高雄高等行政法院判決
100年度訴字第453號民國100年12月14日辯論終結原 告 曹邱妍妍訴訟代理人 羅森 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 周利蔭
郭惠玉鄭淑惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國87年度綜合所得稅，係以其配偶曹更生名義辦理夫妻合併申報，經被告核認「唯農醫院」非合夥執業，其院長曹更生87年10月24日死亡後，實際負責人係原告一人，乃以被告所屬臺南分局（下稱臺南分局）93年3月17日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（下稱原處分）重新核定曹更生87年度執行業務所得新臺幣（下同）10,032,064元（87年1月1日至同年10月23日）、原告同年度執行業務所得2,338,555元（87年10月24日至同年12月31日），因原告未申請復查而告確定。然原告於100年4月19日執臺灣高等法院臺南分院(下稱臺南高分院）97年度上訴字第597號刑事判決及最高法院99年度台上字第4895號刑事判決，向臺南分局申請確認其原處分無效，臺南分局乃以100年5月11日南區國稅臺南二字第1000012703號函復原告略以：同一事由，業經法院判決及其函復在案，依行政程序法第173條規定，不予處理等語。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)程序部分：原告已於100年4月26日向被告遞送確認行政處分無效申請書，迄今已逾1個月，被告仍未為准否之確答，爰依行政訴訟法第6條第2項規定，提起本件訴訟。又縱認為臺南分局100年5月11日南區國稅臺南二字第1000012703號函為被告否准之意思表示，原告依行政訴訟法第6條第2項規定，提起本件訴訟，程序上於法亦無不合。
(二)原處分未考量唯農醫院87年度係由多名醫師合夥組成，而原告非醫師，被告逕向原告課徵執行業務所得，該處分具有重大明顯之瑕疵：
⒈緣原告之配偶曹更生生前為「唯農醫院」合夥人之一，其餘
合夥人分別為甯奇珍、黃克文及管玉貞，共4位合夥人，此有87年1月1日唯農醫院合約書為證。而曹更生於00年00月00日(有被告個人除戶資料查詢清單附於本院97年度訴字第39號之原處分卷可稽，原告誤載為同年10月23日)歿後，「唯農醫院」之合夥人則變更為黃志明、甯奇珍、黃克文及管玉貞4人，此有87年10月24日唯農醫院合約書可資為憑。
⒉且此一合夥事實業經臺南高分院97年度上訴字第597號刑事
判決、最高法院99年度台上字第4895號刑事判決所肯認，由其判決理由可知：⑴黃志明與甯奇珍87年度綜合所得稅結算申報書所載執行業務所得數額與「唯農醫院」87年度執行業務（其他）所得損益計算表上所載之聯合執行業務者（合夥人）盈餘分配數相同。⑵黃志明承認曾與原告及范光立討論其如須繳稅時，即由支票支付稅款。⑶報稅之相關資料既須告訴人(按告訴人為黃克文、黃志明、甯奇珍及管玉珍)等配合提供，告訴人等自不得於事後否認知悉報稅之事，況87年度之稅款既是原告代繳，足見告訴人等應未自行繳納，其等於當年度均不聞問應繳稅款若干，豈非怪哉！除非其等早已知悉稅款會由醫院代為繳納。然何以醫院要幫告訴人等繳納稅款，無非因告訴人等同意擔任醫院合夥人，所以所得稅乃由醫院代為處理。⑷87年1月1日之合夥合約書係由曹更生、甯奇珍、黃克文及管玉貞共同擔任合夥人，合夥期間自87年1月1日起至同年12月31日止，並無任何證據足資證明此份合約書係出於偽造，檢察官亦未起訴此合夥合約書為被告偽造，則甯奇珍、黃克文及管玉貞三人依此合約書已可認係醫院合夥人。至於黃志明既同意擔任醫院院長，依法乃「唯農醫院」之納稅義務人，故其更無拒絕擔任合夥人之理由（因可降低納稅金額）。⑸上開臺南分高院97年度上訴字第597號刑事判決經檢察官上訴後，業經最高法院99年度台上字第4895號刑事判決駁回上訴確定。
⒊另被告以部分唯農醫院醫師之「聘僱」契約或證明，並無法
否定唯農醫院於87年度係由醫師合夥所組成之事實。即由被告第1次及第2次核定，可知被告亦承認唯農醫院之合夥醫師有2筆收入存在，分別為「執行業務所得」及「薪資所得」。次查，唯農醫院87年1月1日之合約書及經臺南高分院97年度上訴字第597號刑事判決、最高法院99年度台上字第4895號刑事判決所肯認之唯農醫院87年10月24日之合約書可證，唯農醫院87年度係由醫師合夥所組成。然被告第1次及第2次核定唯農醫院各醫師執行業務所得時，所參考之因素為合夥契約，惟被告作成第3次核定時卻僅以所謂聘僱合約為據，而忽略合夥契約存在，顯有重大明顯瑕疵。再由黃志明領有執行業務所得，益證被告單以聘僱合約而認定唯農醫院非由合夥醫師所組成之謬誤。基上，被告以87年10月29日合約書僅能說明黃志明領有薪資所得之依據而已，並無法證明黃志明或其他醫師非合夥醫師或未領取執行業務所得。又92年6月15日證明書亦無法證明甯奇珍與唯農醫院間有僱傭關係存在。另被告以88年1月20日合約書欲證明87年度黃志明非合夥醫師，更屬無稽。
⒋此外，被告以臺南分局92年9月8日第0000000000號之87年度
綜合所得稅核定通知書，亦認定唯農醫院於87年度為醫師合夥所組成。而被告復查補簽報告第1頁亦載明唯農醫院87年度係由醫師合夥所組成，且該報告第3欄載明：「曹更生(87年10月24日死亡，改由黃志明承受．．．)。」甚且，被告之唯農醫院87年度執行業務所得更正核定報告表亦認定唯農醫院87年度係由醫師合夥所組成。另86年度被告於唯農醫院醫師為合夥關係之基礎上，核定曹更生之執行業務所得為3,641,927元。惟被告無視唯農醫院為醫師合夥所組成，亦未斟酌原告不具醫師資格無法執行醫師職務之事實，竟一方面採信其他醫師之說法(利用曹更生死後無法為自己反駁)，一方面催促其等訴訟(原告被訴偽造文書等罪，嗣經最高法院認定為無罪)，最終以唯農醫院87年10月24日之前係由曹更生所獨資，87年10月24以後實際所得人為原告之前提下，以原處分認定曹更生87年1月1日至同年10月23日之執行業務所得為10,032,064元，並核定原告87年10月24日至同年12月31日之執行業務所得為2,338,555元。是原處分未考量唯農醫院87年度為醫師曹更生或黃志明等人之合夥關係，顯有違行政程序法第9條應注意有利申請人之事實及第43條論理與經驗法則，而有重大明顯之瑕疵，從而依行政程序法第111 條第7款之規定，該處分應為無效。
(三)原告非唯農醫院之登記負責人，亦非該醫院之實際所得人，被告誤解「實際負責人」等於「實際所得人」，明顯違反財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函釋之意旨，與行政程序法第4條、第6條、第9條、第36條、第43條規定有違，依行政程序法第111條第7款之規定，該處分應為無效：
查，被告改課原告87年10月24日以後之執行業務所得為2,338,555元，並核定曹更生87年1月1日至同年10月23日之執行業務所得為10,032,064元，主要理由係唯農醫院員工高鳳淑等人於被告陳稱原告為唯農醫院之實際負責人云云。按財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函釋意旨，醫院執行業務所得原則以登記之負責醫師為核課對象，例外以實際所得人為核課對象。原告於另件鈞院97年度訴字第39號訴訟之97年6月12日準備程序中針對法官詢問：「何以原告自承是唯農醫院之實際負責人？」答稱：「因我先生過世，我繼承醫院沒有錯，但我不是所得人。」顯見所謂「實際負責人」係指原告為唯農醫院所在「建築物」及其「所坐落之基地」之所有權人之一，而非被告所指「實際負責人」為「實際所得人」之意，蓋原本唯農醫院所在之「房地」所有權人為曹更生，惟曹更生死亡後，則其配偶原告為繼承權人之一。且唯農醫院87年10月24日至同年12月31日止登記之負責醫師為黃志明，依上開財政部函釋，原則上應以黃志明為執行業務所得之核課對象，另依87年1月1日及87年10月24日之合約書所示，87年10月24日前後唯農醫院之合夥醫師分別為「曹更生、甯奇珍、黃克文及管玉貞」及「黃志明、甯奇珍、黃克文及管玉貞」該合夥人等為實際所得人。以黃克文為例，87年唯農醫院給付黃克文現金4,495,324元及支票金額2,444,000元，共計所得6,939,324元，惟黃克文卻只申報1,300,000元，由此點正足以證明被告復查補簽報告第3頁所稱：「該醫院相關收入款項大部分皆轉入曹邱君帳戶」乙節，明顯與事實不符，蓋如醫院收入均轉入原告帳戶內，則上開黃克文87年度實際所得較其申報數額所多出之5,639,324元(計算式：6,939,324－1,300,000＝5,639,324)從何而來？是以，原告既非登記之負責醫師，亦非實際所得人，依前揭函釋意旨，其非執行業務所得之義務人，原處分書未考慮原告身分與所得稅法第11條第1項要件不符，有違行政程序法第4條前段之法律保留原則，具重大明顯之瑕疵及此，依行政程序法第111條第7款之規定，該處分應為無效。又前開唯農醫院員工高鳳淑等人係陳稱原告為唯農醫院之「實際負責人」而非「實際所得人」，被告逕以原告為實際負責人而認定原告亦為實際所得人，明顯違背上開函釋(即實際負責人不等同實際所得人)，而構成行政自我拘束原則之違反(參行政程序法第4條後段)，並與行政程序法第6條之平等原則有悖，且此一瑕疵，屬普通社會一般人一望即知之瑕疵，可見該瑕疵之重大且明顯，是依行政程序法第111條第7款之規定，該處分應為無效。
(四)原處分未考量唯農醫院87年度之合夥人即為實際所得人，有違「實質課稅原則」，違反行政程序法第4條後段之規定，依行政程序法第111條第7款之規定，該處分應為無效：經查，87年度唯農醫院內各醫師間為合夥關係，各合夥人應為實際所得人，此由87年度唯農醫院執行業務(其他)所得損益計算表明確載明合夥人盈餘分配數可知。而87年1月1日合約書及87年10月24日合約書均載明各合夥人除按月支領薪資外，尚有一定比例的合夥盈餘分配。其中合夥人黃志明於另件96年9月6日臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）95年度訴字第165號刑事案件審理時以證人身分證稱：「．．．我們是以薪資所得為主，執行業務所得好像混在一起．．．」顯見黃志明除自唯農醫院受領薪資外，尚領取執行業務所得。記帳士范光立於另件97年8月20日臺南高分院97年度上訴字第597號刑事案件審理時以證人身分證稱：「(辯護人問：黃醫師與曹邱妍妍去找你，是要談那種稅？)是關於執行業務所得併作個人之綜合所得稅。」又證人范光立證稱確實見過黃志明及黃克文2人，只是無法辨別當時找他的是那一位。由其證詞可知，唯農醫院除給付黃醫師薪資外，尚領取執行業務所得。另案臺南高分院97年度上訴字第597號刑事案件於97年9月10日審理時檢察官問黃志明：「你見過范光立？」時，黃志明證稱：「有點相識之感覺。」檢察官問范光立：「你有無與黃志明見過面？」范光立證稱：「有，是我與黃志明及曹邱妍妍討論，87年度或88年度他們執行業務所得，在黃志明報稅若需繳稅時，由曹邱妍妍開一張1百萬元之支票，放在我處，若需繳稅時，即由那張支票去繳付。」由此證詞可知，唯農醫院除給付黃志明薪資外，尚支付其執行業務所得。
(五)最高行政法院向來認為「以欠缺權利保護要件為由判決駁回原告之訴」及「裁定」因並未就實體上權利有無理由加以審酌，因此該「判決」或「裁定」並無既判力，有最高行政法院91年度判字第1314號判決、91年度裁字第687號裁定、100年度判字第1925號判決、100年度裁字第2293裁定、100年度判字第1194號判決意旨可參。是以，原告之另件鈞院97年度訴字第39號判決及最高行政法院97年度裁字第4873號裁定，係確認被告對於原告87年度、88年度、89年度綜合所得稅之公法上債權不存在之訴訟，因不符合舊行政訴訟法第6條第3項規定：「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」之確認訴訟補充性要件，而被鈞院以欠缺權利保護必要，依行政訴訟法第107條第3項不經言詞辯論逕以判決駁回之。該判決依鈞院100年度訴字第248號判決之見解：「又本件原告．．．因欠缺權利保護必要而逕予駁回，則系爭處分是否違反水污染防治法第30條規定，於水污染管制區內主管機關指定之水體或其沿岸規定距離內，不得飼養家禽、家畜等實體主張，即無再予審究必要，併此敘明。」並無審酌原告實體主張，是按前揭最高行政法院見解，原告另件鈞院判決及最高行政法院裁定不生既判力等情，並聲明確認原處分無效。
三、被告則以︰
(一)程序事項：經查，原處分因原告未申請復查而告確定，嗣經原告向大院提起「確認被告對原告87年度綜合所得稅之公法上債權不存在」之訴，案經大院97年度訴字第39號判決，實體審究被告所為之行政處分並無不合，即為有效之行政處分，並經最高行政法院97年度裁字第4873號裁定確定在案。原告雖對已確定合法且有效之行政處分不服，惟無法提出新事實新事證，僅執相同事由分別於99年11月9日依行政程序法第128條第1項第2款規定，向臺南分局申請重新審理，及於100年4月19日依行政訴訟法第6條第2項規定，向臺南分局提起確認行政處分無效之申請，該分局乃依行政程序法第173條第2款規定，同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者，得不予處理等由回復原告，於法並無不合。
(二)次查，有關唯農醫院87年度以前均申報為合夥組織，被告初查乃依其申報合夥比例分別核定各合夥人之執行業務所得，嗣因黃志明、甯奇珍、黃克文及管玉貞等人分別為87年度及88年度綜合所得稅，因遭登記為唯農醫院合夥人，致歸課該醫院執行業務所得乙事申請復查，經被告調查相關事證，以原告書立之87年10月29日合約書(聘黃志明)、88年1月20日合約書(聘黃志明)及92年6月15日證明書(聘甯奇珍：86年至92年間)，均表明唯農醫院「聘僱」該等醫師；且原告於93年2月2日在被告說明時亦稱，唯農醫院為曹更生獨資經營，其他醫師均為受聘，曹更生去世後，原告為實際負責人，有上開合約書及筆錄附案可稽（另臺南高分院97年度上訴字第597號刑事判決理由四中亦查原告為唯農醫院實際負責人）。被告復查決定乃改以曹更生及原告為該醫院實際負責人，歸課執行業務所得，因原告未申請復查而告確定。
(三)原告主張其並未有取自唯農醫院之任何所得，且臺南地院95年度訴字第165號刑事判決亦認為其無逃漏稅捐，亦無偽造文書乙節。查本件經大院97年度訴字第39號判決略以：⒈該刑事判決係就原告被訴違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐部分，認其並無類似「詐術」之不正當方法逃漏稅捐，自難以稅捐稽徵法第41條之罪名相繩為由，而判決原告無罪，並非認定原告無消極漏報稅捐。⒉原告主張其並未取自唯農醫院之任何所得，而爭執被告對其課徵87年度綜所稅係屬違法之處分乙節，查原告對被告課徵其87年度綜合所得稅，未依稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第56條及行政訴訟法第4條第1項之規定，於法定期間內申請復查、訴願、撤銷訴訟等行政救濟程序，卻向大院逕行提起確認被告對於原告87年度綜合所得稅之公法上債權不存在之訴訟，核與行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性之規定有違，而欠缺權利保護必要，乃判決原告之訴駁回，並經最高行政法院97年度裁字第4873號裁定駁回確定在案。
(四)至原告提示臺南高分院97年度上訴字第597號刑事判決及最高法院99年度台上字第4895號刑事判決及相關筆錄，主張唯農醫院係合夥組織，其未領有該醫院執行業務所得等節。查該等刑事判決，係因臺南地方法院檢察署檢察官不服臺南地院95年度訴字第165號判決，循序提起上訴，經臺南高分院及最高法院所為之判決；惟本案實體事證業經大院上開97年度訴字第39號判決審究論駁在案，前揭臺南高分院及最高法院刑事判決並非新事實或新證據，且依該等刑事判決記載，卷附調查資料，證人董桂足（即負責唯農醫院記帳報稅）及范光立（即負責該醫院記帳製作業務損益計算表）之證詞，唯農醫院87年度合夥人等所得稅均由其幫忙填寫，渠等4人87年度之所得稅稅款均由原告代為繳納等語觀之，該4人為原告事先安排之名義合夥人，實際稅捐由原告負責代繳；且該等刑事判決內容並未查得原告非為唯農醫院之實際負責人及歸課其87年度唯農醫院執行業務所得為錯誤之認定，是原告主張洵不足採。
(五)依前開行政訴訟法規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準。嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。本件被告核定原告及其配偶87年度取自唯農醫院之執行業務所得既經大院97年度訴字第39號判決，認定非屬無效之行政處分，並經最高行政法院97年度裁字第4873號裁定確定在案，即有既判力，自當為規範當事人間法律關係之基準，原告一再執相同事由爭議其87年度綜合所得稅，於法無據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有曹更生87年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及核定稅額繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。則兩造所爭執者厥為原處分，是否有行政程序法第111條第7款行政處分無效之事由。經查：
(一)按「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」為行政訴訟法第6條第2項明文規定。其目的在於先由原處分機關自行審查及自行確認其行政處分是否無效。是以此種行政程序之踐行，並無嚴格遵守請求確認、未被允許或不為確答等流程之必要，亦無起訴期間及應先經訴願程序之限制，而以行政處分經原處分機關為實質審查確認並非無效為已足，最高行政法院94年度判字第199號判決可資參照。查本件原告不服原處分，未提起復查或訴願，原處分已告確定。然原告於100年4月19日執臺南高分院97年度上訴字第597號刑事判決及最高法院99年度台上字第4895號刑事判決，向臺南分局申請確認原處分無效，臺南分局乃以100年5月11日南區國稅臺南二字第1000012703號函復原告略以，本件業經本院97年度訴字第39號判決及最高行政法院97年度裁字第4873號裁定駁回確定在案，原告又於99年11月9日執相同事證，向台南分局申請依行政程序法第128條第1項重新審理，亦經台南分局以99年12月7日南區國稅南市二字第0990046038號函復說明不適用重新審理規定，則本件原告又於100年4月19日申請確認原處分無效乙案，台南分局遂以行政程序法第173條規定，認本件已經明確答覆，原告仍一再陳情為由，不予受理等語，有上開函覆影本附原處分卷可稽。惟查，原告在本院97年度訴字第39號判決及最高行政法院97年度裁字第4873號裁定之訴訟聲明，係為「確認原處分之公法上債權不存在」，又原告99年11月9日係針對原處分為重新審理申請，核其請求皆與本件「確認原處分無效」之訴訟聲明不同，故而台南分局以100年5月11日南區國稅臺南二字第1000012703號函覆，視為原告已向被告請求確認，經被告自行審查而未被允許，則揆諸前開最高行政法院判決意旨，原告提起本件確認訴訟，程序並無不合，先予敘明。
(二)次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111條定有明文。是則，無效之行政處分，係指行政行為具有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性、國家本身所具有的公益性以及國家權威，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。是以，依上開行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，尚有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形。而行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。換言之，該瑕疵須「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被正式廢棄前，依然有效，僅係得撤銷而已。
(三)本件原告主張：原處分未考量唯農醫院87年度係由4名醫師合夥組成，且原告非醫師，並非實際所得人，則被告逕向原告課徵87年度執行業務所得，原處分有違行政程序法第4條法律保留原則、第6條平等原則、第9條應注意有利申請人之事實及第43條論理與經驗法則等，而有重大明顯之瑕疵云云。惟查，原處分核無行政程序法第111條第1款至第6款之例示事由，亦無第7款一望即知之重大明顯瑕疵，故原告之主張應屬有無違法之情形是否得撤銷之事由。然查，原告87年度綜合所得稅，係以其配偶曹更生名義辦理夫妻合併申報，嗣經被告核認原告為唯農醫院87年10月24日以後之實際負責人而核定其87年10月24日至同年12月31日之執行業務所得為2,338,555元，經按原告夫妻合併申報重新核定另補徵稅額3,815,288元，因原告未申請復查而確定。故原處分之合法性已告確定，亦無違法情形得撤銷之事由，原告上開主張即無可採。
五、綜上所述，原告所訴並無可採，本件原告提起確認原處分無效之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請傳喚證人黃克文核無必要，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 28 日
書記官 林 幸 怡