一案。說明：一．．．。二、有關上開土地地面下為葫蘆墩東汴線之暗渠，合於土地稅減免規則第7條第1項第9款免稅規定，地面設置平面露天式公有收費停車場，該停車場未依停車場法第25條規定領有停車場登記證，不符同條第13款免稅規定，該停車場用地課徵地價稅之計算公式如下：應課稅土地面積＝停車場用地面積×1÷﹝1（地上停車場）＋1（地下溝渠）﹞。」經核財政部上開函釋係針對土地稅法第6條規定授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第9款：「左列公有土地地價稅或田賦全免：．．．九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。」(本院卷第25頁)之規定所為之闡釋，而系爭潭頭段2527-2地號土地遭私人占用部分之土地，並非公有財產，核與上開函釋情節不同。另財政部93年7月5日台財稅字第0930453018號及88年7月8日台財稅字第881926581號函釋意旨(本院卷第26、27頁)，前者係指國有土地被占用時而財政部國有財產局尚未實際收取補償金前，應否課徵地價稅之解釋，後者則係私人地下無償供農田水利會灌溉渠道使用，地上蓋設停車場使用之土地於移轉時可否免徵土地增值稅之函釋，均與本件情形不同，亦與本件應依財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋，須自來水事業所有且供該事業直接使用之土地，始准依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，倘未按目的事業主管機關核定（自來水管線用地）之規劃使用，則不適用之課徵（減免）法條依據，有所不同，自難比附援引。原告上開主張，亦難採取。
(六)次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」固為土地稅法第19條所規定。惟查，義仁段516-1地號土地雖係原告透過徵收取得，惟其土地使用分區編為「綠帶」，然並非公共設施保留地，有高雄縣政府建設處99年1月15日建處都字第0990000326號函附卷(原處分卷第70-71頁)可稽。經本院會同兩造及大寮地政事務所至現場勘查結果，該土地現況由私人建築房屋使用，為原告是認(見本院卷第171頁筆錄)，並有本院製作之勘驗筆錄、現場照片、高雄市多功能GIS應用整合系統及大寮地政事務所製作之現況測量成果圖，暨坐落高雄市○○區○○段408建號登記資料記載該建物坐落義仁段516及516-1地號土地等附卷可資對照(本院卷第135-139、144、151頁)可稽。是義仁段516-1地號土地既係由私人建築房屋使用，其非直接供自來水事業使用，亦非供公眾通行使用甚明，核與土地稅減免規則第9條之無償供公眾通行之道路、土地稅法第18條第1項第5款或財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋之自來水事業直接使用之土地等規定不合，被告原核定並無不合，原告主張義仁段516-1地號土地應依土地稅法第18條第1項第5款或財政部83年8月31日台財稅字第830416961號函釋按千分之10稅率課徵地價稅，或者以其供公眾通行道路使用，依土地稅法第19條規定減免地價稅云云，均非可採。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准系爭土地中關於鳥松段183（8,000.15平方公尺）、183-11（11,289.19平方公尺）、183-12（6,504.17平方公尺，即宗地面積7,207.60平方公尺減去供道路使用免徵地價稅面積703.43平方公尺）及潭頭段2527-2（182.94平方公尺，即宗地面積634平方公尺減去供自來水事業直接使用減徵地價稅面積451.06平方公尺）地號等4筆土地部分，依土地稅法第18條第1項第5款及財政部83年8月31日台財稅第000000000號函之規定，按千分之10稅率計徵地價稅，及否准其中關於義仁段516-1地號土地（12.17平方公尺）部分，依土地稅法第19條規定，按千分之6稅率計徵地價稅之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就上開鳥松段183、183-11、183-12及潭頭段2527-2地號等4筆土地作成按千分之10稅率計徵地價稅之行政處分，及義仁段516-1地號土地作成按千分之6稅率計徵地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 涂 瓔 純