高雄高等行政法院判決
100年度訴字第494號民國101年3月1日辯論終結原 告 南亞塑膠工業股份有限公司代 表 人 吳欽仁訴訟代理人 林志忠 律師
鍾凱勳 律師孫千蕙 律師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 林瑞堂 局長訴訟代理人 翁春英
葛素華劉俊麟上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國100年7月13日府行法字第1001000421號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為吳定謀局長，於民國101年1月16日本件訴訟審理中變更為林瑞堂局長，茲被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區5號TDI廠V820-19甲苯二胺儲存槽（下稱系爭儲槽），領有雲林縣政府99年5月19日核發之(99)(雲)營使字第330號雜項使用執照，並經被告虎尾分局以99年12月31日雲稅虎字第0991217452號函核計系爭儲槽之房屋現值為新台幣（下同）3,534,500元。嗣原告於100年2月8日以房屋稅改課申請書向被告虎尾分局主張略以系爭槽體為機械設備，非房屋稅之課稅對象；如為房屋稅之課稅對象，面積及房屋現值核計錯誤，並請改按營業用減半課徵房屋稅等語。經被告虎尾分局以100年2月17日雲稅虎字第1001201400號函復原告略以：「．．．二、貴公司主張旨揭儲槽為機械設備，非房屋稅課稅對象，經查該儲槽具有散裝倉庫性質，存放該廠產品（甲苯二胺），依房屋稅條例第3條規定及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋屬房屋稅課徵對象，原核定並無違誤。三、另主張面積及房屋現值核計錯誤乙案，因該儲槽建築圖上載明，儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，乃屬特殊構造物，不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，原處分依房屋稅條例第10條及『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點第13項、第22點、第22點之1核定房屋課稅現值，並無不當。四、再者主張上述儲槽屬合法登記之工廠，按營業用減半課徵房屋稅部分。．．．經核貴公司所檢附．．．之工廠登記證，其日期係在上述槽體99年5月份核發使用執照之前，與上開規定不符，仍按營業用稅率核課房屋稅。」原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱簡化作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1規定，逕以實際工料評估房屋現值，違反法律保留原則無效：
1、依最高行政法院61年判字第319號判例：「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」房屋稅之稅基，不得以房屋之實際造價或實際工料為準，縱使經不動產評價委員會通過，該房屋現值之核計仍因牴觸房屋稅條例與最高行政法院判例而無效。再依最高行政法院98年度判字第1477號判決略以：「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合」，即除認為該案之作業要點未經不動產評價委員會通過外，亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則。被告前於本院審理原告98年度房屋稅事件時雖辯稱：最高行政法院98年度判字第1477號判決僅涉及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事，對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，惟此點恰為最高行政法院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號與第532號裁定：「至上訴人另稱本件應依行為時台中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」則依最高行政法院之見解，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過作業要點，針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項而無效。
2、次依最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決意旨，房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之；此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之；各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。簡化作業要點「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值者，即牴觸前述房屋稅條例規定，自屬違法無效（參憲法第172條及中央法規標準法第11條）。原處分依該規定，逕依系爭油槽之實際工料評估核計其房屋現值者，亦屬違法。是房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所稱3項要素評定之。準此，無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據，不得以建物之「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。
（二）被告應參酌系爭槽體使用執照上所載之構造種類，適用「雲林縣房屋標準單價表」評定房屋現值：
1、依簡化作業要點第4點規定：「『依雲林縣房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照所載之資料為準．．．。」第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準。」本件系爭儲槽既領有使用執照，其構造類別應以使用執照上所記載為準。且建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造之認定具有構成要件效力，在效力被推翻前，對於被告即有拘束力。雲林縣政府核發之雜項使用執照，已清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」。又依簡化作業要點第3點附表4之「雲林縣房屋用途分類表」（下稱用途分類表）規定，系爭儲槽應屬用途分類表之第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」另簡化作業要點第2點附表1之「雲林縣房屋標準單價表」（下稱標準單價表），亦詳盡記載「鋼骨造」之「第4類」建物，應依其「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之標準價格。循此而論，被告自應依標準單價表所載之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之房屋現值。
2、訴願決定雖稱：「使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於『該建築物得合法使用』，至該使用執照所載『鋼骨造』，僅屬建管單位就建物所為之分類，尚不生構成要件效力」「系爭儲槽之結構性質，經被告所屬虎尾分局至現場勘查結果，認其建築設計之構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，參諸簡化作業要點第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定『鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。』亦可證系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋而非屬『標準單價表』之鋼鐵（架）構造，為特殊構造物」。惟查，系爭儲槽為「鋼骨造」而非「鋼鐵造」，訴願理由以系爭儲槽不符合鋼鐵造外觀，故否准原告主張按照「鋼骨造」類別適用「簡化作業要點」之附件標準，即有違誤。另依據房屋稅條例第11條的規定，不動產評價委員會僅得考慮「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準以評定房屋標準價格，並拘束被告，而槽體的形狀則不與之。故被告以系爭儲槽與鋼鐵造住家用房屋的形狀不合致，即遽然推論系爭儲槽非鋼鐵造房屋，並否准適用「標準單價表」核計現值，核有認定事實及適用法規錯誤之違誤。
3、系爭槽體位於TDI（甲苯二異氰酸酯）廠內，其內容物OTD為鄰甲苯二胺，有毒性但非腐蝕性流體。系爭槽體為厚度15公分水泥牆，與一般鋼骨造建築物並無不同，屬簡化作業要點中的一般房屋：房屋稅條例課稅標的包括住宅用、工作用與營業用之建築物，工作用之建築物因其使用目的，其設計當然跟一般住家用之房屋有所不同。但從標準單價表附表4可知，鋼骨造之建築物包含油槽、倉庫、焚化爐等類型。各項工作用建築物，針對其目的本來就會有加強或合目的之設計，例如焚化爐耐熱、水槽耐水壓，但都能夠適用標準單價表來評定房屋現值。依簡化作業要點第8點「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準價百分之1.25，未達10公分者不計」之規定，已考慮超高建築物之房屋現值計算方法，無論是一般住家用房屋或工作用建築物都有適用，並不會因為建築物超高則變成特殊構造物。退萬步言，依據簡化作業要點第22點規定：「房屋構造或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵」可知，系爭儲槽縱使為未列入標準單價表之類目，被告亦應可比照類似之前揭類目評定課徵。被告認為系爭儲槽並無標準單價表之直接適用，惟迄今無法說明何以無類似類目，其逕行以實際工料作為系爭儲槽之房屋現值，即有處分不附理由之瑕疵。
4、被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽非屬鋼骨造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」。本件系爭儲槽領有使用執照，其構造別可以用使用執照上所記載的為準。再者，適用第16點判斷標準的前提是在被告實地勘查後，該建築物的構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據其所列標準判斷。然被告倒果為因，迄無法說明系爭儲槽經實地勘查的結果，到底其構造別與使用執照所載有何不同，為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽無庸判斷，即直接列入特殊構造物，被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。
5、更甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值時，除了建造材料之外，還必須考量所處位置才能夠訂出標準。何以被告得依行政命令，即凍結房屋稅條例第11條所規定之評定房屋現值要件，無庸考慮所處位置、是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值的核課標準。
6、綜上，依照房屋稅條例、建築法、標準單價表與簡化作業要點之規定，系爭儲槽應以使用執照上所記載為準，核計房屋現值，原處分顯有不適用法令之違法。
（三）系爭儲槽之房屋現值，應按「標準單價表」與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則即有違反平等原則：
1、被告不能說明系爭儲槽構造別究竟哪裡與使用執照所載不同，逕以系爭儲槽非「樑柱構造非用各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重」，而認為屬特殊構造物。惟建物之造型並非評定房屋現值所考慮之要素或調整條件，台北金融中心（101大樓）亦不因其造型奇特而為特殊構造物。被告主張其他稅捐機關均對此等槽體適用實際工料核課房屋現值，亦有誤解。
2、系爭儲槽如適用標準單價表、折舊率與所在位址，核計之房屋現值為745,164元，相較於被告逕以財產目錄的價值3,534,500元作為房屋現值，原告依法算出之房屋現值僅為被告所計算之21.1％。
3、台中高等行政法院96年度訴字第157號及第159號判決認為實際工料並非房屋現值，其內容略以：「前述臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點所謂『實際工料』，係興建房屋投入之成本，與『實際造價』相似，與『房屋現值』並非相同之概念，上開要點第23點規定以『實際工料』評估『房屋現值』，難謂符合房屋稅條例第5條、第10條第1項之規定。況原告所提系爭油槽帳載『財產總價』是否等於其實際工料之價格，亦非無疑，而以實際工料評定房屋現值，亦與房屋稅條例規定不符，均如前述。」查系爭槽體之財產目錄價格3,534,493元係以南亞工務部委託外包廠商合約價格3,190,000元（詳見南亞工務部買受系爭槽體之合約書）、南亞工務部之管理費用111,650元、南亞工務部之利潤165,083元、南亞工務部監工費用67,760元加總而成，其中管理費用、利潤及監工費用，並非系爭槽體的工價或料價。因此，被告逕以財產總價（3,534,493元）當作實際工料價格，即有違誤。然無論如何，原告主張系爭槽體在使用執照上的構造別有明確分類，並非特殊構造物，被告得適用「標準單價表」以核計其房屋現值，不得以實際工料核計系爭槽體之房屋現值。
（四）簡化作業要點援引公共工程綱要規範之「特殊構造物」與建築法的構造別概念並不相同，是以簡化作業要點將系爭儲槽認定為特殊構造物的判斷方式牴觸房屋稅條例第5條之規定：
1、公共工程綱要規範與CIS分類中之「特殊構造物」，非指儲槽類型等工作用建築物：簡化作業要點第16點在97年修正時，其修正說明：「儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材分類CIS分類表第13編亦將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。」然查，公共工程綱要規範中，第13類「特殊構造物」類別係相對於其他類成品（包括裝潢、電機、輸送系統、隔熱及防潮等）的概念，而非相對於「鋼骨造、鋼鐵造或RC造」等構造別。是以「公共工程綱要規範」中的特殊構造物並不是指「其他構造別」，也不是建築物的分類基礎。甚至公共工程綱要規範中的特殊構造物還包含被告所稱一般房屋「水族館、游泳池、浴盆及浴池、溜冰場、獸舍」以及機械設備（如儀器、儀表設備、水量計、水位計）等。
2、再查，CIS分類表第13編中，所謂特殊構造物包含了「音樂練習室、三溫暖、玻璃屋等」等住家及營業用建築物，而非指工作用的建築物，其分類的標準則以工程類別（電器工程、裝潢工程、土方工程以及港灣工程等）作為區分的對象，並不是以建材構造別作為區分對象。可見「公共工程綱要規範」以及「CIS分類表第13編」中的特殊構造物根本不是簡化作業要點第16點所稱特殊構造物，因此並不會因援引「公共工程綱要規範」或「CIS分類表第13編」中特殊構造物概念，就可以說明系爭儲槽與一般RC造構造別有所不同，系爭儲槽亦不會因被歸類為特殊構造物，因此可以用實際工料計算房屋現值。據此，不動產評價委員會所制訂的簡化作業要點牴觸房屋稅條例之規定，被告有錯誤理解公共工程綱要規範等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含房屋現值及稅率核計）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）簡化作業要點是法律授權之法規命令，不是行政規則，依房屋稅條例第10條規定，稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並且由直轄市、縣市政府公告。所以，房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣市不動產評定委員會之權責。有關作業要點為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項規定授權，為簡化稅捐稽徵程序，並考量稅法執行結果之公平，就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範。是作業要點符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。
（二）系爭儲槽為特殊構造物，係按簡化作業要點第16點第1款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定，第2節查核方法之壹、構造認定第1項規定：「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」已明確界定何謂「鋼骨構造」。系爭儲槽依雲林縣政府核發之雜項使用執照，雖登載為「鋼骨造」，惟經被告虎尾分局派員至現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽主要結構既以厚實鋼板焊接，建築結構與標準單價表中之鋼骨造典型特徵並不相同，若以重置成本計算之價值自異於以「鋼骨造」房屋所計算之價值，兩者顯有差異，而無「標準單價表」之適用。系爭儲槽屬特殊構造物之儲槽，房屋現值係按實際工料法予以評價。
（三）房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法，均符合房屋稅條例之授權意旨，租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均之事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。惟須強調類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則，並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定之評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法。現行稽徵實務除列入「標準單價表」之構造外，因該表不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別，並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市均訂有依實際工料核計房屋現值之規定，雲林縣對儲槽之評價方法，與其他縣市之評價方法相同，實際工料法非雲林縣所獨創。是房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。準此，「雲林縣不動產評價委員會」通過公布之作業要點第16點第13款「特殊構造物」與第22點、第22點之1特殊構造按實際工料評估房屋現值，並不違反房屋稅條例相關規範。
（四）使用執照行政處分之所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍：本件雲林縣政府核發之使用執照，依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力。至該處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係上訴人依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。
（五）本件問題非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「標準單價表」中構造別之適用範圍：系爭儲槽構造，並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，又依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。系爭儲槽領有雲林縣政府所發給的雜項使用執照，登載構造種類「鋼骨造」，經至現場勘查，系爭儲槽主要結構是以厚實鋼板焊接，構造和一般鋼骨造房屋並非同一類型，與要適用「用途分類表」鋼骨造構造，分類第4類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼骨造」，或是「鋼筋混凝土造、加強磚造」，分類第4類及用途為油槽之前提，必需是該分類表所定義之「鋼筋混凝土造、加強磚造」仍屬有別。即不得以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨造」，即屬與一般鋼骨構造建築物為相同類型。則系爭儲槽並不屬「標準單價表」之鋼骨構造。又按作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被告依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違平等原則。
（六）原告援引之最高行政法院61年判字第319號判例、98年度判字第1477號判決、99年度裁字第531號、第532號裁定及台中高等行政法院96年度訴字第157號、第159號判決，經查其個案事實與本件並不相同。另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決等先例，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，實為台中市政府地方稅務局所制定之『台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格。而非認為其與房屋稅條例第11條第1項第1款之實體規範相牴觸，上訴人對此實有誤會，其主張自非可採。」是以，原告主張「最高行政法院之判例與確定之最高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準」，核係對最高行政法院判決意旨之誤解。另台塑工業園區類似儲槽因房屋現值核定提起爭訟案件，分別經本院99年度訴字第265號、第376號、第377號及100年度簡字第56號判決駁回在案，提起上訴，亦分別經最高行政法院100年度裁字第243號裁定、100年度判字第1594號、第1593號判決及100年度裁字第2270號裁定上訴駁回在案。
（七）系爭儲槽經評價屬特殊構造物且雲林縣不動產評價委員會未定儲槽所適用之評價要點，應按實際工料評估。又簡化作業要點第22點之「實際工料法」，參照台灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇房屋稅之實務第5章課徵程序第1節課徵資料之調查第6項「特殊構造、建築物之評價標準」，台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。其中第7點油槽：造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費，第9點其他：其他未包括在以上所列之「構造」或雖已列在上列項目，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估。另參照所得稅法第45條第1項：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」及經濟部95年6月22日經授工字第09520408890號函釋：「主旨：
公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區適用投資抵減辦法第3條所稱建築物之認定疑義。說明：一、查旨揭投資抵減辦法第3條規定『所稱一定投資額，指投資計畫購置全新供生產或營業用之機器、設備及建築物之總金額達新台幣2千5百萬元以上』，爰公司投資於本部公告之資源貧瘠或發展遲緩適用地區，其投資計畫所購置之全新機器、設備或建築物應供生產或營業使用者，始得適用旨述投資抵減辦法。二、前開投資抵減辦法所稱之『建築物』，依據建築法第4條規定『所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物』；另按同法第7條規定『所稱雜項工作物，為營業爐、水塔、瞭望臺、招牌廣告、樹立廣告、散裝倉、擴播塔、煙囪、圍牆、機械遊樂設施、游泳池、地下儲藏庫、建築所需駁崁、挖填土石方等工程及建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節設備、昇降設備、機械停車設備、防空避難設備、污物處理設施等』。三、至於建築物投資金額，依據所得稅法第45條之規定，係包括取得之代價、及因取得並為適於營業上使用而支付一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」亦即「實際工料法」係指為取得資產使其達到可用的狀態，所支付的直接可歸屬及必要成本，包含實際人工成本及實際材料成本而言。原告主張所提供之系爭儲槽財產目錄（3,534,493元）係為（A）原告工務部委託外包廠商合約價格3,190,000元＋（B）原告工務部管理費用111,650元＋（C）原告工務部利潤165,083元＋（D）原告工務部監工費用67,760元。惟觀之原告所提供之系爭儲槽買賣合約書影本「…茲為甲方（原告）向乙方（伯升機械工程有限公司）購買下列材料（買賣標的物詳見附件買賣合約書明細：OTD儲存槽1/ST金額3,040,000、水封槽1/ST金額150,000），總金額新台幣：參佰壹拾玖萬元整。」應可判斷為系爭儲槽之實際材料成本，但無法判斷有無含實際人工成本。另系爭儲槽之實際人工成本部分，亦非僅指直接從事建造系爭儲槽之人工成本而已，應包含為建造完成系爭儲槽所支付之必要人工成本。再依所得稅法第45條「實際成本」之認定，原告工務部之管理費用、利潤及監工費用，均屬建造完成系爭儲槽所必需支付之費用，並已歸入原告財產目錄之資產項下逐年提列折舊，核屬建造完成系爭儲槽之實際人工成本部分，原告主張（B）、（C）、（D）並非系爭儲槽的工價或料價，應屬對實際工料法之誤解。
（八）不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織規程第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣（市）各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成，其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重。本件被告於核計本件系爭儲槽之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合。原告主張簡化作業要點援引公共工程綱要規範的「特殊構造物」與建築法的構造別概念並不相同，是以簡化作業要點將系爭儲槽認定為特殊構造物的判斷方式牴觸房屋稅條例第5條（應指第11條）規定、不動產評價委員會所制訂的簡化作業要點有牴觸房屋稅條例之處，均無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有雲林縣政府（99）（雲）營使字第330號雜項使用執照、被告虎尾分局99年12月31日雲稅虎字第0991217452號函、原告房屋稅改課申請書、被告虎尾分局100年2月17日雲稅虎字第1001201400號函附原處分卷（第6-10頁）可稽，且經兩造分別陳明在卷，應堪認定。
又原告訴訟代理人於本院101年1月5日行言詞辯論程序時，已陳明僅對被告核定房屋現值為3,534,500元部分爭執，對其他部分則不再爭執（詳見本院101年1月5日言詞辯論筆錄第1-2頁）。則本件兩造之爭點為：被告認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並按實際工料核算系爭儲槽房屋現值為3,534,500元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；．．．。」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。
」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」房屋稅條例第5條、第7條、第9條、第10條及第11條第1項分別定有明文。依據上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。
（二）次按雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1項授權訂定「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，有該會議紀錄及公告附原處分卷（第29-43頁）可稽（嗣上開作業要點雖經雲林縣政府99年12月30日府稅房字第0993500026號令修正第2、3、17、21、22-1、23-25點條文，惟僅將條文「附表」文字刪除，內容均同）。茲依修正後之作業要點第2點：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』及本要點規定為準據。」則被告於99年12月31日以雲稅虎字第0991217452號函核定系爭儲槽房屋現值時，自得適用上述作業要點。茲有疑義者，乃系爭儲槽於98年11月25日完工，並於99年5月19日領得雲林縣政府所發給（99）（雲）營使字第330號雜項使用執照，其執照上登載構造種類為「鋼骨造」，其用途為鄰甲苯二胺（OTD）儲存槽，則其房屋現值究應以何項標準予以核定，此為雙方爭執之要點。按簡化作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『雲林縣房屋用途分類表及雲林縣房屋用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」查系爭儲槽為一具有頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存鄰甲苯二胺化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為「鋼骨造」，然經被告虎尾分局依系爭儲槽建築圖及現場照片（原處分卷第2-4頁），其構造和一般鋼骨造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵（如：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重），而認定系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，應為特殊構造物。惟以現行「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，被告虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄（原處分卷第5頁），並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，並無違誤。再者，因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。本件被告虎尾分局依原告所提供財產目錄所載實際取得價值，而以99年12月31日雲稅虎字第0991217452號函核計系爭儲槽房屋現值為3,534,500元，並無不合。原告主張所提供之系爭儲槽財產目錄係為（A）原告工務部委託外包廠商合約價格3,190,000元＋（B）原告工務部管理費用111,650元＋（C）原告工務部利潤165,083元＋（D）原告工務部監工費用67,760元，（B）、（C）、（D）部分並非系爭儲槽的工價或料價。惟「實際成本」之認定，前揭原告工務部之管理費用、利潤及監工費用，均屬建造完成系爭儲槽所必需支付之費用，並已歸入原告財產目錄之資產項下逐年提列折舊，況且原告亦以此財產目錄及價格，向國稅局申請作為投資抵減之憑據，為原告訴訟代理人所不爭（詳言詞辯論筆錄），則原告一方面將此成本作為投資抵減之憑據，一方面再爭執此非房屋真正之評定現值，顯有可議。是以被告依原告提供之財產目錄核定房屋稅，洵屬有據。原告上開主張，並不可採。至於原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號判決、99年度裁字第531號與第532號裁定、台中高等行政法院96年度訴字第15號判決及98年度訴字第171號判決意旨，主張房屋現值僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據，不得以實際工料為基準，否則因違反法律保留原則、牴觸房屋稅條例而無效乙節。惟查，上述裁判個案事實與本件並不相同，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，係為「台中市政府地方稅務局所制定之『台中縣簡化評定房屋標準及房屋現值作業要點』第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之與決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格」，並非認為其與房屋稅條例第11條第1項之實體規範相牴觸。原告之主張顯係誤解，核不足採。
（三）至原告主張雲林縣政府所核發之使用執照，既載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，對於系爭儲槽構造之認定具有構成要件效力，則按簡化作業要點第3點附表4「用途分類表」規定，系爭儲槽應屬該表第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」，且該表備註一亦載明：「表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」是被告應依上開作業要點第2點附表1「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之現值云云。惟查，使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至有關房屋稅稽徵之房屋構造認定，原則上雖以使用執造之構造別為認定，惟在個案上，使用執照所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再行調查核實認定。查簡化作業要點第16點已對何謂鋼骨造房屋，有其定義。抑且該作業要點第16點，其修正說明則載明：「1.依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。2.儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。3.現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有誤，應予更正。」等語，此亦有上開作業要點修正提案表影本附原處分卷（第29-32頁）為憑。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫」或「油槽」之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告虎尾分局以系爭儲槽係由頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，乃認定系爭儲槽為簡化作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，並按簡化作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。從而，原告指摘原處分依簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。
（四）原告另主張依據最高行政法院61年判字第319號判例意旨，房屋評定現值亦不得以實際造價為基準云云。惟上開判例意旨，僅是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成，但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論，故原告尚難執上開判例資為本件對其有利之論據。再者，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之簡化作業要點第16點，既有意將儲槽依公共工程施工綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼骨造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊重並援用。是以，被告虎尾分局於核計本件系爭儲槽之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依原告所提供系爭儲槽之財產目錄所載實際工料，核計系爭儲槽房屋現值為3,534,500元，於法並無不合。又所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係「鋼骨造」，而本件系爭儲槽係「特殊構造物」已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，則原告主張本件系爭儲槽之現值應按雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云，亦無足採。
（五）綜上所述，原告主張各節，均無可採，則被告以99年12月31日雲稅虎字第0991217452號函核計系爭儲槽之房屋現值為3,534,500元，尚無不合；原告申請更正房屋現值，被告以100年2月17日雲稅虎字第1001201400號函否准，其認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 15 日
書記官 李 昱