高雄高等行政法院判決
100年度訴字第464號民國100年10月26日辯論終結原 告 王森泉
王靜香被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 洪麗玉
葉姿君李佩蓮上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父王萬金於民國84年5月8日因其所有坐落高雄市○○區○○段○○段505-1、576及586-1地號等3筆土地被徵收而取得補償費新臺幣（下同）28,153,418元，存入其在高雄銀行市府分行之000000000000帳戶，並於當日提領，由訴外人李春生分別電匯2,400萬元及4,154,000元，存入李春生在安泰商業銀行高雄分行之00000000000000帳戶及臺灣銀行前鎮分行之000000000000帳戶，經改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（因99年12月25日高雄縣及高雄市合併後，已於100年1月1日改制為財政部高雄市國稅局鳳山分局）查獲，乃核定王萬金贈與總額24,154,000元（原核定28,154,000元，其後更正為24,154,000元），應納稅額5,907,360元，於90年3月30日合法送達在案，因王萬金未提復查而告確定，復因其逾期未繳納稅款，經該局於94年7月11日對王萬金欠稅案移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）執行。嗣王萬金於98年7月30日死亡，原告已辦理限定繼承，高雄行政執行處仍對王萬金之遺產繼續執行，原告遂以99年12月20日申請書暨100年7月11日郵局存證信函對上開贈與稅債務提出異議，請求撤銷該贈與稅處分，經財政部高雄市國稅局鳳山分局（下稱被告所屬鳳山分局）以100年7月21日財高國稅鳳服字第1000042554號函復，系爭贈與稅核課案已確定在案，所滯欠稅款已移送強制執行，惟原告未提訴願，逕提起本件債務人異議之訴。
二、本件原告主張︰
（一）本件租稅異議之訴，實乃因被繼承人王萬金於84年5月8日，因其所有坐落高雄市○○區○○段○○段505-1、576及586-1地號等土地徵收補償費28,153,418元，擬用來清償之前於77年間因資金需求而以子女王森泉（即原告），王森茂、王森本、王貞淑4人名義向華僑銀行高雄分行之抵押借款用，然斯時係鉅額款項，致先電匯至其女婿李春生名下銀行帳戶內，俾便委由其辦理清償塗銷用。此本王萬金原單純欲償還以其子女名義同時辦理之抵押借款之徵收補償費，因財政部臺灣省南區國稅局自行查獲後，以王萬金名下無財產可供執行為由，逕以其女婿李春生為受贈人發單補徵，後確因與事實不符，經李春生提請復查後，該局乃於90年1月19日以南區國稅法字第90004620號復查決定書撤銷原核定在案。被告以100年7月21日財高國稅鳳服字第1000042554號函謂曾於90年3月3日重新以王萬金為納稅義務人合法送達為由，重新開徵是項贈與稅。惟因王萬金已往生，原告之母於77年亡故後，王萬金即1人獨居，是否合法送達尚有爭議，且至98年底被告均未對王萬金有任何強制執行案件之執行，直至99年起高雄行政執行處數道強制執行之執行公函紛至沓來，原告方知是項贈與稅之開徵。是以原告王靜香於99年12月20日發函懇請暫緩執行，然被告函復不同意而繼續執行，似有損害原告之繼承利益。
（二）本件原告之被繼承人王萬金於70年間因投資建築及證券，以其子女名義向華僑銀行貸款，因經濟不景氣導致虧損，乃於83年間向其女婿李春生借款償還銀行貸款，至84年5月間王萬金領取徵收補償費28,153,418元，當日係由訴外人王森本、莊憲宗、李春生陪同至高雄市政府領取，並償還李春生2,400萬元及莊憲宗400萬元，故上開償還金額屬債權債務往來，而非屬贈與。償還債務不必申報所得稅，所得是以利益實現為原則，也不必申報贈與稅，贈與是無對價之贈與和清償不同，故不適用稅捐稽徵法第20條、第21條第1項第3款，核課贈與稅及加徵滯納金，亦不適用行政執行法第15條規定，義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。
（三）本件前經被贈與人李春生於00年0月0日申請復查，經財政部臺灣省南區國稅局調查函詢華僑銀行，證明李春生代王萬金償還銀行貸款，乃以90年1月19日南區國稅法字第90004620號復查決定書撤銷原核定處分。按遺產及贈與稅法第7條第1項納稅義務人為贈與人，原核定機關未以贈與人王萬金為納稅義務人，直接以李春生為納稅義務人，不合法律規定。
（四）被告稱88年8月13日查獲贈與事實並補稅，於90年3月30日合法送達在案並不實在，本件李春生申請復查期間，被告竟同時向王萬金核課贈與稅，不但無效且違反法律規定，蓋租稅裁定不能同時向贈與人和被贈與人核課，如此不但有違遺產及贈與稅法第7條規定，也和憲法第19條人民有納稅之義務，指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間而言之意旨不合，同時向雙方核課無效且違法，違法之行政處分事後是不能治癒的。
（五）本件原告之父王萬金與其女婿李春生間，是金錢債權債務關係，退一步言，贈與稅公權力請求權因5年不行使而消滅（行政程序法第131條參照），法律行為自始不能發生其所欲達成之法律效果者，為自始無效，依規定公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。王萬金於84年5月8日領取徵收補償費，同日贈與（原告否認）至89年5月7日即時效消滅。90年1月19日財政部臺灣省南區國稅局復查決定書撤銷李春生贈與稅核定，當日才能重新以贈與人王萬金為納稅義務人填發繳款書，被告稱88年8月13日核定，90年3月30日送達與事實不符，何以88年核定，90年才送達，對贈與人及被贈與人雙重課稅，無效且違法，依強制執行法第14條第1項前段及行政訴訟法第307條前段，依法聲請撤銷贈與稅核課。
（六）又原告之被繼承人王萬金名下仍有高達4、5千萬元以上公告現值，但各級政府仍未核發徵收補償費之公共設施保留地，原告能體諒政府財源短絀而待以來日。但相對的國稅局卻以區區數百萬元尚有爭議之贈與稅，擬快速以強制執行名義賤賣王萬金名下遺留之其他非公共設施之不動產土地，此只准州官放火，不准百姓點燈之專制行政措施豈能為現代民主法治所容等情。並聲明求為判決被告移送高雄行政執行處以94年度贈稅執特專字第00175481號贈與稅執行事件所為之執行行為及囑託屏東行政執行處、臺南行政執行處、嘉義行政執行處及臺中行政執行處所為之執行行為均撤銷。
三、被告則以︰
（一）本件贈與人王萬金於84年5月8日因其所有坐落高雄市○○區○○段○○段505-1、576、及586-1地號等3筆土地，經徵收而取得補償費28,153,418元，存入王萬金在高雄銀行市府分行之000000000000帳戶，並於當日提領，由李春生分別電匯2,400萬元及4,154,000元，存入李春生在安泰商業銀行高雄分行之00000000000000帳戶及臺灣銀行前鎮分行之000000000000帳戶，案經改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局查獲，乃函請王萬金說明，經王萬金以存證信函稱，系爭款項係償還本人積欠李春生之債務，並非贈與，惟因王萬金未能提示相關證明文件，該局乃核定其贈與總額24,154,000元，核課應納稅額5,907,360元，於90年3月30日合法送達在案，因王萬金未提復查而告確定，復因其逾期未繳納稅款，爰對王萬金之欠稅款移送執行，尚無不合。
（二）原告主張其父王萬金與李春生間係債權債務關係非贈與乙節，因遲未提示相關證明文件，「當事人主張事實需負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。本件以受贈人李春生為納稅義務人之稅單，財政部臺灣省南區國稅局90年1月19日南區國稅法字第90004620號復查決定書，撤銷原核定，重新以贈與人王萬金為納稅義務人填發繳款書，並於90年3月30日合法送達在案。
依此，本件對王萬金贈與稅案，並無同時向雙方核課情事，原告所訴，容有誤解。再查，本件王萬金贈與日84年5月8日之贈與稅未依規定申報，經改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局查獲核課，並於90年3月30日合法送達在案，尚未逾核課期間7年規定，原告所訴要不足採。
（三）末查，王萬金對被告核課贈與稅案，未依規定提起復查而確定在案，王萬金於98年7月30日死亡，原告為王萬金之子女，以99年12月20日申請書暨100年7月11日郵局存證信函對該租稅債務提出異議，請求撤銷，經被告所屬鳳山分局以100年7月21日財高國稅鳳服字第1000042554號函復，系爭贈與稅核課案已確定在案，所滯欠稅款已移送強制執行。原告未依法定程序提起訴願，而逕提本行政訴訟，程序顯不合法，所訴各節，不足採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有工程用地徵收補償地價歸戶印領清冊、高雄銀行存款對帳單、入戶電匯匯款申請書代收入傳票、活期儲蓄存款取款條、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局87年1月26日南區國稅高縣審字第87004271號函、財政部臺灣省南區國稅局贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、各類文書寄存送達通知書、各類文書送達報告書、現場照片、94年7月11日行政執行案件移送書、原告王靜香99年12月20日異議申請書、100年7月11日郵局存證信函及被告所屬鳳山分局100年7月21日財高國稅鳳服字第1000042554號函等影本附原處分卷及高雄行政執行處94年度贈稅執特專字第00175481號執行卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭點為原告以前揭事由提起本件債務人異議之訴，是否適法？茲論述如下：
（一）按「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第307條定有明文。又「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議（1）決議有案。是以如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。而所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。
（二）查，原告之父王萬金於84年5月8日因其所有坐落高雄市○○區○○段○○段505-1、576及586-1地號等3筆土地被徵收而取得補償費28,153,418元，存入其在高雄銀行市府分行之000000000000帳戶，並於當日提領，由訴外人李春生分別電匯2,400萬元及4,154,000元，存入李春生在安泰商業銀行高雄分行之00000000000000帳戶及臺灣銀行前鎮分行之000000000000帳戶，經改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（因99年12月25日高雄縣及高雄市合併後，已於100年1月1日改制為財政部高雄市國稅局鳳山分局）查獲，乃核定王萬金贈與總額24,154,000元，應納稅額5,907,360元，於90年3月30日合法送達在案，因王萬金未提復查而告確定等情，此有工程用地徵收補償地價歸戶印領清冊、高雄銀行存款對帳單、入戶電匯匯款申請書代收入傳票、活期儲蓄存款取款條、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局87年1月26日南區國稅高縣審字第87004271號函、財政部臺灣省南區國稅局贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、各類文書寄存送達通知書、各類文書送達報告書及現場照片等影本附原處分卷足稽。且據改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局各類文書送達報告書記載：「一、3月28日電話連絡大華派出所管區蘇瑞城，回稱不知納稅人在何處。二、3月29日上午9時抵達鳥松鄉公所，會同大華村村幹事黃川斌前往王萬金所創設之菩提佛寺找尋納稅人，住寺人稱未住該寺，向附近鄉0000000路25-5（號）樓上，10時30分抵達25-5號，電鈴已壞，於西側車庫門內發現發現1老者駛賓士車回來，自稱係王萬金之弟名為王萬億，其兄住樓上，但已外出；3月30日10時抵戶籍地址圓山路25-1號，住戶吳鄞麗雪稱該屋10年前向王萬金購買而來（1,300萬元），但王之戶籍未遷，常有稅單、信件寄該址，皆拿去25-5號王萬金現住地址，稱王萬金上午9時及下午16時左右皆開車外出運動，而駕駛黑色賓士車者就是王萬金本人。3月30日11時於圓山路25-5號門首張貼寄存送達通知書並拍照，11時20分於大華派出所寄存稅單。（11時30分抵鳥松鄉大華村以前之村幹事林天送宅，稱以往送稅單給王萬金，找到其人皆當面稱不是，後至鄉公所辦事被認出，告知外地來之人，不要耍這套）。」等語，足認被告送達系爭贈與稅繳款書，確有會同大華村村幹事，並向鄉民、王萬金戶籍地之住戶吳鄞麗雪及自稱係王萬金之弟名為王萬億之人查證，王萬金確實住在圓山路25-5號，則被告以王萬金居住之圓山路25-5號為寄存送達，並拍照存證，並無不合。原告主張被告稱於88年8月13日查獲贈與事實並補稅，於90年3月30日合法送達在案並不實在云云，尚非可採。
（三）又原告主張其被繼承人王萬金於70年間因投資建築及證券，以其子女名義向華僑銀行貸款，因經濟不景氣導致虧損，乃於83年間向其女婿李春生借款償還銀行貸款，至84年5月間王萬金領取徵收補償費28,153,418元，當日係由訴外人王森本、莊憲宗、李春生陪同至高雄市政府領取，並償還李春生2,400萬元及莊憲宗400萬元，故上開償還金額屬債權債務往來，而非屬贈與乙節縱令屬實，亦屬執行名義（系爭贈與稅核課處分及繳款書）成立前有消滅或妨礙債權人請求之事由，自應於系爭贈與稅核課處分送達生效後之法定救濟期間內循行政爭訟管道救濟，而非於系爭處分確定後，再以債務人異議之訴尋求救濟，原告以前揭事由提起本件債務人異議之訴，自有未合。原告另主張改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局原向李春生發單課徵贈與稅，嗣於李春生復查申請期間竟又向王萬金另核課贈與稅，同時向雙方核課，無效且違法云云。然查，本件財政部臺灣省南區國稅局認定贈與人為王萬金，受贈人為李春生，該局前雖未先以贈與人王萬金為納稅義務人發單補徵贈與稅，並俟其逾期未繳且查明無可供執行之財產後，再改以受贈人為納稅義務人發單課徵贈與稅之程序辦理，即逕依遺產及贈與稅法第7條規定，以受贈人李春生為納稅義務人課徵系爭贈與稅，嗣因李春生申請復查，業經財政部臺灣省南區國稅局發現上情，於90年1月19日將該違法核課處分撤銷，復於90年2月21日重新以贈與人王萬金為納稅義務人核課系爭贈與稅，並填發繳款書等情，此有財政部臺灣省南區國稅局90年1月19日南區國稅法字第90004620號復查決定書、贈與稅應稅案件核定通知書及贈與稅繳款書等影本附原處分卷為憑。是原告上開主張，容有誤解，而不可採。
（四）原告又主張改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局原以受贈人李春生為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅，經復查決定撤銷後，重新以贈與人王萬金為納稅義務人發單補徵，已逾行政程序法第131條公權力行使以5年為限之規定云云。然按行政程序法第131條第1項係規定公法上請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅，又稅捐之課徵期間，於稅捐稽徵法第21條有特別規定，從而關於稅捐核課期間自應適用稅捐稽徵法第21條規定，而無行政程序法第131條第1項之適用（最高行政法院92年度判字第1769號判決意旨參照）。按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。查，本件贈與稅納稅義人王萬金並未於規定期間內申報系爭贈與稅，故其核課期間為7年，而本件贈與於84年5月8日成立，財政部臺灣省南區國稅局至90年2月21日始重新以贈與人王萬金為納稅義務人核課系爭贈與稅，並填發繳款書，並於90年3月30日合法送達在案，已如前述。則本件贈與稅核課時，尚未逾前揭核課期間，並無違法。原告上開主張，乃對法律規定有所誤解，亦不足取。
（五）末按原告於本院行言詞辯論程序時主張其父王萬金所遺財產價值，已足供清償系爭贈與稅，故被告應依稅捐稽徵法第39條規定，暫緩對其父之遺產為強制執行云云。然按「「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第39條所明定。準此，上開暫緩移送法院強制執行之規定，係以納稅義務人已依第35條規定申請復查為前提。查，本件贈與稅核課處分未經納稅義務人申請復查，早已確定在案，自無上開法條之適用，原告上開主張，自不可採。又原告主張其被繼承人王萬金名下仍有高達4、5千萬元以上公告現值，但各級政府仍未核發徵收補償費之公共設施保留地，原告能體諒政府財源短絀而待以來日，但相對的國稅局卻以區區數百萬元尚有爭議之贈與稅，擬快速以強制執行名義賤賣王萬金名下遺留之其他非公共設施之不動產土地乙節。按若行政執行處有賤賣王萬金遺產之情形，乃屬執行義務人或利害關係人得否依行政執行法第9條規定，對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議之問題，尚難以此事由，提起債務人異議之訴，併此說明。
（六）綜上所述，原告主張既不可採，亦即本件並無執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，原告遽予提起本件債務人異議之訴，為無理由，應予駁回；又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 11 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 9 日
書記官 周 良 駿