高雄高等行政法院判決
100年度訴字第474號101年1月5日辯論終結原 告 李瑞祥訴訟代理人 侯永福 律師
謝佳蓁 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 陳嘉良
謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月30日台財訴字第10000230820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，原未列報處分債權之財產交易所得，嗣於99年1月25日補申報處分債權之財產交易所得新台幣(下同)6,497,862元；被告依據通報及查得資料，核定系爭財產交易所得為24,950,000元，另列報實物捐贈扣除額4,600,000元，以無憑證供核，予以剔除，乃歸課核定原告95年度綜合所得總額31,698,153元，所得淨額31,155,569元，補徵應納稅額9,220,855元。原告不服，就處分債權之財產交易所得及捐贈扣除額部分，申請復查，復撤回捐贈扣除額之復查申請，復查決定就財產交易所得部分追減10,616,780元；原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)本件係因債務人周業裕積欠中興商業銀行(下稱中興銀行)之本金債務130,000,000元(下稱系爭債權)，並提供坐落前高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地(下稱系爭土地)設定抵押權予該銀行。嗣中興銀行以系爭債權無法滿足受償，乃將該本金債權連同擔保之抵押權售予龍星昇第六資產管理股份有限公司(下稱龍星昇公司)，龍星昇公司復將系爭債權及其擔保抵押權售與訴外人陳延昌，嗣原告與訴外人李瑞敏擬購買系爭土地，惟因債務人周業裕已死亡，無人繼承，且該土地有設定超過其價值之抵押權，李瑞敏及原告遂以59,500,000元向陳延昌購買系爭債權及其擔保抵押權。於李瑞敏及原告購買系爭債權時，龍星昇公司已聲請台灣高雄地方法院(下稱高雄地院)對該抵押物進行拍賣，且原告及李瑞敏復於94年7月5日與訴外人張永義簽訂買賣協議書，將系爭土地以89,334,600元售與張永義。嗣系爭土地經法院核定第一次拍賣底價為109,400,000元並於94年9月13日第一次公開拍賣，但無人應買。因原告及李瑞敏已將該抵押土地出售與張永義，自忖所受讓之債權額130,000,000元高出底價且得以抵銷買賣價金，遂聲明承受拍賣之抵押物，並以所受讓之債權抵充拍賣價金。於95年2月21日原告及李瑞敏取得系爭土地所有權後，嗣於96年3月28日始依約移轉所有權並點交與張永義。
(二)按土地買賣乃指以土地所有權為標的之買賣契約，亦為權利交易之一種，然揆諸所得稅法第4條第1項第16款規定土地買賣免徵所得稅，其用意在於一般人買賣土地機會不高，無須加以課徵；至於同法第14條第7類乃規定財產交易所得應徵所得稅，故應排除土地所有權買賣之情形，始符合所得稅法第4條第1項第16款規定，如此解釋始符合立法者之真意。被告將原告以債權人身分承受系爭土地取得所有權之行為解釋為債權處分，實違反所得稅法第4條第1項第16款之規定，蓋債權處分為民事法概念，係指債權之移轉、變更等行為，須以「債權」為標的，如本件訴外人陳延昌與龍星昇公司間之債權買賣行為，至於原告之承受抵押物行為，名為承受，實乃與債務人締結以系爭土地所有權為標的之買賣契約，非以「債權」為處分之標的。果若係以債權為交易標的，則何以抵押權得以塗銷，而能取得土地所有權？顯見被告之認定違反民事法上關於債權處分之解釋。
(三)「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第525號解釋已闡明在案，所有國家機關均應受該原則之拘束。而債權人以債權承受抵押物之行為應如何定性，被告亦無法確認，而須請示其主管機關財政部予以解釋，顯見此乃專業問題，非一般人可資確認。而被告先行為承認原告之承受系爭土地為「土地移轉」而課徵土地增值稅，使原告信賴被告亦將該行為定性為土地移轉，不課徵土地交易所得，而未予申報，嗣後被告竟以「權利交易」為由補徵所得稅，明顯前後行為矛盾，違反司法院釋字第525號解釋所闡釋之信賴保護原則，自應予撤銷。
(四)被告所舉財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋將債權人承受定性為處分債權，忽略其實質上為土地買賣關係，明顯違反最高法院47年台上字第152號判例、49年台抗字第83號判例及80年台抗字第143號判例意旨，鈞院依司法院釋字第216號解釋意旨，自應不受上開令釋拘束，應獨立為適法與否之判斷。蓋於強制執行程序，不論是債權人承受或是拍定人拍定，執行程序及其法律性質並無不同，均為私法上之買賣關係，業經最高法院上開判例闡明。拍定人拍定時須繳納價金，債權人承受亦是如此。若債權人承受金額低於債權額，其價金繳納義務與為出賣人之債務人返還消費借貸之債權相互抵銷。反之，依強制執行法第94條第2項規定，債權人仍有繳納買賣價金差額之義務，顯見債權人承受與拍定人拍定之強制執行程序並無不同，性質上亦應為相同之認定，認為屬私法上之買賣，與被告所謂「債權處分」應無關聯。故原告可以一般拍定人角色藉由拍賣程序拍定系爭土地，亦可以債權人角色以承受方式取得系爭土地，二者均為強制執行程序，目的均在買受系爭土地，執行程序中均為拍賣程序之「拍定」，不因原告之角色不同而影響納稅與否。且被告將上開買賣行為認屬權利交易，惟就原告承受程序之性質為何？何以被告要課徵土地增值稅？何以法院可以塗銷抵押權、終結強制執行程序？原告係依何法律關係取得系爭土地所有權？均無法自圓其說，顯見被告上開認定純屬恣意，無任何法律基礎。
(五)按課稅事實之認定，於形式上行為與實際上的經濟事實不一致時，依實質課稅原則，應以實際上的經濟事實為準，司法院釋字第415號及第420號解釋亦肯認之。故對於有關課稅事實的認定，若法之形式與稅之實質不一致，而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則，即應以實質的經濟活動事實為準，不應只就單純行為外觀去核課，否則將形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義。本件原告形式上存在之行為，雖為以購買債權之59,500,000元承受流標之底價109,400,000元之系爭土地，惟對原告而言，其所認定之系爭土地價格為62,305,000元，故形式上存在之行為與實質上存在之經濟目的不一致，應依實質課稅原則加以判斷，惟被告拒絕適用該原則，逕依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課徵財產交易所得稅，違反實質課稅原則。又因原告並非金融業者或資產管理公司，原告所以願以59,500,000元購得系爭債權，係認為系爭債權存在之系爭土地價值即龍星昇公司鑑定之62,305,000元，並非流標之底價。蓋系爭土地之債權為不良債權，意即該債權實現可能性很低，在未實現前均處於價值不確定狀態，此即所以金融業者將不良債權以低於債權額2或3成之價格售予資產管理公司之原因，故不良債權實際經濟價值與表彰價格不一致，不應以表彰價格認定其市場價值，並以之為課稅基礎。對原告而言亦是如此，法院之流標底價，可見其市場交易價格低於底價，且所得分配之債權額亦難以估算，原告自不可能於購買該債權時就可得知。對本案而言，系爭債權之擔保物之價值為62,305,000元，至於承受價格109,400,000元或登記債權額130,000,000元，上開數字對債務人存在之意義在於「得互為抵銷」，然對其他第三人而言，並無意義。因出售系爭土地不見得可售得1億多元，此即經濟價格之浮動或是相對性，此與被告在課稅時係針對個人之經濟行為，非針對固定價格屬同樣道理。故本件被告課稅時形式上存在之行為為系爭債權價值109,400,000元，然實質上只價值62,305,000元，且對原告而言是以59,500,000元價格購買價值62,305,000元之債權，依實質課稅原則，被告應以62,305,000元核定原告買受本件不良債權之損益。
(六)訴外人陳進發、陳林未2人確有收取仲介費2,800,000元：
1、按不動產買賣由於所涉金額龐大，需透過與買賣雙方相熟之人從中斡旋，否則難以成交。而實務上除非是以不動產仲介為營業之公司，否則個人為居間人於收取仲介費時，鮮少報稅，土地買賣雙方之個人，亦不能以土地買賣仲介費之支出作為個人綜合所得扣除額。故本件若非訴外人陳進發、陳林未2人有收取仲介費，渠等豈會甘冒幫助逃漏稅及被補徵所得稅之風險而出具不實收據？至於出具之收據未載日期，乃因事隔2、3年，無法確定日期，始未載明，此反而符合事理。又買賣雙方之個人，不能以土地買賣仲介費之支出作為個人綜合所得扣除額，將使土地出賣人負擔超出其所得之稅收，亦違反實質課稅原則。
2、依陳進發97年11月21日於財政部臺灣省南區國稅局(下稱南區國稅局)高雄縣分局談話筆錄表示：「(問：有約定如何給付佣金嗎？有簽收收據嗎？)口頭表示要收取現金2,800,000元佣金。93年9月多(時間不確定)收800,000元(各一半)。94年4或5月又收2,000,000現金，因該筆交易係本人及母親陳林未一起處理，所以本人收1,700,000元，母親收1,100,000元，全部收取才簽收據。」且陳進發、陳林未有分別開立兩張介紹費收據，金額各為1,700,000元、1,100,000元。陳林未亦分別於93年、94年之所得稅結算申報書上所得發生處所欄載明「李瑞祥、李瑞敏」之收入共1,100,000元，並於97年10月29日自動補納稅款。陳進發分別於93年、94年之所得稅結算申報書上所得發生處所欄載明「李瑞祥、李瑞敏」之收入共1,700,000元，並於97年10月29日自動補納稅款。由上可知，陳進發、陳林未自原告處取得土地買賣介紹費共2,800,000元，並經被告承認且因此收取綜合所得稅之補納稅款，而原告申報扣除之佣金成本亦是2,800,000元，二筆金額相同，顯見陳進發、陳林未自原告處取得之介紹費所得即為本件原告請求扣除之介紹費成本，則原告之所得理應扣除，始為實際所得。否則被告一方面收取陳進發、陳林未自原告處獲得介紹費之所得稅款，一方面不承認原告有支出介紹費而得列為成本，並對原告再課徵此部分所得稅，其行為前後矛盾，將使一筆介紹費費用課徵兩次稅，亦違反實質課稅原則等語。並聲明求為判決原處分(復查決定)關於核定原告95年度綜合所得之財產交易所得為14,333,220元及補徵稅額4,974,143元及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
(一)按所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。又個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者之行為，屬財產交易，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，課徵綜合所得稅，亦經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令甚明。
(二)次按個人向資產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係分屬兩段不同之交易，前段交易產生之損益為處分債權損益，後段則為處分抵押物損益；本件係就原告處分債權（即前段）獲有經濟上實質利益所為之核課，與原告嗣後處分抵押物（即後段）之損益有別，原告主張取得上開抵押物之所有權後即依買賣契約移轉所有權與訴外人張永義，該交易行為核屬土地交易，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅乙節，尚屬誤解。
(三)查系爭債權讓與契約書中僅記載介紹人莊啟雄1人，縱所稱訴外人陳進發及陳林未確有自原告取得介紹費用計2,800,000元屬實，惟仍無法證明該等款項係原告取得系爭債權之相關費用，原告復未能就其主張提供足資佐證之相關證明文件供核，參照最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，被告否准扣除，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告100年4月21日財高國稅法字第1000026814號復查決定書、高雄地院不動產權利移轉證書、民事執行處強制執行金額計算書分配表、土地異動索引查詢資料表、談話紀錄、原告95年度綜合所得稅結算申報書、南區國稅局綜合所得稅核定通知書、被告核定稅額繳款書已申報核定等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：被告將原告承受系爭土地之行為解釋為債權處分，違反所得稅法第4條第1項第16款之規定；被告於原告承受系爭土地時已課徵土地增值稅，使原告信賴被告將該行為定性為土地移轉，不課徵土地交易所得，被告嗣再以「權利交易」為由補徵所得稅，違反信賴保護原則；被告所舉財政部96年7月16日台財稅字第096 04520160號令，違反最高法院47年台上字第152號判例、49年台抗字第83號判例及80年台抗字第143號判例意旨；依實質課稅原則，被告應以龍星昇公司鑑定之62,305,000元核定原告買受本件不良債權之損益及訴外人陳進發、陳林未2人確有收取仲介費2,800,000元，應予減除等語，資為爭議。則本件兩造之爭點為：被告以原告將系爭土地售與訴外人張永義之交易價格89,334,600元，減除原告取得系爭債權成本、仲介費及行政規費之餘額，依原告出資比例，核定原告95年度財產交易所得，是否適法？
五、經查：
(一)按「左列各種所得，免納所得稅：一．．．．十六、個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所得。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「(第1項)個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」所得稅法第4條第1項第16款前段、第9條、第14條第1項第7類第1款及第71條第1項所明定。次按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」及「二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。三、至參與拍賣以現金支付價款取得A抵押物，於取得該抵押時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得課徵綜合所得稅。又納稅義務人於法院強制執行程序完結後，因債權分配不足額而取得法院核發之債權憑證，嗣倘獲債務人償付者，應予計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。」分別為財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。
(二)經查，原告及訴外人李瑞敏於93年8月30日以59,500,000元向訴外人陳延昌購入龍星昇公司對債務人周業裕(已死亡，由王玲為其遺產管理人)之債權本金130,000,000元及其他從屬權利，龍星昇公司並於93年10月29日將系爭土地之抵押權移轉予原告及李瑞敏。因龍星昇公司將上開債權及抵押權讓與與原告及李瑞敏前，已向高雄地院聲請強制執行系爭土地，原告與李瑞敏乃於受讓債權及抵押權後，承受上開強制執行程序，並於94年7月5日洽得買主即訴外人張永義以每坪98,000元合計89,334,600元向渠等購買系爭土地。原告及李瑞敏進而於拍賣程序中以109,400,000元聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款。而原告及李瑞敏之債權(本金、利息、違約金合計135,015,774元)透過上開強制執行程序獲分配108,318,333元(未受償獲發債權憑證金額26,697,441元)，進而於95年2月21日取得上開土地所有權，繼於96年3月28日過戶登記給訴外人張永義等情，為兩造所不爭，並有債權讓與契約書、買賣協議書、不動產買賣契約書、民事執行處強制執行金額計算書分配表、不動產權利移轉證書、土地異動索引查詢資料附卷(原處分卷1第127-132頁、第59頁、第97頁、第112-115頁、第14之1頁、第139-147頁)可稽，堪予認定。
(三)按個人或其前手向資產管理公司或銀行購入債權，於強制執行期間，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易，二階段產生財產交易所得，應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅。本件原告之前手向資產管理公司購入債權，原告再向該個人購買系爭債權，嗣透過法院強制執行程序處分債權，取得債權之抵押物，被告據以認定原告處分債權有財產交易所得，並依所得稅法規定，併課其綜合所得稅，並無違誤。又依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。系爭抵押物經高雄地院執行拍賣結果由原告以109,400,000元承受，並以取自對於債務人周業裕之抵押債權抵繳拍賣價金，自為財產交易行為而有財產交易所得。則原告購入上述債權，於系爭抵押不動產強制執行時以債權抵繳拍賣價金取得抵押物，被告原本認其損益為原告取得之抵押物之價值(即拍定價額109,400,000元)與購入債權所花費之成本(59,500,000元)之差價，核定原告財產交易所得24,950,000元(按原告與李瑞敏2人分受比例1/2計算)；嗣於復查程序中查得原告及李瑞敏於拍賣程序中擬轉售系爭土地而與訴外人張永義洽得之實際交易價格為89,334,600元，被告遂以該交易價格89,334,600元作為其處分系爭債權之實現價格，減除購入債權成本59,500,000元及相關費用(仲介費1,000,000元及讓與規費168,160元)後，按原告分受比例1/2重新核算原告95年度處分債權之財產交易所得14,333,220元，併課原告綜合所得稅，而將原處分之財產交易所得追減10,616,780元，依法有據。
又強制執行法第80條最低拍賣價額之規定，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。而拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。系爭土地經法院估定之拍賣底價為109,400,000元，原告並以該價格聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格核屬客觀有據，故此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定並為私法自治原則之實現，不容原告事後任意否認推翻。況原告及李瑞敏於拍賣程序中洽得第三人張永義之實際交易價格為89,334,600元，此價格亦為原告透過市場機制所得之價格，被告據以計算原告取得系爭財產交易所得之增益，亦屬有據。原告徒以其所以願以59,500,000元購得系爭債權，係以當時龍星昇公司就系爭擔保物之鑑定價值62,305,000元作為評估之價值，並非流標之底價，故依實質課稅原則，被告應以62,305,000元核定原告買受本件不良債權之損益云云，並無可採。退而言之，原告與李瑞敏以59,500,000元取得系爭債權，惟透過法院強制執行程序獲分配之金額為108,318,333元，有分配表可稽(見原處分卷1第115、113頁)，則原告及李瑞敏透過本次強制執行程序所實現之財產增益應為48,818,333元(108,318,333元－59,500,000元，原告部分以1/2計算為24,409,166元)，則被告僅核定原告所得14,333,220元，有利於原告，亦應予以維持。又系爭土地拍定後之移轉，並未繳納土地增值稅，有分配表可憑(見原處分卷1第115頁)，原告猶執最高法院47年台上字第152號、49年台抗字第83號及80年台抗字第143號判例意旨及系爭土地於移轉給原告及李瑞敏時，業已繳納土地增值稅等語，主張強制執行法上之拍賣解釋上為買賣之一種，故其透過法院拍賣程序取得系爭土地所有權，僅為單一階段之土地買賣，縱以債權抵繳，亦不生所得問題云云，並無可取。
(四)至原告主張其與李瑞敏向訴外人陳延昌購買系爭債權時，曾支付訴外人陳進發、陳林未2人仲介費2,800,000元，應予減除乙節。經查，原告就支付上開仲介費與陳進發、陳林未2人僅提示存摺領現紀錄及陳進發簽名之收據(陳林未部分係由其子陳進發代簽)(見原處分卷1第40-41頁)，無法提示其2人與系爭債權之交易有何關連之書面事證，且依原告於97年11月25日出具之說明書，上開仲介費2,800,000元，係由李瑞敏以現金支付800,000元，再由其以現金支付2,000,000元等語，核與原告提示其土地銀行左營分行帳號000000000000上領現日期分別為94年3月28日900,000元，94年3月29日800,000元，94年4月1日900,000元，亦即原告3次提領總金額核與其稱由原告支付部分為2,000,000元之情形不符，有上開說明書及系爭帳簿明細附卷(本院卷第98頁背面、第100-102頁)可稽。況若陳進發與陳林未2人確為系爭債權買賣之仲介人，衡情理應如同另一仲介人莊啟雄相同，共同於債權讓與契約書之介紹人欄署名，以示見證，惟卻獨漏陳進發與陳林未(見原處分卷1第128頁)，尤其原告及李瑞敏給付2,800,000元大額現金竟不留下資金流程以備日後查考求證，在在悖於常情。加以證人陳進發若果為系爭債權買賣之仲介人，則其對於攸關系爭債權價值之抵押權設定、抵押物狀況及債權成交價格，縱非瞭若指掌，衡情亦應稍有認識，惟從其於本院100年11月24日審理時之證詞(見本院卷第117頁以下)，可知其對上情均無所悉，僅謂其僅調地籍圖給買方參考，餘均由買方自行瞭解，其亦未評估可獲取仲介費高低，祇是單純開價3,200,000元，最後以2,800,000元議定，而其祇要收到想要的仲介費即可，至於債權成交價格若干及買賣雙方締約過程如何，其無需參與云云，核與一般仲介提供之服務差異甚鉅，加以證人陳進發證稱上開仲介費其中800,000元係於簽約當日即已收取，惟查系爭債權移轉契約書之簽約時間係93年8月30日，亦與原告97年11月25日說明書所稱上開800,000元係由李瑞敏土地銀行左營分行帳號000000000000所提領，提領之時間為93年10月26日之情不符，有債權轉讓契約書、原告說明書、銀行存摺影本附卷可佐(見原處分卷1第128頁、第27頁、第22頁)。再證人陳進發於本院100年11月24日審理時證稱其係因賭輸賽鴿欠債故欲以此筆仲介費支付，惟其於100年11月22日本院100年度訴字第351號案件審理時卻證稱係因簽大家樂，故需以此筆仲介費支付之說法不同(見本院卷第120頁、第137頁)，2日之內，其說法前後不一，顯屬臨訟編造之詞，故其證詞顯無法採信。至證人陳進發證稱其與陳林未已就上開仲介費申報93、94年度綜合所得稅，惟查渠等係在被告開始調查本件之後始於97年10月29日自動補納稅款，此為原告所不爭，自難僅憑渠等之事後補申報之行為即認原告確有支付上開仲介費。故本件原告請求予以減除上開仲介費，亦無可取。
(五)再按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第2條第1項定有明文。原告以買受之系爭債權獲有如上所述之所得，自應依前引所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交易所得。而類如原告情形之事件，稽徵機關本同應依法課徵，不受財政部有無發布上開函釋而受影響。實則財政部函釋僅是督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並未對人民增加法律無規定之稅捐負擔，亦非指在該函釋發布之前，人民可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，非納稅義務人可執為其漏報行為之合法化理由，與信賴保護原則無涉。原告以前詞主張其以債權承受系爭土地並據以繳納土地增值稅取得所有權後，已信賴其為不課徵土地交易所得之土地移轉行為，未料被告卻依據財政部事後發布之令釋對原告課稅，損害原告之合理信賴云云，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 涂 瓔 純