高雄高等行政法院裁定
100年度訴字第326號原 告 林朝宗
林朝廷林巾顥林朝福被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月12日台財訴字第10000084130號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按提起撤銷訴訟，以經合法訴願為要件，此觀行政訴訟法第4條之規定即明。當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款後段規定，以裁定駁回其訴。次按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。不服復查決定，得依法提起訴願，稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項定有明文。上開規定，依同法第49條規定，於罰鍰準用之。是對於稅捐稽徵機關之核定稅額及裁罰處分不服，須先申請復查，始得提起訴願。申請復查逾法定期間，即非合法，其復提起訴願，亦非合法，嗣提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回之。
二、本件係被告查得原告之父林義淵（民國98年11月9日死亡），生前於95年5月16日至95年12月15日間贈與現金新台幣（下同）25,154,000元予其孫媳婦許鶯嬌，已超過當年度贈與稅免稅額1,110,000元，而未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，初查乃核定贈與總額25,154,000元及補徵贈與稅額5,987,360元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰5,987,360元，因贈與人林義淵已死亡，乃以繼承人為代繳義務人，發單課徵贈與稅。原告不服，主張略以委託書上委託人即贈與人林義淵之簽名，實係許鶯嬌本人自己簽名，並非林義淵之字跡，應無委託之事實；另許鶯嬌亦有偽簽並偽刻林義淵之簽名及印章以偽造方式盜取林義淵存款之可能，是許鶯嬌構成刑事偽造文書及民事侵權行為損害賠償責任等，原告於99年12月間已向臺灣高雄地方法院檢察署及地方法院提起告訴及民事訴訟，因許鶯嬌應有偽造文書情事已如前述，故課稅之行政處分確係違法，請撤銷原處分等，申經被告復查決定以，查贈與人林義淵95年度贈與稅經核定補徵稅額5,987,360元及處1倍之罰鍰5,987,360元，原繳納期間自98年1月11日起至98年3月10日止，該等贈與稅及罰鍰繳款書業於97年12月4日合法送達，有大樓管理員簽收之送達證書回執附卷可稽。嗣贈與人林義淵於繳納期限屆滿日98年3月10日因應納贈與稅額較鉅，不能1次繳納現金，乃申請實物抵繳，經被告以99年4月13日財高國稅徵字第0990015777號函復因於法不合，歉難同意，予以駁回，同時檢附因抵繳駁回展延繳納期限至99年5月30日之95年度贈與稅及罰鍰繳款書，復依行政程序法第74條規定，將上開文書於99年4月16日寄存於高雄市郵局75支局，並向贈與人林義淵申請實物抵繳之代理人張靜惠為送達。嗣因贈與人林義淵業於98年11月9日死亡，被告乃以99年9月1日財高國稅徵字第0990054876號函以繼承人即林朝枝及原告等5人為代繳義務人，並檢送展延繳納期限至99年10月10日之贈與人林義淵95年度贈與稅及罰鍰繳款書，請代為依限繳納。原告復於99年10月7日依遺產及贈與稅法第30條規定申請延期2個月繳納稅額，經被告以99年10月11日財高國稅徵字第0990072495號函同意所請，並檢送展延繳納期限至99年12月10日之代繳贈與人林義淵95年度贈與稅及罰鍰繳款書送達在案。綜觀本件贈與人林義淵在被告原送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額並無不服，僅對應繳稅額確有困難，而依遺產及贈與稅法第30條規定於納稅期限98年3月10日申請以實物抵繳，惟因於法不合遭致駁回，被告乃依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定首次核予展延繳納期限至99年5月30日，隨後又經2次展延之最後限繳日期為99年12月10日。茲原告對核定之贈與稅及罰鍰不服，申請復查，依法本件申請復查之期限，應自原繳納期間屆滿（即98年3月10日）翌日起算30日內，即贈與人林義淵應於98年4月9日前提出復查之申請，惟贈與人林義淵迄至98年11月9日死亡前皆未提出復查之申請，是所核課之贈與稅及罰鍰，於贈與人林義淵死亡前即已告確定。今原告於99年10月7日以代繳義務人身分申請延期2個月繳納，經核准展延繳納期限至99年12月10日，雖於99年11月9日申請復查贈與人林義淵95年度贈與稅及罰鍰，惟已逾法定不變期間。另參照財政部66年7月7日台財稅字第34392號函釋，「繳納期限」係指遺產稅或贈與稅應納稅額在未經核准分期繳納前之「原繳納期限」，而非指核准分期繳納後之繳納期限解釋至明；且被告寄發之贈與稅及罰鍰繳款書教示條款說明三亦載明「納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內向本稽徵機關申請復查（僅適用於未曾復查者，如依遺產及贈與稅法第30條第1項申請延期繳納者，仍以原繳納期間屆滿翌日起算）．．．。」等由，從程序上駁回原告復查之申請。原告於100年1月12日收受復查決定書後，又於100年2月16日提起訴願，經財政部100年4月12日台財訴字第10000084130號訴願決定以原告申請復查逾期為由，而決定訴願駁回。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、經查，上開事實有被告贈與稅應稅案件核定通知書裁處書、違章案件罰鍰繳款書、85年度贈與稅繳款書、送達證書（97年12月4日被告贈與稅核定通知書、贈與稅裁處書及罰鍰繳款書之送達證書）、林義淵98年3月10日實物抵繳申請書（委託訴外人張靜惠代理申請）、委任書、贈與人抵繳、被告99年4月13日財高國稅徵字第0990015777號函、（延展繳納期限之）95年度贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、送達證書（於99年4月16日對代理人張靜惠住所即高雄市○○區○○路○號為送達，並寄存於高雄市郵局75支局）、林義淵死亡登記申請書查詢資料、個人除戶資料查詢清單、被告99年9月1日財高國稅徵字第0990054876號函、（以原告等人為代繳義務人之延展繳納期限之）95年度贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、送達證書（對原告等人之送達證書）、原告申請書、被告99年10月11日財高國稅徵字第0990072495號函、（核准原告延展繳納期限之）95年度贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、送達證書、原告復查申請書（99年11月9日委任余敏長律師向被告提出）、委任書、被告復查決定書、送達證書及原告訴願書附原處分卷（第87至91頁、第96至147頁、第168至174頁、第268、269頁）可稽。準此可知，本件贈與人林義淵在被告原送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額並無不服，僅對應繳稅額確有困難，而依遺產及贈與稅法第30條規定於納稅期限98年3月10日申請以實物抵繳，惟因於法不合遭被告決定駁回，被告並依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定首次核予展延繳納期限至99年5月30日，隨後又經2次展延之最後限繳日期為99年12月10日。茲原告對被告核定之贈與稅及罰鍰不服，申請復查，依前揭法律規定意旨，本件申請復查之期限，應自原繳納期間屆滿（即98年3月10日）翌日起算30日內（各級行政法院91年度行政訴訟法律座談會法律問題第12則參照），即贈與人林義淵應於98年4月9日前提出復查之申請，惟贈與人林義淵迄至98年11月9日死亡前皆未提出復查之申請，是被告核課之贈與稅及罰鍰，於贈與人林義淵死亡前即已告確定。嗣原告於99年10月7日以代繳義務人身分申請延期2個月繳納，經被告核准展延繳納期限至99年12月10日，原告雖於99年11月9日申請復查贈與人林義淵95年度贈與稅及罰鍰，惟已逾法定不變期間。再者，被告復查決定書已於100年1月2日對原告之代理人余敏長律師合法送達，且原告住所均在訴願機關財政部公務所所在地之台北市，依訴願法第16條第1項前段規定，並無在途期間可以扣除（各級行政法院92年度行政訴訟法律座談會法律問題第13則參照），故原告對於上開復查決定若有不服，依同法第14條第1項規定應自100年1月3日起算30日內即100年2月1日（星期一）前為之，惟原告遲至100年2月6日始經由被告提起訴願，顯然已逾提起訴願之法定期間。
四、原告雖主張：被告以財政部67年2月11日台財稅字第30907號函及75年3月7日台財稅字第7521952號函等25年以上之舊函釋來約束現代複雜變遷之社會，明顯違法；且最高行政法院98年度判字第706號判決要旨：「行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。惟為保護相對人或利害關係人之權益及確保行政處分之合法性，於法定救濟期間經過後，而當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性、目的性與正義間之衝突。」並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）云云。然查，財政部前揭函釋係財政部本於職權，為協助下級機關或屬官統一解釋法令，而就稅捐稽徵法第35條及遺產及贈與稅法第30條第1項、第2項規定所為之解釋，核該解釋內容並未違反上開法律相關規定，被告及訴願機關爰予援用，核無不合。再者，依前揭法律規定，原告本件申請復查及提起訴願均已逾法定不變期間，已如前述。又上開最高行政法院判決意旨無非就當事人申請行政程序法第128條行政程序重開是否合法所為之判斷，核與本件原告係申請復查及提起訴願並無關連，故原告上開主張均有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告就程序部分之主張，尚無可採；從而，訴願機關以原告申請復查逾期為由，以實體決定駁回訴願，而未予決定訴願不受理，且漏未載明原告提起訴願已經逾期，雖有未洽，然其結論並無二致，尚應予維持。本件既未經合法復查及訴願前置程序，原告復提起本件撤銷訴訟，揆諸前揭規定及說明，即屬不備起訴要件，自為法所不許，應予駁回。另原告之訴，既經本院以程序不合予以駁回，原告實體上之主張，自無再予審究之必要，併予敘明。
六、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 13 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 13 日
書記官 黃 玉 幸