高雄高等行政法院判決
100年度訴字第492號民國101年1月19日辯論終結原 告 林美美訴訟代理人 蘇明福 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 黃慧芳
林淑𤧟謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月29日台財訴字第10000265710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告訴之聲明最初為：原處分機關之決定及訴願決定撤銷。因上開聲明對照原告起訴之事實，是否為申請重開行政程序之課予義務訴訟並非明確，經本院向原告闡明後，原告補正其訴之聲明為：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告之申請作成重開行政程序之行政處分。經核並無礙被告之防禦及訴訟終結，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告為宏亞醫院實際所得人，93年度綜合所得稅結算申報，漏報取自該醫院之執行業務所得新臺幣（下同）6,383,492元，另虛報已死亡親屬之免稅額74,000元、扣除額23,000元及短漏報營利、薪資及利息等所得計74,468元，合計漏報所得6,457,960元，經被告所屬鳳山分局（改制前為財政部臺灣省南區國稅局《下稱南區國稅局》高雄縣分局，下稱鳳山分局）查獲，除核定補徵稅額1,876,328元，並按所漏稅額1,832,181元處1倍罰鍰計1,832,181元。原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，因已逾申請復查之法定期間，程序未合，經復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，亦遭財政部民國99年12月31日台財訴字第09900518400號訴願決定及本院100年3月21日100年度訴字第91號裁定駁回確定。原告復於100年4月11日（郵戳日）及100年5月3日（被告收文日）依行政程序法第128條申請重開行政程序，請求被告撤銷其對原告所為93年度綜合所得稅執行業務所得之核定及罰鍰處分，經被告100年6月7日財高國稅鳳綜所字第1000019650號函復否准其申請，原告就被告否准其重開行政程序之申請，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告93年綜合所得稅繳納期間自99年5月21日至99年5月30日止，依規定應於99年6月29日前提出復查，如申請重開行政程序之期限應自99年6月30日起算3個月。原告於99年8月31日申請，在申請書上雖未註明係依據行政程序法第128條，但已將其意思表達在申請書上，合乎行政程序法第128條所規定之期限。
(二)按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。又司法院在法院討論修改稅捐稽徵法增訂實質課稅原則時明白指出：條文中必須明確表達稅捐稽徵機關只有在面臨屬於惡意逃漏稅的重大案件時，才可以適用實質課稅原則，才不會衍生更多稅務糾紛及牴觸憲法明定的租稅法律主義，進而失信於民，動搖國本。經查，原告信賴改制前高雄縣稅捐稽徵處核准宏亞醫院為財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）附設醫院之文件，才敢擔任該團體之財務收支工作，被告僅查得宏亞醫院部分收入流入原告帳戶而未通知原告提出說明，即認定原告為實際負責人，實有違實質課稅原則。原告目前遭被告認定為宏亞醫院實際負責人，除補徵所得稅無法繳納外，財產亦已被法院保全，依行政程序法第120條規定，被告應賠償原告因信賴該處分所遭受財產上之損失。又被告以原告為宏亞醫院實際負責人向原告課徵執行業務所得，為何未通知原告提供帳冊且未告知調整項目之數字？原告不知調整內容，如何依法令申請復查？
(三)被告對本案認定漏報加處罰鍰是按1倍計算，何以同樣案情之95年度係以0.2倍計算？
(四)本案藥品材料核定數字乃係與非納稅義務人協商結果，其認定於法不合。
(五)依所得稅法第4條第1項第13款規定，財團法人申設附設醫院免徵所得稅。是稅務機關程序上應先要求申請人檢附該目的事業主管機關即衛生局核准為附設醫院之證明文件，才能核准免徵所得稅。建德基金會於74年向改制前高雄縣稅捐稽徵處申請宏亞醫院為其附設醫院時，因不懂法令，在未取得改制前高雄縣衛生局核准為開設醫院之證明文件前即提出申請，改制前高雄縣稅捐稽徵處審核時疏未要求申請人補附衛生局核准文件，嗣於74年1月17日以74稅壹字第1254號函核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院，嗣後被告依據此公文每年皆核定宏亞醫院免徵所得稅，直至96年被告才發覺原核准係屬錯誤，遂變更認定宏亞醫院屬私人醫院，依法應補徵執行業務所得。被告如認為該核准函為違法行政處分，理應依行政程序法第118條規定重新另定其失效日期，才不致造成目前宏亞醫院關門，建德基金會沒經費來源停擺，形成社會公益之損失。
(六)另宏亞醫院原經核准為建德基金會附設醫院，故帳冊記載依法採權責發生制處理藥品材料，每年列報期末存貨，被告突然改按私人診所認定，依稅法規定私人醫療診所係採現金收付制，但被告卻沒有依現金收付制查核，實有違稅法規定。另捐贈費用乙項，查宏亞醫院每年損給建德基金會2,000,000元，每年申報國稅局資產表預撥基金款科目皆有記載，且改制前高雄縣政府公文亦有記載，被告何以未予認定？
(七)雖行政程序法第103條定有行政機關得不予陳述意見機會之情形，惟宏亞醫院係於74年由建德基金會申請且經核准為其附設醫院，每年按財團法人附設醫院審核核准免徵所得稅。按財團法人附設醫院所得稅之審核係採權責發生制，被告於96年發現宏亞醫院未經衛生局核准為建德基金會附設醫院，應按私人醫院改採現金收付制審核，試問採現金收付制不重新查核其現金何時收入及支出，怎能得出宏亞醫院之所得額呢？更何況被告變更納稅義務人，為何不依稅捐稽徵法30條規定通知新的納稅義務人說明呢？以上種種被告之課稅實有違行政程序法之規定等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告之申請作成重開行政程序之行政處分。
三、被告則以︰
(一)原告於99年8月31日提出之申請，係依據稅捐稽徵法第35條規定申請復查，是所稱99年8月31日依行政程序法第128條規定提出申請，符合該條規定之申請期限等情，顯係誤解，合先陳明。
(二)又原告93年度綜合所得稅應補徵稅額1,876,328元及罰鍰1,832,181元，繳納期間自99年5月21日至99年5月30日止，繳款書於99年5月10日合法送達，有送達證書附原處分卷可稽，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，應於99年6月29日前提出復查之申請，而原告遲至99年8月31日始為之，顯已逾期，揆諸稅捐稽徵法第34條第3項、第35條第1項、行政程序法第128條、第129條規定及財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函釋意旨，該處分已於99年6月30日發生形式確定力，原告申請重開行政程序之期限應自99年6月30日起算3個月，惟原告遲至100年4月11日始具文申請，已逾上揭申請期限，核與行政程序法第128條第2項規定不合。
(三)本稅部分：
１、改制前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案，以74稅壹字第1254號函准予備查，然查宏亞醫院經改制前高雄縣政府認定非建德基金會所附設，且宏亞醫院係以負責醫師名義而非建德基金會名義申請開業，且改制前高雄縣政府分別於83年1月、5月及95年5月函復前揭基金會其捐助章程並無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向該府申請設立附設機構，又興建附設醫院與該會捐助章程目的事業不符等，有改制前高雄縣政府96年7月6日府社長字第0960152707號函暨同年8月31日府社長字第0960204452號函可稽。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構。建德基金會早已知悉宏亞醫院並非為該基金會之附設機構，竟對登記事項提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關依該資料作成准予備查之行政處分，該行政處分顯屬違法外，建德基金會亦有行政程序法第119條第1項第2款所規範信賴不值得保護之適用，縱予撤銷前述改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日74稅壹字第1254號函之處分，亦無依同法第118條另定失其效力日期之必要。
２、次查南區國稅局高雄縣分局調閱宏亞醫院之第一商業銀行（下稱第一銀行）五甲分行帳戶開戶資料及原告資金往來帳戶資料，並依臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書略以：「被告杜朝勳係．．．宏亞醫院之院長．．．，竟與宏亞醫院實際負責人同案被告林美美．．．，同案被告林美美、王敏香業已坦認宏亞醫院之行政業務係其2人在處理，證人即宏亞醫院前護理人員林美瓊、郭相婷、羅曉婷、嚴淑慧復證稱：被告雖身為院長，但不負責行政業務等語，同案被告盧正惠亦供稱：我是由同案被告林美美君所聘僱，是他讓我排值班卻不用親自看診等語，是宏亞醫院申報健保費部分，顯然未經手被告」，可知宏亞醫院之實際負責人確為原告，有高雄地檢署檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書及杜朝勳（宏亞醫院登記之負責醫師）談話紀錄暨各類所得扣繳暨扣繳憑單影本等資料附卷可稽，被告依財政部86年11月21日台財稅第000000000號函核認原告為宏亞醫院執行業務之實際所得人，洵無不合。
３、再查宏亞醫院93年度申報收入總額54,809,736元、費用總額54,881,667元、全年所得額虧損71,931元；嗣被告所屬鳳山分局經調帳查核核定收入總額59,815,159元、費用總額53,431,667元、全年所得額為6,383,492元，有南區國稅局高雄縣分局97年9月2日南區國稅高縣二字第0970061563號調帳通知函、宏亞醫院申請延期提示帳證申請書及借調帳簿、憑證及收據等影本附卷可稽。原告主張未通知其提示帳冊等語，核不足採。是原告93年度綜合所得稅結算申報，未列報該醫院執行業務所得，被告核定執行業務所得6,383,492元，併課其綜合所得稅，並無違誤，應予維持。
(四)罰鍰部分：
１、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資、利息及執行業務等所得合計6,457,960元，另虛列91年3月8日死亡之配偶蔡信璋之免稅額74,000元及扣除額23,000元，核有違反所得稅法第71條第1項規定，原告明知配偶已於91年間死亡，仍於93年度列報免稅額、扣除額屬實，是上開虛列免稅額及漏報所得等情事，原告縱非故意，亦難謂無過失，違章情節較重大，是被告依前揭所得稅法及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按漏稅額1,832,181元，處1倍罰鍰計1,832,181元，並無不合，應予維持。
２、次查原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自宏亞醫院之執行業務所得15,116,550元，並無虛列死亡之配偶免稅額及扣除額情事，經核定補徵稅額4,843,598元外，並依前揭所得稅法及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額4,396,080元及404,219元處以0.2倍及0.5倍罰鍰計1,081,325元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告93年度綜合所得稅結算﹝二維條碼﹞電子申報書、南區國稅局99年度財綜所字第83099101547號裁處書、93年度綜合所得稅核定通知書已申報核定、違章案件罰鍰繳款書、原告99年8月31日復查申請書、南區國稅局99年10月25日南區國稅法二字第0990050362號復查決定書、本院100年度訴字第91號裁定書、原告100年4月11日及5月3日申請書、被告100年6月7日財高國稅鳳綜所字第1000019650號函附原處分卷可稽。茲兩造所爭執者為原告93年度綜合所得稅結算申報，不服被告所為處分循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第91號裁定駁回其訴確定後，原告再依行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定向被告申請行政程序重開，經被告予以否准，是否適法？
五、經查：
(一）「(第1項)行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。(第2項)前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條第1項第2款、第3款、第2項分別定有明文。其所稱「法定救濟期間經過後」係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。而行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128條第1項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉再後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。
(二)經查，原告93年度綜合所得稅結算申報，不服被告核定其取自宏亞醫院執行業務所得及罰鍰處分，於99年8月31日申請復查，案經審理結果，以本件應補徵稅額1,876,328元及罰鍰1,832,181元，繳納期間自99年5月21日起至99年5月30日止，繳款書已於99年5月10日合法送達，原告應於99年6月29日前提出復查之申請，惟原告遲至99年8月31日始為之，已逾稅捐稽徵法第35條規定之期限為由，駁回其復查之申請。
原告不服，於99年11月15日提起訴願，經財政部99年12月31日台財訴字第09900518400號訴願決定以原告復查逾期駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，復經本院以100年3月21日100年度訴字第91號裁定駁回其訴確定，有各該稅額繳款書、罰鍰繳款書、裁處書、復查申請書、復查決定書、訴願書、訴願決定書、本院裁定書附卷(原處分卷第118-135頁)可稽。則原補稅及罰鍰處分自99年6月30日已不能再以通常之救濟途徑予以撤銷或變更，而發生形式確定力，自堪認定。原告遲至100年4月11日及100年5月3日始具文申請依行政程序法第128條規定重開行政程序，已逾同條第2項所定之法定期間。原告雖稱其前於99年8月31日提出之申請，應為行政程序重開而非復查云云。惟查，原告99年8月31日之申請書，其書狀抬頭明確記載為「復查申請書」，對照其請求事項欄載明係依據稅捐稽徵法第35條規定對被告之課稅及罰鍰處分申請復查，有該份書狀申請書附卷(原處分卷第120頁)可稽。故就該書狀整體觀察，佐以原告對被告之復查決定，亦是踐行復查決定後之訴願及行政訴訟程序，未有一語提及或爭執為重開行政程序性質，則原告99年8月31日之申請書顯係「復查申請書」殆無疑義。原告於復查逾期遭駁回，及循序提起行政訴訟，經本院100年3月21日以100年度訴字第91號裁定駁回其訴後，始先後於100年4月11日及100年5月3日申請重開行政程序甚明。原告於其重開行政程序逾法定期間遭被告否准後，復於本院審理時爭執其99年8月31日之復查申請乃係誤載，該次應為申請重開行政程序云云，顯無可採。
(三)次查，原告100年4月11日及100年5月3日重開行政程序之事由，無非以：宏亞醫院係建德基金會於73年間設立之附設醫院，並經改制前高雄縣稅捐稽徵處於74年間核准在案，並有基金會章程可資佐證。宏亞醫院亦依規定捐贈建德基金會從事慈善事業，該醫院每年所得已併由建德基金會申報所得稅在案，無再認定宏亞醫院為獨立之私人醫療診所之餘地。又被告若認宏亞醫院並非建德基金會之附設醫院且原告才是宏亞醫院之實際負責人，改向原告課徵執行業務所得，即應通知原告提供帳冊查核，乃竟未為之，逕行剔除宏亞醫院之藥品材料費並處罰原告，於法不合，為其論據。則觀原告上開主張，核與其99年8月31日復查申請時主張之事由相同，有各該申請書附卷(原處分卷第146、159、120頁)可資對照。
是縱認本件重開程序之起算點應自原告知悉時起算，則原告至遲於99年8月31日申請復查時，亦已知悉該事由，因此退而言之，即便從99年8月31日起算3個月，原告遲至100年4月11日及100年5月3日始依行政程序法申請重開行政程序，亦均逾行政程序法第128條第2項之法定期間。
(四)次以行政程序法第128條第1項第2款所謂新事實或新證據，係指行政處分作成時業已存在，但為當時所不知或未援用致未經斟酌之事實或證據者而言；又不論行政程序法第128條第1項第2款或第3款，均以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。則查，上開原告主張重開行政程序所稱之新事實、新證據及原處分適用法規顯有錯誤等情，均為行政處分作成時已存在且為原告能於通常行政救濟程序中主張，亦無不能加以主張之情事，自與行政程序法第128條規定之要件不符。從而，被告否准其重開行政程序之申請，洵屬有據。
(五)末按行政程序法第128條所定之程序重開，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係屬不同之權利；前者係以發生新事實或發現新證據等事由，向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原課稅處分，後者則係以因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款而申請退稅，其要件各有不同。又依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅與依行政程序法第128條重開行政程序，其申請之期限最長固均為5年，惟起算時點各有不同，前者係自繳納稅款之日起起算，後者則最長不得超過法定救濟期間經過後5年，二者不能混為一談。本件如前所述，原告係依行政程序法第128條第1項第2款及第3款申請重開行政程序，復經原告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明，參以原告截至100年4月11日及100年5月3日僅繳納約20餘萬元本稅，罰鍰則未曾繳納，有繳款書查詢清單及徵銷明細檔查詢資料附本院卷可稽，再觀原告重開程序申請書均在請求被告撤銷課稅及罰鍰處分，而非申請退稅，益見原告所稱其是依據行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定重開行政程序乙節，與事實相符，本件原告並非申請退還已繳納稅款或已繳納罰鍰，即與稅捐稽徵法第28條無涉。原告重開程序之法定期間仍應依行政程序法第128條第2項規定定之。是以原告100年4月11日申請書謂其祇要在稅捐稽徵法第28條所定5年期限內申請重開行政程序即可云云，顯有誤會。至於原告於繳納稅款或罰鍰後，如認有稅捐稽徵法第28條所稱之溢繳稅款或罰鍰情事，則屬循該條規定另案向被告提出申請，並視被告另案審酌後之結論，決定應否另循行政救濟之問題，附此敘明。
六、綜上所述，原告主張既不可採，被告否准原告再開行政程序之申請，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告之申請作成重開行政程序之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
書記官 涂 瓔 純