高雄高等行政法院判決
100年度訴字第481號民國100年12月28日辯論終結原 告 林慧珍訴訟代理人 劉祥墩 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 陳姿伶
林汎柏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月30日臺財訴字第10000128950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告及其扶養親屬陳涓涓民國96年度取有營利所得、薪資所得、利息所得、其他所得計新臺幣(下同)4,086,998元及97年度取有營利所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、財產交易所得、其他所得計2,384,191元，已超過當年度免稅額及標準扣除額，未依規定辦理結算申報，經財政部臺北市國稅局(下稱臺北市國稅局)及被告查獲，被告除核定96年度綜合所得總額4,086,998元、應補稅額823,519元及97年度綜合所得總額2,384,191元、應補稅額289,480元；並依所得稅法第110條第2項規定，按96及97年度所漏稅額829,102元及283,054元，依有無扣免繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰計784,191元及249,300元。原告就核定其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願部分駁回。原告就被告核定其他所得部分仍未甘服（另關於罰鍰部分不在本件訴訟範圍內），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)本件原告取得之財產，屬於繼承財產之取回，應免納所得稅：查被繼承人陳德明系爭之遺產（即臺北市○○區○○段○○○○○號土地，下稱系爭土地），業經臺北市國稅局於99年10月4日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」證明確屬被繼承人陳德明之遺產。依所得稅法第4條第1項規定，該遺產雖逾核課期間而未課徵遺產稅，對於列報之遺產（即系爭土地）之請求權，係屬於免納所得稅項目之一，既經臺北市國稅局「同意移轉」即視為同意原告等繼承人得主張該財產權利，因此，原告取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅為是。
(二)系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得：按出售土地即為財產交易類型之一，基於避免重複課稅或量能課稅之考量，故於所得稅法第4條第1項第16款、第17款之規定，對於因財產交易之土地出售或因繼承、遺贈或贈與而取得之財產均免納所得稅，排除課徵土地增值稅或遺贈稅後重複課稅。查系爭土地因受託人陳正雄擅自處分，致陳德明之繼承人無法繼承該土地，經協調後以相當金錢返還，是為對受益人（即繼承人）權益侵害之賠償。按68年間所簽訂之承諾書，並無同意陳正雄處分合夥投資農地之權利，嗣發還之抵價地其亦無權處置，陳德明之繼承人（即信託之受益人）原應獲得土地權利移轉請求權或分配權利（請求權），因陳正雄將系爭土地出售而遭侵害，協調後以金錢補償，故本件出售系爭土地所分得之款項應免納所得稅。又自87年繼承發生日至95年土地出售，稽徵機關核定原告有「其他所得」，係認定繼承後於該期間有財產增益，即87年繼承發生日因繼承取得「債權請求權」（將來土地移轉之請求權）該項請求權於95年因系爭土地被出售，獲得分配售地款，原核定以「分配售地款」減87年繼承發生日「債權請求權」之時價（系爭土地87年公告現值）當作成本（繼承遺產價值）及土地增值稅、87年至95年間繳納地價稅、佣金等費用，餘額按分配比例當作分配年度「所得」課稅，該項請求權之評價以「87年度繼承發生日案關土地公告現值」計算，為稽徵機關計算陳德明遺產（財產權）之慣例，卻未衡酌繼承人繼承取得「將來土地移轉之請求權」，其受益權獲得實現當然以取得土地移轉為目標，蓋繼承人若依原合約繼承取得系爭土地再自行出售，則無如今被課「其他所得」之負擔，惟95年間系爭土地被出售，致其「將來土地移轉之請求權」被侵害無法實現至為顯灼，分配款內雖含有87年至95年土地增益部分，其增益部分已依法繳納土地增值稅（計算基礎為95年度抵價地移轉時公告價值，而非87年繼承時之公告地價），土地增值稅雖為土地登記名義人陳正雄繳納，實亦為繼承人等所負擔，被告以繼承人繼承擁有之「債權請求權」（將來土地移轉之請求權）為原因，而以系爭土地出售分配款項為結果，認定繼承人等因而獲得收益，課徵其他所得稅負，卻未考量95年間原應分配之系爭土地被受託人陳正雄越權處分，致土地所有權移轉已屬不能，亦即「債權請求權」之權利行使受侵害，稽徵機關自應以受託人陳正雄越權處分結果「視同」繼承人以所有權人身分出售土地，按所得稅法規定免課所得稅衡量方屬公允。
(三)本件原告取得之財產，係基於信託關係之終止，依所得稅法第3條之3第1項第3款及第4款規定，不應課徵所得稅：我國信託法雖85年1月26日始公布施行，惟信託法律關係早為我國判例所承認之法制。是以，陳德明自得與陳正雄等共9人就投資農地訂定相當於契約內容之「承諾書」，並載明「．．．四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他異動者，必須經由，共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，『包括權利狀登記人在內』不得擅自處理．．．」顯有將土地信託登記陳正雄名下及由渠管理等約定之信託事實存在（即最高法院66年臺再字第42號判例所述之內部關係）。且「信託」是為他人利益管理財產，其形式上需將財產交付，並有行為內容之約定即可，「契約」僅為約定之形式之ㄧ，卷附之「承諾書」即已載明約定內容，雖未以「契約」為名，或直接載名為「信託契約」，實已具同等效力，該信託之事實，亦於前揭與陳正雄所為之協調會時所承認。則復查決定否定本件信託關係，其以「積極管理或處分」作為信託存在與否之標準為何？所據評斷非信託關係之論理依據或事實證據為何？又所謂依承諾書內容觀之，並非信託契約，純粹係借名登記，其判斷標準又為何？未見其將理由敘明，亦有行政處分理由不備之違法。是以依前揭判例，陳正雄於84年間政府徵收農地，農地登記限制需求之原因消失，原應解除信託關係，並依信託約定之終止返還其信託財產，卻未為之，至86年領取政府發還抵價地，仍以其名義繼續持有，直至95年間未通知原合夥人等擅自出售政府發還之抵價地，等同將合夥人應分得之土地出售，其售地所獲款項，依前揭所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定，該信託財產之處分自不應課徵所得稅。
(四)被繼承人陳德明與陳正雄間存在信託關係，稽徵機關認定為具債權性質之「土地返還請求權」，且以此債權為課稅標的，未審酌信託財產之返還亦具物權歸還之性質：
⒈本件為信託法頒行前存在之事件，稽徵機關課稅前自應本於
實質課稅及公平原則調查事實依法行政，審酌當事人對系爭土地擁有真實所有權之存在事實，雖土地法上有「所有權人」登記之規定，然行政法上對於土地之管理規範自有其目的與法律效果，與稅捐稽徵目的或構成要件不盡相同，形式上登記之名義人與事實所有人或有不同，稽徵機關本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實持續存在之「信託」關係，於信託法施行後，稽徵機關自應探其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將該信託行為及受託人完成受託目的（處分信託財產之返還），僅以土地登記名義情形，否定合夥投資人共有土地之事實，片面認定為原告因具「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，按漏報「其他所得」課稅及處罰。
⒉觀之立法院訂定信託法諮商過程中之討論，學者或法界認為
因信託存在關係「受益人權利」，學說上「債權說」、「物權說」均有論述，目前的通說是債權、物權兩者兼具，並不全然為債權說。因此稽徵機關核定委託人陳德明有「土地返還請求權」屬債權之性質，故從而獲得利益（即所謂其他所得），理由偏頗顯有可議之處。若依物權說則屬所有物之「物權」之交付或返還，並無利得發生之問題（縱因土地投資增值亦已課徵土地增值稅），本件土地在普通法（土地法）上依登記名義雖確係受託人（名義所有權人），惟依「衡平法」權益，受託人有義務依照委託人之指示，為了受託人的利益，管理和處分系爭土地，於終止信託契約時，履行受託義務將財產（出售土地款）歸還信託人，毋庸請求權之行使，故稽徵機關片面核定為「土地返還請求權」之行使，是不解「信託」之學理或為了徵稅之濫權。
⒊參諸最高行政法院91年度判字第1633號判決之意旨，陳德明
為土地之實質所有人既為徵納雙方不爭之事實，而登記名義人所為之土地處分，縱該土地於2、30年後有鉅額增值，應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，剩餘資產因信託關係消滅或中止而返還，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得依登記之形式，認定陳德明非該土地事實之所有者，依所得稅法第4條規定，應無課徵所得稅之餘地。且該條文記載「個人或營利事業出售土地」，並無規定個人「係指土地所有權人」，被告將之作限縮規定為登記之所有權人，顯有違法限縮法令之適用。
(五)信託法公布實施後並無否定已存在信託事件之效力：陳德明與陳正雄等人之投資農地之信託約定，是為共同投資行為，是為他人管理財產之特殊法律關係，並非單純借名登記之委託契約，復查決定顯未衡酌本件真實存在之「信託關係」，與一般所謂「借名登記」與「信託關係」之法律地位上，存在當事人間法律關係之差異性，前者為單純之契約委任關係，後者受託者承擔權利義務（如債權或被請求權、受益權等）。本件發生在68年，與信託法85年公布實施相差約17年，為一持續存在之事實行為，亦為社會普遍事件，縱信託法於85年公布實施後，當事人間未另辦理信託登記，其間信託關係並不因此而消滅。且信託法第1條、第4條、第5條規定，未經信託登記亦僅於財產權產生不得對抗第三人之效果（即各原投資者對土地受讓人或其他善意第三人不得有任何財產權主張）。因此，本信託事件並無同法第5條所規定無效之構成情事，自亦無所謂無效之效果。且查，陳德明與陳正雄等人投資農地之信託約定，唯一目的為迴避行為時土地法規不得以非自耕農登記之不合理規定，其所為之事實行為，並無任何稅負上之規避考量，土地移轉時應負之稅捐（土地增值稅）亦已照章納稅，可見與稅捐之稽徵目的並無違犯，與逃匿漏稅無關。信託財產縱未登記，產生不得對抗之法律效果，是為該土地財產權受讓之第三人或其他對於該財產權得主張權益之第三人所得主張之權利，稽徵機關並非該財產權得主張之對象（主體），復查決定未經釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利（第三人對抗權）作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。
(六)被告計算「其他所得」所採計基礎，一按「公告現值」，一按「出售價格」，不符公平原則：退步言之，自87年繼承發生日至95年土地出售，稽徵機關核定原告有「其他所得」，係認定繼承後於該期間有財產增益，即87年繼承發生日因繼承取得「債權請求權」或「將來土地移轉之請求權」，該項請求權於95年因土地被出售，獲得分配售地款，原核定以「分配售地款」扣除87年繼承發生日系爭土地公告現值，作為成本及土地增值稅、87年至95年間地價稅等費用，餘額全數當作分配年度「所得」課稅，卻未衡酌繼承人因繼承取得「將來土地移轉之請求權」，該項請求權之評價以「繼承發生日系爭土地公告現值」計算。而客觀言之，於繼承發生時之87年土地公告現值與時價亦有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則。若謂依遺產及贈與稅法第10條規定，則豈非在繼承時即有其他所得存在？否則基於課稅公平原則，計算「其他所得」按售地價格時，應再減除87年繼承發生至95年間出售時公告現值增加部分，而非僅以87年度公告現值作為減除金額，且該部分原告等繼承人亦已實質負擔土地增值稅，95年、97年度期間土地公告現值增加部分不應視為「其他所得」課稅，應予排除。故而原告於87年繼承當時，系爭土地係以抵價地發還之方式，因當時並無實際出售之價格可言，而僅得以公告地價為計算之基礎。因此，為符合上述之課稅時之公平原則，即以95年系爭土地出售時，以「公告地價」為基礎之所得計算如下：
⒈95年系爭土地面積為6625.38平方公尺，陳正雄之應有部分
為100,000分之20,964。因此，系爭土地於95年間出售時以公告地價計算之總價為263,899,486元。扣除佣金（仲介費）4,200,000元及土地增值稅13,772,138元後，小計為245,927,348元。原告配偶依繼承所獲應有部分3.333%比例計算，應獲得分配金額8,196,758元。
⒉以上款項，加計利息11,250元後，原告配偶應取得8,208,008元。
⒊因此，於計算應歸課之收入時，以上開原告配偶應取得之總
收入（公告現值計算，再加計利息）8,208,008元。扣除繼承日（陳德明於87年3月14日死亡，原告配偶陳宗順於89年4月23日死亡）全部土地公告現值250,010,039元、87年至95年全部地價稅2,459,374元及原告配偶應獲得土地應有部分比例3.333%計算之金額後，共為8,414,805元，則收入低於取得之成本，並無其他所得存在。
⒋因此，系爭土地依95年度公告地價作為計算之基礎時，扣除
成本後，原告配偶所繼承之部分，並無「其他所得」存在，不應再以其他所得課徵所得稅為是。
(七)系爭土地出售既已課徵土地增值稅，對於原告再以「其他所得」核課所得稅，顯有重複課稅之違背法令：按所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，即係基於憲法第143條第3項漲價歸公之土地政策而來，故關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。經查，系爭土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。稽徵機關此時竟另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免納所得稅之規定，因「其他所得」之核定而「借屍還魂」課徵所得稅，此顯然違反所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定及憲法第143條之意旨，而與租稅法定主義相違。又系爭土地交易所生收益既屬土地增值稅之課稅標的，經登記名義人陳正雄繳納完畢，且為原投資者所共同負擔（核定其他所得計算時列入）。此時，如再就原告受領價款列為其他所得核課所得稅，顯然係對同一出售土地事實（財產）、同一所得來源、同一稅捐客體，重複以課徵「土地增值稅」及「所得稅」名目方式課以負擔，原處分自有重複課稅之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於96年度其他所得1,745,299元、97年度其他所得821,317元部分。
三、被告則以︰
(一)經查，原告配偶陳宗順之父陳德明與訴外人陳正雄等9人於68年間共同出資，以陳正雄名義購買臺北市○○區○○段○○段414地號(應有部分100﹪)土地，經臺北市○○區段徵收，於86年間獲配領回系爭土地(應有部分20,964/100,000)為抵價地，仍登記於陳正雄名下。95年間陳正雄將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者(歿)之繼承人繼承比例，於95年至97年間分次分配價款，經臺北市國稅局查獲，就原告配偶之父陳德明應分得系爭土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價（即系爭土地公告現值）及87年至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告配偶陳宗順繼承受分配比例3.333%計算，惟原告配偶於89年4月23日死亡，乃由原告及其子女陳涓涓繼承受分配比例各1.666%計算其成本及費用後餘額2,566,616元【6,772,756元－﹝(250,010,039元＋2,459,374元)×1.666%﹞】，依各年度實際受分配價款，核定原告及其扶養親屬陳涓涓96年度其他所得各1,745,299元及97年度各821,317元，並歸課綜合所得稅。
本件原告配偶陳宗順之父陳德明於87年3月14日死亡，又原告配偶陳宗順於89年4月23日死亡，自死亡之時起，依民法第1147條、第1148條規定即當然由其繼承人承受該債權請求權。從而原告及其扶養親屬陳涓涓於96及97年因該請求權實現而取得之價金減除取得之權利成本後之金額，核屬原告及其扶養親屬陳涓涓其他所得。
(二)故系爭請求權係原告及其扶養親屬繼承而來，被告不爭執。惟本件並非就原告及其扶養親屬陳涓涓繼承之遺產課稅，而係就系爭收入6,772,756元減除繼承之遺產成本及其他必要費用後之「差額」課稅。蓋原告及其扶養親屬於89年繼承系爭遺產（即債權請求權），未依規定於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報，嗣於99年4月30日始自行申報，因已逾核課期間，乃取得所指之遺產稅逾核課期間同意移轉證明書。又因繼承發生時（即89年4月23日）系爭請求權尚未實現，被告乃以該借名登記土地當日之土地公告現值250,010,039元，按原告及其扶養親屬之出資比例各1.666%，核算各4,165,167元為原告及其扶養親屬系爭請求權之繼承成本，同額自系爭收入中減除；嗣復減除渠等與其他出資人約定依出資比例負擔之地價稅各40,973元後，餘額2,566,616元始併入原告綜合所得總額課稅，並無對原告及其扶養親屬繼承之遺產課稅之情事存在。
(三)因此，系爭土地既登記於陳正雄名下，依民法第758條及土地法第43條規定，原告及其扶養親屬陳涓涓尚非系爭土地之所有權人，是系爭土地嗣於95年間出售，原告及其扶養親屬陳涓涓係基於繼承人繼承比例，而向土地所有權人陳正雄分別於96年及97年間取得系爭款項，非屬土地交易所得，核與所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地所得免稅之要件不符。次按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，該他人並未就土地取得實質之管理、使用、處分權者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告配偶之父陳德明於68年間與訴外人陳正雄等人共同出資購買系爭土地，並以陳正雄名義辦理所有權登記，依68年5月12日陳正雄承諾書、臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄說明書等內容觀之，並非信託契約，純粹係借名登記。又信託法係於85年1月26日始制定公布，原告配偶之父陳德明於該法公布後未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地，原告主張就系爭土地成立信託關係乙節，洵無足採。
(四)就計算系爭所得之成本部分，查原告及其扶養親屬於89年4月23日因繼承取得系爭請求權，因是時請求權尚未實現（即借名登記之土地尚未出售），被告乃以原告及其扶養親屬繼承之出資額與全體合資之比例，依繼承當日借名登記土地之公告現值，核算原告及其扶養親屬之繼承成本各4,165,167元（土地公告現值250,010,039元×合資比例1.666﹪），此亦為遺產稅之課稅標準。就計算系爭收入部分，經查於借名登記之系爭土地出售後，原告及其扶養親屬依出資比例實際取得各6,772,756元之售地分配款，為原告所不爭。原告配偶之父親陳德明於68年間共同出資購買土地是最初成本，但89年4月23日原告及其扶養親屬繼承時之取得成本是依繼承時之公告現值計算，至於68年至89年4月23日之間，所形成市價增值之利益，是原告及其扶養親屬繼承部分，原告及其扶養親屬繼承時，就此財產價值以繼承時之公告現值計算，同樣的計算出售成本時扣除繼承時之債權請求權之時價，以系爭土地89年4月23日繼承時之公告現值計算，是同一標準，自無歧異。而後，核定所得時按出售價格計算，這是債權實現之現實結果，二者不容混淆，原告所稱並不足採。
(五)另查，訴外人陳正雄出售系爭土地後，於分配售地款予各出資人（或其繼承人）時，已扣除陳正雄出售系爭土地時繳納之土地增值稅13,772,138元後分配，被告嗣於計算原告及其扶養親屬系爭所得時，亦已按原告及其扶養親屬之出資比例計算，認列陳正雄取得抵價地後，87年至95年已納之地價稅各40,973元為原告及其扶養親屬系爭收入之成本及必要費用，合先敘明。次查原告及其扶養親屬陳涓涓並非系爭土地所有權人，依法並無繳納地價稅及土地增值稅之義務，又事後縱有依承諾書內部約定分擔增值稅之事實，亦屬其與登記所有權人內部借名契約間之關係，與原告及其扶養親屬自陳正雄處取得系爭土地比例分配之出售款，為基於債權之實行結果，應依法課徵所得稅間，二者不但課稅對象不同，課稅標的亦有異，況被告亦已將原告所實際負擔之部分認列屬系爭收入之成本及必要費用，自無原告所指重複課稅之問題。
(六)是以，臺北市○○區○○段○○段414地號土地於86年間經臺北市政府依法徵收後，除以系爭土地抵付補償其地價，而該抵價地之權利價值為134,356,809元，且另有現金補償差額地價185,982元，有合併分配抵價地申請書等資料可稽，95年間訴外人陳正雄將系爭土地出售，原告等人無法提出系爭土地實際購入成本，被告乃以繼承時債權請求權之時價（即系爭土地公告現值）250,010,039元及陳正雄已支付87年至95年已納之地價稅2,459,374元，依投資及繼承比例認列原告及其扶養親屬陳涓涓取得系爭收入之成本，相較於68年間取得農地之成本，顯然已對原告有利，且本件原告及其扶養親屬陳涓涓之債權請求權，業已於調解程序中，經原告及其扶養親屬陳涓涓之代理人陳淑芳同意，而化為實際金額，依實際取得金額計算原告及其扶養親屬陳涓涓96年及97年度其他所得各1,745,299元、821,317元，並無違誤，其所訴洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所述之事實，業據原告提出臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書、被告96年度、97年度綜合所得稅未申報核定通知書、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷為證，並為兩造所不爭執，堪信為真。本件兩造之爭點厥為：被告對原告及其扶養親屬陳涓涓，因訴外人陳正雄出售系爭土地，經調解後依繼承比例獲分配之款項，核定96年度其他所得1,745,299元、97年度其他所得821,317元，而據以核課原告各該年度所得稅，是否適法？另被告原處分依原告及其扶養親屬陳涓涓89年繼承發生日系爭土地公告現值，認列原告系爭收入之成本，有無違誤？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第7類及第10類定有明文。次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」為民法第1147條、第1148條第1項所明定。
(二)復按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。．．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。．．．」亦為所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定明確。另按民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」準此，不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便有出資事實，因未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。且必須經登記為土地所有權人者，其出售所有之土地，始得主張免納所得稅；非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（為行為時同法第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅，請查照。」並經財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋在案，財政部上開函釋，乃財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為之釋示，核與上揭規定之立法目的相符，亦與所得稅法第4條第1項第16款、民法第758條規定無違，本院自得援用。經查，本件原告配偶之父陳德明與訴外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地，當時農地登記以自耕農為限，故以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，而84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（即系爭土地），該農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下（此時已非農地，其登記自不受自耕農之限制），而87年3月14日陳德明死亡，原告配偶陳宗順係繼承得按投資比例核算之債權請求權（物權應透過登記而實現，當時已非農地，可以轉換成物權之共有登記，但並未辦理），而非繼承共有物權之應有部分，故原告配偶仍非該土地之所有權人，至95年間陳正雄出售系爭土地，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者之繼承人繼承比例，於95年至97年間分次分配價款予原告子女陳涓涓等情，為兩造所不爭執，並有前揭臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書等影本可憑。按不動產權利之認定依民法第758條規定，係以登記為準，是以，系爭土地出售原告所受分配款項，並非出售土地之交易所得，即非行為時所得稅法第14條第1項第7類「財產交易所得」，而是第10類之「其他所得」，故原告主張系爭款項為財產交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款之規定，免納所得稅云云，不足採信。
(三)原告雖主張被繼承人陳德明系爭之遺產，業經被告於99年10月4日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，原告取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅云云。惟查，陳德明於87年3月14日死亡，其繼承人（即原告配偶）陳宗順復於89年4月23日死亡，則前述2人自死亡之時起，依民法第1147條、第1148條規定，即當然由其繼承人即原告及陳涓涓承受該債權請求權，則原告配偶之父陳德明於68年間共同購買系爭土地之出資，是系爭土地最初之財產價值，至89年4月23日原告及陳涓涓繼承時之財產價值，依繼承時之公告現值計算，就出資時68年至繼承時89年之間，所形成財產價值增加之利益，始為原告及陳涓涓繼承之利益，該部分才是列報遺產之免稅範圍。惟嗣後陳正雄於95年間自行出售系爭土地，系爭土地價值已經提高，原告可得請求給付之金額亦已提高，故原告與其扶養親屬陳涓涓，是基於已取得多年之系爭土地可分配之權利，以本人名義於96年及97年因該請求權實現，而取得之價金減除取得之權利成本後之金額，核屬原告及其扶養親屬陳涓涓其他所得，該分配款已不再是遺產，自無遺產稅已逾核課期間之問題。易言之，被告核課原告及陳涓涓之其他所得者，係基於原告與陳涓涓自己之權利，向陳正雄請求返還分配款，並非被繼承人陳宗順之權利，故陳正雄所返還之該分配款自非遺產，是繼承後所衍生之利益，自無逾核課期間而免稅之問題，足見原告前述所辯，亦無足採。
(四)原告復主張：本件係「信託關係」，並非「借名登記」，系爭土地出售款項，係基於信託關係之終止，依所得稅法第3條之3第1項第3款及第4款規定，不應課徵所得稅云云。然查，陳正雄68年5月12日承諾書載明「．．．二、本人（按陳正雄）與陳德明等9名，共同承購土地，因權利狀登記本人名下，其餘共有人，持份、權利、義務，詳載左列，以資佐證。．．．四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他異動者，必須經由共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，包括權利狀登記人在內不得擅自處理．．．。」等語，有該承諾書影本附卷可憑。該承諾書並未約定委託人（原告配偶之父陳德明等人）授與受託人（上開土地登記名義人陳正雄）超過經濟目的之權利，亦未載明上開經濟目的為何，及受託人僅能在上開經濟目的範圍內行使權利之何種法律行為，更未於85年1月26日信託法制定公布後，依信託法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。是上開承諾書，僅為原告配偶之父陳德明等人約定將經登記土地之財產，以陳正雄為登記名義人之借名登記契約（或借名契約），非原告主張之信託關係（契約），況承諾書上記載之土地，於86年間經台北市政府徵收，另新發給抵價地，而該抵價地已非農地，並無「自耕能力始能登記」之限制，縱認系爭68年承諾書為信託關係，亦因信託標的由農地變更為非農地而目的已達成而終止，原告取得之系爭分配款，顯非信託財產之歸還。縱認有信託關係，其未經登記，亦不得對抗被告，亦即原告不得對被告主張有所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款信託財產移轉免稅之適用。至於原告復稱參酌最高法院66年台再字第42號判例意旨，本件有信託之內部關係存在。惟按上開判例意旨可知，委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制等語。是有特定的經濟目的範圍內行使權利之意旨，這就是以「積極管理或處分」作為信託存在與否之判準，而本件「原先因為共同出資購買土地，受限於農地登記以自耕農為限，故登記於陳正雄名下」者，並無該特定的經濟目的，而只是單純受限於農地登記以自耕農為限，故應非信託關係而為單純之借名登記。在信託法未頒訂公布前，信託關係無由登記，產生一些交易安全之爭執，原告（或其配偶之父陳德明）可以在信託法頒訂公布後，透過信託登記之方式表彰權利義務，但捨此不為；且本件情節在信託法未頒訂公布前，就是借名登記關係而非信託關係，當然不會因為信託法之公布施行，而自動轉換成信託關係。是原告上揭所辯，仍無可採。
(五)原告另主張：被告原處分按抵價地之「土地公告現值」作為成本，而費用則以87年至95年間該抵價地已納之地價稅等作為所謂「成本及必要費用」，顯違反公平原則云云。按權利之實現所獲得之利益扣除必要成本後為上開「其他所得」，而所謂之成本，應依最初之成本計算。經查，系爭土地實際購入成本，即68年之購入農地之成本等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，此觀司法院釋字第537號解釋之意旨自明。原告既未提出系爭農地68年實際購入成本，亦未提出計算購買系爭土地成本之計價方式，被告乃以繼承時債權請求權之時價（即系爭土地公告現值）250,010,039元及陳正雄已支付87年至95年已納之地價稅2,459,374元，依投資及繼承比例認列原告及其扶養親屬陳涓涓取得系爭收入之成本，按原告及其子女陳涓涓繼承受分配比例各1.666%，計算其成本及費用後餘額2,566,616元【6,772,756元－﹝(250,010,039元＋2,459,374元)×1.666%﹞】，依各年度實際受分配價款，核定原告及其扶養親屬陳涓涓96年度其他所得各1,745,299 元及97年度各821,317元，並歸課綜合所得稅，已公平推計原告系爭收入之取得成本，於法尚無不合。是以，89年4月23日原告及陳涓涓繼承時之取得成本，是依繼承時之公告現值計算，至於68年至89年4月23日之間，所形成市價增值之利益，是原告及陳涓涓繼承部分，原告及陳涓涓繼承時，就此財產價值以繼承時之公告現值計算，則計算出售成本時，扣除繼承時之債權請求權之時價，亦以系爭土地89年4月23日繼承時之公告現值計算，是同一標準，自無歧異。而後，核定所得時按出售價格計算，是債權實現之現實結果，二者不容混淆。則原告就此所辯，仍屬無據。
(六)原告又稱：系爭土地於出售時既已課徵土地增值稅，對分配予繼承人之款項復以「其他所得」核課所得稅，顯屬重複課稅者云云。再查，68年間本件原告配偶之父陳德明與他人共同出資購買土地（當時農地登記以自耕農為限），而以陳正雄名義辦理登記，事後出售土地移轉之際，當然發生土地增值稅，而原告配偶陳宗順及其父陳德明皆非曾登記為系爭土地所有權人，即無繳納土地增值稅之義務，故原告及其子女陳涓涓僅按繼承之投資比例取得應分得款項，且被告在系爭土地出售所為分配款項之所得稅計算時，就先將土地增值稅扣除。上述訴外人陳正雄於移轉土地權利所繳納之土地增值稅，與原告及其子女陳涓涓得按繼承之投資比例取得應分得款項應繳納之稅捐，這是兩階段之計算，在移轉登記之時點，土地增值稅是共同投資者之共同成本，在按投資比例取得應分得款項，是個別獲利結算所衍生之其他所得，是綜合所得稅之一部分，自屬不同之稅制，自無重複。簡言之，土地於出售時課徵土地增值稅，是共同投資者移轉登記時發生應計算之之共同成本，不是對原告之土地課徵土地增值稅（原告不是土地所有權人），故就「其他所得」核課綜合所得稅，並非重複課稅，原告前述所辯，亦無可採。從而，被告就原告配偶之父陳德明應分得該土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價（即系爭土地公告現值）及87年至95年度系爭土地已繳納地價稅，按原告配偶陳宗順繼承受分配比例3.333%計算。惟原告配偶陳宗順於89年4月23日死亡，乃由原告及其子女陳涓涓繼受分配比例各1.666%計算其成本及費用後餘額2,566,616元【6,772,756元－﹝(250,010,039元＋2,459,374元)×1.666%﹞】，依各年度實際受分配價款，核定原告及其扶養親屬陳涓涓96年度其他所得各1,745,299元及97年度各821,317元，並歸課綜合所得稅，尚無違誤。
五、綜上所述，原告所訴皆不足採，則被告原處分核定原告96年度其他所得1,745,299元、97年度其他所得821,317元，命原告補稅部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 11 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 11 日
書記官 林 幸 怡