高雄高等行政法院判決
100年度訴字第32號民國100年5月25日辯論終結原 告 侯泰榮訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 何宗武上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月11日台財訴字第09900390240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之父侯稅（民國96年12月20日死亡）生前向南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）投保「南山人壽年年有餘還本終身保險」（保單號碼Z000000000及Z000000000）及「南山人壽好鑫動養老保險」（保單號碼Z000000000）3筆保險（侯稅為要保人，原告為被保險人），於96年9月19日變更前揭3筆保險之要保人為原告，涉有贈與之情事，經被告查獲，乃按截至96年9月19日之保單價值，核定侯稅96年度贈與總額新臺幣（下同）10,971,052元，贈與淨額9,861,052元，應納稅額1,565,484元。惟因贈與人侯稅業已死亡，被告乃以其全體繼承人即原告、侯泰上、侯芳惠及侯芳薇等4人為代繳義務人，發單課徵。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）保險金請求權與保單價值準備金請求權間係屬互斥關係，即保險人若負有保險理賠義務，則不可能再有給付保單價值準備金之義務，反之亦然。人身保險之保險金請求權歸受益人或作為被保險人之遺產，保單價值準備金之請求權人則為「應得之人」，即解釋上對保險人之權利順位，要保人應次於被保險人與受益人。是以，原告不僅未因取得要保人之身分，而獲有保險金請求權或保單價值準備金請求權之利益，尚應負有給付保險費之義務，被告竟作成贈與稅之核定處分，不符量能課稅之公平原則：
⒈按保險法第3條、第4條及第5條明文，要保人負有交付保
險費之義務，保險金請求權則屬受益人或被保險人之權利。次按同法第124條、第109條及第121條第3項規定保單價值準備金給付之對象為「應得之人」，況保單價值準備金係於保險人無庸給付保險金之情況下所負之給付義務，故關於保單價值準備金之請求順位，解釋上亦應比照保險金給付之對象，則受益人或被保險人之請求順位仍應優先於要保人。承上所述，保險金或保單價值準備金原則上非以要保人為給付對象，實難謂要保人對保險人有「已實現之金錢債權」存在，從而，於變更要保人之狀況，自不發生原要保人無償贈與新要保人財產之情事。易言之，於保險人之給付義務已實現時，若原請求權人再行將請求權無償讓與他人，或指示保險人將款項直接給付他人，方生贈與而有贈與稅之問題，此有最高行政法院94年度判字第2056號判決：「按『年金保險人於被保險人生存期間或特定期間內，依照契約負一次或分期給付一定金額之責。』及『受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。』分別為保險法第135條之1及第135條之3第1項所規定。經查，本件被上訴人於83年7月14日將其本人所投保之5年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為姜○○，並於同年11月16日滿期時，該保險給付直接匯款存入姜○○第一商業銀行松江分行帳戶，可認受益人已表示享受利益之意思，該贈與行為已成立，應無疑義。又依保險法第3條規定，要保人係負有交付保險費義務之人，其累積之利得應歸要保人所有，因此，要保人以透過指定受益人方式，將其自己應得之保險給付轉換為第三人所有，應屬自己財產之移轉，從而本件於83年滿期時將保險金額支付予姜○○，即已構成遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，應以滿期保險給付額為贈與標的，核定被上訴人贈與稅。」可資參照。
⒉另，為落實保險分散風險之目的，保險法第113條、所得
稅法第4條第1項第7款對於保險金有免除相關租稅之規定，故而，對於保險事務，稅捐稽徵機關若假借其他名目而另行作成課稅處分，不僅有違上開租稅優惠立法之本旨，且有牴觸量能課稅之公平原則之虞。舉例而言，有二條件相同之保險契約，且保險人最終也將保險金給付受益人之情況，惟其中之一有發生變更要保人之行為，但保險金既然由受益人領取，要保人實際上並無取得任何利益，因而，稅捐稽徵機關若以要保人變更為由而另行課徵贈與稅，自有違量能課稅之公平原則。
（二）查原告本即為系爭保險契約之被保險人，同時以原告之妻為受益人，因而，將來保險金給付之對象為原告之妻，或作為原告之遺產，嗣後原告雖取得要保人身分，惟保險人主給付義務之對象既未變更，則原告之整體財產實際上並未增加，實難謂有財產移轉而生贈與之情事。次查，被告認要保人有變更受益人之權，故新要保人即原告有無償自原要保人取得財產之情事。惟不論受益人之指定或變更，皆應由被保險人同意，縱原告將來取銷受益人之受益權，保險金亦會作為被保險人即原告之遺產，此係基於原告成為要保人前，原告既有之被保險人地位而可獲得之利益，故而，變更受益人之權限並不使原告之整體財產有增加之情事。再查，被告以要保人終止契約時，可請求保險人償付解約金為由，進而認定新要保人即原告有無償自原要保人取得財產之情事。惟於要保人為終止之意思表示前，根本不存在所謂解約金請求權，被告之見解顯然違反收付實現原則。況終止保險契約將使保險人原負有之保險金給付義務亦消滅，而保險金將來會給付受益人即原告之妻，或作為原告之遺產，已如前述，則若放棄保險金給付之利益而行使終止權，保險人僅須給付相當於保單價值準備金四分之三之解約金，對原告夫婦而言，實係弊多於利，此由原告嗣後仍陸續按期繳納保險費迄今，足證對保險人之解約金償付請求權尚不存在，何以可認為有財產無償移轉之贈與事由。
（三）另查，被告又以要保人得以保險契約向保險人質借為由，認定新要保人即原告有無償自原要保人取得財產之情事。惟是否質借係假設性之問題而具高度不確定性，被告假設原告可取得質借之借款，顯然有悖於收付實現原則，又縱行使質借後，要保人仍負有償還借款之義務，且原告夫婦基於被保險人與受益人身分，對於保險金具有預期利益，故原告若行使質借後未償還借款，將發生保險效力停止而會喪失保險金請求權之利益，原告自無因成為要保人而使整體財產增加之情況，況原告並未行使質借請求，則保險人尚無給付借款之義務。依上，原告並未因取得要保人之身分，而使個人整體財產有所增加，且尚應負給付保險費之義務，自不生無償移轉財產之情事。
（四）訴願決定及原處分認定要保人變更即發生財產權移轉而應課徵贈與稅，實有所誤，已如前述。惟訴願決定及原處分又認為若新要保人能提出原本即為實際繳納保費者之事證，則實質要保人並未變更，故不生贈與之情事。經查，系爭保險契約之保險費，於要保人變更為原告前，實際負責繳費者即為原告，有93年度、94 年度與95年度之繳費證明為憑，從而，於系爭保險契約形式上之要保人變更前，原告即為實質之要保人等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）經查，原告之父侯稅生前分別於93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日以侯稅為要保人，原告為被保險人，向南山人壽投保「南山人壽年年有餘還本終身保險」（保單號碼Z000000000及Z000000000）及「南山人壽好鑫動養老保險」（保單號碼Z000000000）3筆保險，並於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為原告，截至96年9月19日系爭保單之價值為2,704,817元、5,376,865元及2,889,370元，有南山人壽97年11月25日（97）南壽保字第227號函所附之人身保險要保書、契約變更/復效/保單補發申請書及98年1月7日（98）南壽保單字第C0025號函可稽。原告雖主張系爭3筆保險之費用係由其繳納，惟被告於99年4月22日以南區國稅法一字第0990075432號函請原告提示相關證明文件，迄未提示，難認所稱為真實。依保險法第3條、第111條、第119條及第120條規定，要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，亦得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人，是要保人依保險契約享有財產上之權利。原告之父侯稅於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為原告，由原告無償取得該財產上之權利，並經原告允受，復有原告簽名之契約變更/復效/保單補發申請書可證，是原告之父侯稅將自己之有財產價值之權利無償讓與原告，核符遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事。贈與財產，於當事人間有贈與意思之合致時，該贈與行為即為有效成立。本件原告之父侯稅於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為原告，該要保人變更時，原告之父與原告間始有贈與之意思合致，符合遺產及贈與稅法第4條第2項課徵贈與稅之規定。綜上，被告按96年9月19日系爭3筆保險之權利價值，核定96年度贈與總額10,971,052元，即無違誤，請予維持。
（二）按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），系爭保單就要保人而言，所繳之保險費，論性質應屬其對該保險公司之契約請求權，原告之父侯稅未變更要保人前，上開保單之保險利益係屬其所有，於侯稅變更系爭保單要保人為原告後，由原告取得要保人資格，實質上享有與受贈與相當之所得，依量能平等負擔之課稅原則，侯稅變更系爭保單要保人時，尚無保險法第113條及所得稅法第4條第1項第7款之適用，被告本於職權調查主義及基於實質課稅原則，核定原告贈與稅額10,971,052元，並無不合。
（三）次按保險法第3條、第52條、第111條、第112條及第124條所規定，要保人係負有交付保險費義務之人，於滿期保險金給付前，其累積之利得應歸要保人所有；又要保人以透過指定受益人方式，將其自己應得之保險給付轉換為第三人所有，應屬自己財產之移轉，即已構成遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，此有最高法院行政法院94年度判字第2056號及98年度判字第1236號判決可資參照，因此要保人當然有保單價值準備金及保險金(設定或變更受益人為要保人)之優先受償權，從而本件原告之父侯稅將系爭3筆保險之要保人變更為原告，乃將其自己應得之保單價值準備金請求權轉換為原告所有，應屬自己財產之移轉，即已構成首揭規定之贈與行為。
（四）至原告主張其自變更為要保人後，仍陸續按期繳納保險費，足證原告對契約終止產生解約金償付請求權尚不存在乙節。查要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，又依保險法第120條規定，得以保險契約為質向保險人借款，借款本息以不超過保單價值準備金為上限，並得指定或變更受益人，是要保人依保險契約享有財產上之權利。原告所訴顯有誤解，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、系爭南山人壽保險契約變更/復效/保單補發申請書、復查決定及訴願決定書等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。本件爭執之重點在於：原告之父侯稅於96年9月19日變更系爭保單之要保人為原告，是否涉有贈與情事？原處分核定補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。
（二）次按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。要保人行使前項處分權，非經通知，不得對抗保險人。」「要保人終止保險契約，而保險費已付足1年以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之四分之三。償付解約金之條件及金額，應載明於保險契約。」及「保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。保險人於接到要保人之借款通知後，得於1個月以內之期間，貸給可得質借之金額。」分別為保險法第3條、第5條、第111條、第119條及第120條第1項所規定，即要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，亦得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人，是要保人依保險契約即享有財產上之權利。
（三）經查，本件原告之父侯稅生前分別於93年5月4日、93年6月30日及94年1月31日以侯稅為要保人，原告為被保險人，向南山人壽投保「南山人壽年年有餘還本終身保險」（保單號碼Z000000000及Z000000000）及「南山人壽好鑫動養老保險」（保單號碼Z000000000）系爭3筆保險，並於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為原告，截至96年9月19日系爭保單之價值為2,704,817元、5,376,865元及2,889,370元，有南山人壽97年11月25日（97）南壽保字第227號函所附之人身保險要保書、契約變更/復效/保單補發申請書及98年1月7日（98）南壽保單字第C0025號函附原處分卷可證。則侯稅於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為原告，雖該要保人變更，原告日後固負有交付保險費之義務，惟實際上乃是侯稅原來所享有隨時終止契約並取得解約金之權利，及得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人等權利，均轉由原告繼受而取得；抑且，系爭南山人壽之保險單係經新要保人即原告親自簽章更正，而原告自變更為要保人後，仍陸續按期繳納保險費，亦為原告所自承，自可認原告已表示享受其利益之意思。申言之，侯稅先前以要保人身分繳付保險費所累積之利得，則因要保人之變更，全部歸屬原告所有，原告難謂無受有財產之利益。準此，侯稅與原告間就要保人變更之協議，即存有贈與之意思合致，則按上開遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與行為即為有效成立。
（四）原告雖主張：系爭3筆保險費用皆由其繼續繳納，此為保險義務，非享有權利，況且保單雖變更要保人為原告，然受益人仍是原告之配偶湯美鳳，並未變更，實無贈與情事云云。惟查，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。又依保險法第3條、第111條、第119條及第120條所規定意旨，要保人係負有交付保險費義務之人，於滿期保險金給付前，其累積之利得應歸要保人所有；從而本件原告之父侯稅既於96年9月19日將系爭3筆保險之要保人變更為原告，乃將其自己應得之保險法上之財產權益轉換為原告所有，應屬自己財產之移轉，且原告已允受，實難謂無財產移轉而生贈與之情事。又原告既為要保人，其陸續按期繳納保險費之情事，僅可謂係原告依保險契約履行其要保人繳納保險費之義務，其於保險期滿保險金給付前，原告就侯稅先前於系爭保險契約累積之財產利得均一直存在，自難謂原告僅負有保險義務而不享有保險權利，是原告所訴顯有誤解，核無足採。因此，系爭保單之要保人變更為原告，既屬侯稅將自己之具有財產價值之權利無償讓與原告，已符合遺產及贈與稅法第4條所定贈與之要件，被告依法對贈與人即侯稅課徵贈與稅，尚非無據。又依南山人壽98年1月7日（98）南壽保單字第C002 5號函，截至96年9月19日系爭保單之價值（解約金）分別為2,704,817元、5,376,865元及2,889,370元，核定侯稅96年度贈與總額10,971,052元，贈與淨額9,861,052元，應納稅額1,565,484元。惟因贈與人侯稅已死亡，被告乃以其全體繼承人即原告、侯泰上、侯芳惠及侯芳薇等4人為代繳義務人，發單課徵。則揆諸前揭說明，原處分並無違誤。
（五）至原告主張系爭保險契約之保險費，於要保人變更為原告前，實際負責繳費者即為原告，有93年度、94年度與95年度之繳費證明為憑，從而，於系爭保險契約形式上之要保人變更前，原告即為實質之要保人云云。惟查，被告於99年4月22日以南區國稅法一字第0990075432號函請原告提示相關證明文件，以證明要保人變更前系爭保險費確實係由其繳納，然原告迄未提示確切資金之流向，殊難認其所稱為真實。又原告於審理中雖提出南山人壽出具之93年度、94年度與95年度保險費繳納證明書影本三紙為證，然此項保險費繳納證明書顯係原告於行政爭訟階段向南山人壽申請，而後由南山人壽於99年4月30日所出具，因斯時要保人早已變更為原告，故其證明書上之要保人即書寫為原告，此乃當然之事，惟此亦僅能證明系爭保險契約於上開三個年度確實有繳納保險費一事，並無法證明該三個年度之保險費係由原告出資繳納，故要難以此作為有利原告之證據。原告上開主張，亦不足採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採。本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
書記官 楊 曜 嘉