高雄高等行政法院判決
100年度訴字第402號100年10月25日辯論終結原 告 芳源號營造股份有限公司代 表 人 吳平昆訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 林英秀
李克倫上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月25日台財訴字第10000165170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國94年9月至95年12月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象即第三人利侯企業社開立之統一發票銷售額計新臺幣（下同）6,487,187元，營業稅額324,359元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，初查核定補徵營業稅額324,359元，並按所漏稅額324,359元處3倍之罰鍰計973,077元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰324,359元，變更罰鍰為648,718元，其餘未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，嗣於訴願程序審理中，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5l條規定，其罰鍰倍數已修正降低，有利於原告，被告乃撤銷原復查決定，並作成重審復查決定，准予變更罰鍰為324,359元，其餘維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）原告於93年間承包「行政院國軍退除役官兵輔導委員會岡山榮譽國民之家家區環境總體營造中程計畫」之新建工程（下稱系爭工程），並將其中之泥作工程（下稱系爭泥作工程）下包予第三人利侯企業社。原告與第三人利侯企業社交易前，有先取得該社營利事業登記證影本，並至經濟部商業司網站查詢確認該社之登記情況，確認係合法存續之公司。原告與第三人利侯企業社分別於94年9月9日及94年12月5日簽訂工程合約書，簽約時有要求第三人利侯企業社提示營業人銷售額與稅額申報書（401），以確認該社正常申報繳納稅賦。嗣於第三人利侯企業社承攬系爭泥作工程期間，原告亦有按其實際提供泥作工程情況編製工程計價單以掌控工程進度，並以此作為付款依據。被告查核本案時，曾函詢「行政院國軍退除役官兵輔導委員會岡山榮譽國民之家」（下稱岡山榮民之家），依其98年2月10日函覆說明欄第三項略以：「利侯企業社承攬芳源號營造股份有限公司上述工程項目，係旨揭工程契約之部分，屬政府採購法第67條，工程契約第9條第15項所指之分包，故無違反政府採購法第65條轉包之規定。」已明確表示原告承包系爭工程，確有將系爭泥作工程發包予第三人利侯企業社，且該工程發包亦符合政府採購法之規定。另該函亦檢附岡山榮民之家之工程督導紀錄及林和慶建築師事務所之監造日報表，證實有系爭泥作工程施作，均可證明原告確有向第三人利侯企業社進貨，故第三人利侯企業社確為原告之實際交易對象。
（二）第三人利侯企業社承包原告之系爭泥作工程施作後請款，原告支付該工程款時均開立以第三人利侯企業社為抬頭之禁止背書轉讓支票，交付支票時並由第三人利侯企業社負責人邱哲余於原告之領款簽收回執單簽章，並依法取得第三人利侯企業社所開立之統一發票申報營業稅。故原告與第三人利侯企業社之交易資金流程均可確實勾稽，確有實際交易。
（三）訴願決定及原處分認定事實有以下違誤：
1、本件爭點在於原告有無向第三人利侯企業社進貨，亦即第三人利侯企業社有無銷貨予原告，與第三人利侯企業社進貨來源是否異常並無關連，被告不得以該企業社進貨異常即認其無銷貨之可能。
2、第三人利侯企業社向原告提供報價時，因尚未設立登記，係以臨時工方式承攬施作。原告為求依法行事以符合相關規定，一向要求承包原告工程者皆應以公司行號為之，對於系爭泥作工程亦同，故要求第三人利侯企業社應先辦理設立登記，再與之進行相關交易。其後第三人利侯企業社辦妥設立登記，再與原告簽立第1份工程合約書，日期為94年9月9日。原告當時負責人余麗芳所稱94年9月與該社往來，即指與該社正式簽約時點。故被告以第三人利侯企業社之系爭泥作工程報價單所載日期為94年4月12日，與行為時原告負責人余麗芳所稱94年9月與該社往來並不相符云云，顯有誤會。
3、第三人集蓮工程有限公司（下稱集蓮公司）原承包原告之系爭泥作工程，因自94年10月份開始即未進場施工，原告曾於94年10月14日以鳳山51支郵局存證信函第94號通知與其解除承攬合約改由利侯企業社施作。故原告於第6次工程計價單付款記載：「集蓮工程已發函解約，本次請款使用利侯企業社之發票。」非如被告誤解有某特定工程項目稱「集蓮工程」一項並未列入原告與第三人利侯企業社簽訂承攬工程合約內。另依原告之第7次、第16次及第18次工程計價單意見說明欄記載分別為：「點工部分扣款明細：5大工2小工扣勝將工程企業行、3大工扣鈞格企業有限公司」「點工部分：大工5工、小工3工（管制欄杆修補，扣鈞格企業有限公司）」所謂大工即指師傅工、小工即指助手工，意指其因系爭泥作工程施作後，尚有相關其他工程施作，例如欄杆裝置等其他工程，裝置施作時造成原已完成之系爭泥作工程部分破壞、毀損，此損壞部分即需由該裝置工程施作者支付費用以修復原系爭泥作工程。本件點工扣第三人勝將工程企業行（下稱勝將企業行）及第三人鈞格企業有限公司（下稱鈞格公司）即因該2行號施作損壞原完成之系爭泥作工程，須向該2行號扣款。故被告以原告之工程計價單第6次付款所載「集蓮工程」，並未列入原告與第三人利侯企業社簽訂工程承攬合約內，第7次、第18次付款所載：「點工部分扣款明細有勝將工程企業社及鈞格企業有限公司」認該2營業人營業稅申報資料顯示渠等為原告同時期之往來下包商，非第三人利侯企業社之往來下包商，據以認定利侯企業社非原告之實際交易對象云云，亦有違誤。
4、原告與第三人利侯企業社訂約，只要其能按進度進行系爭泥作工程施作，對該社相關報表如何記載、如何僱用員工、有無申報扣繳薪資及其負責人於何處加保，均非原告所得干預，亦與第三人利侯企業社是否有銷貨予原告無涉。再者，一般泥作業者皆係小本經營，且泥作工程皆為階段性、臨時性，為求降低成本，泥作業者大都未僱用正式員工，俟承包工程有人力需求時，再透過相關之泥水業職業公會尋求臨時工，揪工後即進行泥作工程施作。本件系爭泥作工程施作所需人力約30餘人，以第三人利侯企業社此等小本經營之泥作業者，不可能為承包臨時性泥作工程，即僱用30餘人之正式編制員工。故被告以利侯企業社無列報相關營業成本及費用、無員工勞保、健保資料即逕行推論第三人利侯企業社無承攬工程能力，非原告實際交易對象云云，顯違反經驗法則。
5、依第三人利侯企業社與原告之工程合約書付款辦法所載，系爭泥作工程每月計價2次，10日前計價1次，5個工作天後付給現金票款；25日前再計價1次，5個工作天後付給現金票款。而第三人利侯企業社之請款依此模式進行，並無不合常理之處。另原告係以劃平行線支票給付貨款，因支票代收尚須經過3日始取得票款，第三人利侯企業社因資金週轉需求，若需當日領現，即要求原告註銷平行線，原告為求慎重亦要求領款人簽立切結書，難謂顯不合常情。故被告認第三人利侯企業社不定時向原告請款及支票取消劃線，認定原告並無支付貨款云云，顯違背論理法則與經驗法則。
6、第三人岡山榮民之家98年2月10日函覆說明欄第4項僅係表達第三人利侯企業社實際施作之數量及金額，應參照承攬廠商與協力廠商間契約及實作丈量為準，並非表示第三人利侯企業社無承攬系爭泥作工程。此參同函說明欄第三項已明確表示原告確實承包系爭工程，且將系爭泥作工程實際發包予第三人利侯企業社，符合政府採購法之規定。另原告與第三人岡山榮民之家工程合約契約總價為504,516,998元；而第三人利侯企業社與原告之工程合約總價為6,487,187元，僅佔原告承包系爭工程之一小部分。故被告以第三人岡山榮民之家上函說明欄第四項主張無法認定原告將系爭泥作工程發包予該社云云，即有違誤。
7、按刑事案件告發書僅係稅捐機關認有犯罪嫌疑，移送偵查之文件，不足以證明原告未與利侯企業社為系爭交易；本件係以原告進貨取具第三人利侯企業社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核認原告虛報進項稅額，並以原告未依法取得憑證，課以補稅、罰鍰處分，惟此與第三人利侯企業社負責人是否構成刑事犯罪之認定，並無必然關連。第三人利侯企業社倘事後查證被認定同時兼具有實際營業行為及涉及幫助他人逃漏稅之情事，被告亦不能就此擅自斷定原告未與該企業社實際交易。則復查決定以第三人利侯企業社負責人涉嫌幫助他人逃漏稅捐經移送偵辦，認該社無營業事實云云，亦不足採。
（四）原告對於系爭工程之交易對象即第三人利侯企業社已善盡確認、查證義務，且原告非公務機關，並無被授予公權力可即時調查所有往來客戶或供應商是否確實有進、銷貨，亦無能力查詢該公司是否有按時繳納稅賦。即使被告為稅捐機關，亦無法即時發現第三人利侯企業社有任何異常，而仍核發統一發票予第三人利侯企業社使用。原告與第三人利侯企業社交易時，只要確認第三人利侯企業社確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實即足，實難課以原告高度之注意義務查證第三人利侯企業社是否為所謂虛設行號，此要求對原告而言應不具期待可能性，且稽徵機關對納稅義務人期待過高之查證水準，將會造成交易上之困難，反使稅基減少，不利於國家財政收入之取得等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定含原核定處分）不利於原告部分。
三、被告則以︰
（一）原告提示第三人利侯企業社承包系爭泥作工程之報價單日期為94年4月12日，惟該社係於94年6月23日申請設立，與行為時原告之負責人余麗芳稱自94年9月與該社開始往來不符。又第三人利侯企業社並無提供勞務承攬能力。理由如下：
1、系爭包作工程承攬表於94年9月9日及94年12月5日簽訂2份合約，均為泥作工程，主要材料（水泥、砂、紅磚及磁磚等）由原告提供，其他施作所需材料機具由該社自理，經查第三人利侯企業社於94及95年度營利事業所得稅結算申報書之損益表、營業成本及製造費用中並未列報因承包系爭泥作工程所需之直接或間接人工、間接材料及機具等相關費用，且同時期資產負債表亦無列報存貨及固定資產。
2、第三人利侯企業社94年度未僱用員工，亦查無給付薪資扣繳資料；95年度該社雖列報3名員工薪資，惟其中1名員工黃敏振經通知迄未出面備詢，另1名員工黃世瑋97年4月18日稱其友人邱哲余曾請其至高雄工作3至4天，僅工作那幾天而已，一天薪資1,500元，工作是開怪手搬運砂石云云，又另一員工朱富貴同日來被告辦公處稱未曾聽過利侯企業社，介紹工作及支薪均是訴外人吳國和，工作地點是萬巒云云，是上揭員工均未參與系爭泥作工程，該社顯無施作工程所需之人力。
3、第三人利侯企業社曾出具系爭期間僱用人員已辦妥勞工保險切結書予原告，經向勞工保險局及行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）查詢結果，均無任何該社為員工投保之資料。且該社負責人邱哲余94年及95年個人投保資料亦先後由第三人景富企業行及正翔營造股份有限公司受僱加保。難謂第三人利侯企業社有提供勞務承攬予原告之能力。
（二）另原告所提與第三人利侯企業社交易之物流文件有下列不合理情形：
1、其工程計價單（第6次付款，請款日94年10月14日，所屬期間94年9月26日至94年10月14日）記載：「『集蓮工程』已解約，本次請款使用『利侯企業社』之發票」，經原告提示94年10月14日以存證信函通知第三人集蓮公司解除承攬合約改由第三人利侯企業社施作為證，但查原告提示94年9月9日與該社系爭合約中並無提及第三人集蓮公司施作工程，僅載明「本合約須扣除原『冠翊營造有限公司』所計價請領之數量（金額），並包含附屬之泥作工程。」且第三人集蓮公司申報銷項資料顯示該公司自94年6月起至94年10月間與原告有往來發票張數9張，金額1,729,054元，是原告主張第三人集蓮公司因解除承攬合約改由第三人利侯企業社施作等節，與查得事實（合約及時間點），似有未合。
2、工程計價單（第7、18次付款）記載：「點工部分扣款明細有勝將工程企業行及鈞格企業有限公司」，經查同時期該2營業人營業稅申報資料顯示渠等為原告同時期之往來下包商（渠等營業項目：前者為模版工程，後者為其他金屬建材批發），非利侯企業社同時期之往來下包商，顯見原告將系爭工程發包予他人施作，卻以非實際交易人第三人利侯企業社之發票請款甚明。至原告主張因該2營業人施作發生損害之原泥作工程，故須向該2營業人扣款而致，倘屬真實，亦應由該2營業人負責修補，而非第三人利侯企業社；再查原告與利侯企業社間合約或報價單尚無約定或須代他人損壞修補情事。倘有原告上開主張係委託第三人利侯企業社修補他人損害之實情，亦應責由原告提示該2營業人往來合約、向該2營業人通知扣款文件及開立同期間相當求償修補費用（即利侯企業社向原告請款資料94年10月27日351,147元及94年12月12日249,375元）之銷項發票或由原告出具進貨退出折讓清單予該2營業人供渠等申報。惟查原告同時期尚無申報該等銷項及進貨退出折讓等資料。
3、另工程計價單（第12次付款）記載為：「點工做何工作？由何協力廠商項下扣回？」惟查同日卻已如數開立支票及取具該社同日開立之發票，顯然不合。
（三）關於付款資金流程部分：
1、原告提示工程計價單之請款日期、支票開立日期及取得該社開立之發票日期等文件，顯示承攬人即第三人利侯企業社於不定時日皆可向原告請款結算及付款，與系爭泥作工程承攬表約定內容及原告行為時負責人余麗芳之說詞，係於每月10日及25日各計價1次及5個工作天後給付現金票款等未合。
2、部分開立之發票日期較工程計價單之請款日期為早之情事，亦與約定一般請款作業常情未合。
3、本件並非小額交易，原告開立32張禁止背書轉讓付款支票係由訴外人蕭文吉或邱哲余簽收領取支票，其中有29張支票係取銷劃線向銀行領現，顯不合常情；又領現所留電話為案外人林國隆所有。上揭案關工程款項請領人蕭文吉、林國隆等人亦非同時期該社之員工，是難認原告確實支付貨款予第三人利侯企業社。
（四）被告所屬臺南市分局前於98年1月16日以南區國稅南市三字第0980000198號函請第三人岡山榮民之家查告原告於工程期間，第三人利侯企業社是否有施工紀錄，該轉包工程是否違反政府採購法規定、完工後實際結算之數量、金額等，並檢附系爭工程承攬表影本，嗣第三人岡山榮民之家於98年2月10日函覆說明欄第四項指稱略以：「利侯企業社」實際施作數量及金額應依承攬廠商與協力廠商間契約及實作丈量確認為據，與其無涉等語。準此，被告無法依據該函覆內容認定原告將系爭泥作工程實際發包予第三人利侯企業社，又第三人岡山榮民之家並未提供原告於工程期間有關第三人利侯企業社施工紀錄，僅提示94年9月9日及同年12月5日督工紀錄及林和慶建築師事務所監造日報表，且該等文件內容僅有原告員工吳建基及陳國郎等2人簽名，與第三人利侯企業社施工紀錄無關。
（五）又第三人邱哲余為利侯企業社之登記代表人，第三人邱哲余於94年9月至96年6月間，明知無交易事實，竟取得第三人恒執工程行等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經被告移送台灣屏東地方法院檢察署（下稱屏東地檢署）偵辦；又系爭期間該社進貨來源多屬涉嫌虛設行號之營業人，進項異常比例高達99.79%，顯無營業事實。
（六）本件原告係營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，依上開查證結果，第三人利侯企業社進項異常比例高達99.79%，且94年度未僱用員工、95年度僅僱用員工3名，被告詢證該3名員工結果，均否認有參與系爭工程，是原告與第三人利侯企業社並無交易行為，卻於前揭期間取具第三人利侯企業社所開立之不實發票申報扣抵營業稅銷項稅額，未盡查證義務，已有過失，違反營業稅法第19條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，事證明確，自應受罰。本件經查明原告無向第三人利侯企業社進貨，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。且經被告於98年11月4日發函輔導，原告仍未能指出實際銷貨人，並提出貨物、資金流動之相關事證及證明系爭進項發票確由實際銷貨人所交付，是無營業稅法第51條第2項及稅捐稽徵法第44條第1項免罰規定之適用。故本件應就漏稅罰324,359元處1倍（324,359元）至5倍（1,621,795元）之罰鍰，與按稅捐稽徵法第44條所定，就未依法取得他人憑證經查明認定之總額6,487,187元處5﹪之罰鍰計324,359元，比較結果，擇定從重處罰之依據為營業稅法第51條，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處1倍罰鍰324,359元，尚無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告刑事案件告發書、100年2月25日南區國稅法一字第1000057509號重審復查決定書、統一發票、談話紀錄、營業稅違章(406)核定稅額繳款書、罰鍰繳款書等影本附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點在於原告於94年9月至同年12月間是否曾就系爭泥作工程向第三人利侯企業社進貨？以下論述之。經查：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額。
」營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。再「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；．．．。」亦經財政部98年12月7日台財稅第00000000000號函釋示在案。
查財政部上述函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，於本件自得予以援用。
（二）次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅，有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。再就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，是本件有關系爭泥作工程銷售稅額發生之事實（即原告與開立系爭統一發票之營業人即第三人利侯企業社有交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責。
（三）查原告就系爭泥作工程進項事實，主張確有向第三人利侯企業社進貨一節，固具提出雙方工程合約書、第三人利侯企業社94年7-10月營業人銷售額與稅額申報書、第三人岡山榮民之家工程督導紀錄、第三人林和慶建築師事務所監造日報表、領款簽收回執單、存證信函、工程計價單、工程結算驗收證明書等文件為證。惟查：
1、第三人利侯企業社於94年6月23日始行申請設立，主要營業項目為未分類其他營造，負責人邱哲余，獨資，資本額49萬元，96年5月14日擅自歇業他遷不明，96年7月3日經商業主管機關撤銷登記。又該社負責人邱哲余於94年9月至96年6月間，經被告查獲其明知無交易事實，竟取得第三人恒執工程行等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付原告等營業人充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經被告移送屏東地檢署偵辦，且系爭期間該社進項異常比例高達99.79%等情，並有營利事業基本資料查詢單、被告97年12月5日南區國稅審四字第0970067089號刑事案件告發書及利侯企業社進項來源分析表附卷（原處分卷第1冊第532頁、第567-568頁、第553頁）可稽，由是觀之，第三人利侯企業社既無內需（沒有貨源或素材），又從何有供銷之實質，則被告認原告與第三人利侯企業社顯無營業事實，尚非無憑。
2、雖原告主張其與第三人利侯企業社交易前，有先取得該社營利事業登記證影本，並至經濟部商業司網站查詢該社之登記情況，確認係合法存續之商號云云。惟查，原告提示該社承包系爭泥作工程之報價單日期為94年4月12日（原處分卷第2冊第689-692頁），而依該社營利事業登記證記載其核准設立登記日期為94年6月23日（原處分卷第2冊第688頁），與行為時原告負責人余麗芳稱自94年9月始與該社開始往來等語不符。原告對此辯解此係因第三人利侯企業社負責人邱哲余報價時，尚未設立登記，原告要求該社應先辦理設立登記後，始與之進行交易，而該社設立登記日為94年6月，於94年9月原告始與該社簽約，故原告當時負責人余麗芳稱該公司自94年9月與利侯企業社開始往來，與實際交易日並無不符云云，則由原告陳述意旨顯示原告在利侯企業社取得營利事業登記證前即同意與之交易，且該社係在原告之請求下始辦理營利事業登記證；此與原告上開主張伊在與該社交易前，為確認該社係合法存續之公司而在查詢該社之營利事業登記證影本及登記情形後，始願與該社交易之情形，顯然不符。
3、系爭包作工程承攬表於94年9月9日及94年12月5日簽訂2份合約，均為泥作工程，其中電源、水源、水泥、砂、壁（地）磚、紅磚、益膠泥等材料由原告提供，其他施作所需材料機具由第三人利侯企業社自理之事實，有原告提出前揭工程合約書2份在卷可證（見本院卷第46、50頁），然依第三人利侯企業社94及95年度營利事業所得稅結算申報書之損益表、營業成本及製造費用中並未列報因承包系爭泥作工程所需之直接或間接人工、間接材料及機具等相關費用，且同時期資產負債表亦無列報存貨及固定資產等情，有第三人利侯企業社94年及95年營利事業所得稅結算申報書、製造費用、營業成本明細表、94、95年資產負債表附卷（原處分卷第2冊第682-685頁、第730-731頁、第961-962頁、第1冊第23-24頁）可稽，則第三人利侯企業社是否確有承作系爭泥作工程，非無疑義。雖原告於本院審理時辯稱第三人利侯企業社僅是包工不包料，故第三人利侯企業社除提供勞力外，至多僅需尖鏝刀一只即可到場工作，並無其他機具材料之需求，是其無列報營業成本自屬當然之理云云。然查，泥作工程為砌磚及將水泥平整於六面空間牆垣之上（包含四面牆壁、天花板及地面），而依目前每一空間高度大約3公尺上下（較諸一般成年男性身高還高出許多），除砌磚所需之尖鏝刀外，理應需要電鑽、工程推車、扶梯、水泥攪拌器（桶）等眾多工程器具，且為確保壁面及地面之平整以利貼磚，沒有特殊之整地工具，焉能單靠人力即可達至精確程度，更無論原告交付給第三人利侯企業社施作範圍甚大，包含天主教堂、基督教堂、家祠、榮舍二洞、綜合服務中心、大門、警衛室及附屬設施，施工人員多達30餘人，若無工程堆高機、吊車、小貨車等交通設施，如何能搬運水泥、砂、磚塊（包含施工機具）等笨重物品往來於各工地之間。且前揭各類工具大部分為泥作工程之基本機具材料，依約並不在原告提供範圍，是上開器具為第三人利侯企業社營業所需，為其基本營業成本，原告主張泥作工程僅需尖鏝刀1只，並以第三人利侯企業社無須列報營業成本云云，洵難信實。
4、又查，第三人利侯企業社94年度未僱用員工，亦查無給付薪資扣繳資料，95年度該社雖列報3名員工（分別為朱富貴、黃世瑋、黃敏振）之薪資所得，其中第三人黃敏振經被告通知迄未出面備詢；第三人黃世瑋97年4月18日於被告處談話紀錄稱其友人邱哲余曾請其至高雄工作3至4天，僅工作那幾天而已，1天薪資1,500元，工作是開怪手搬運砂石等語；第三人朱富貴同日於被告處談話紀錄稱其未曾聽過「利侯企業社」，介紹工作及支薪均是訴外人吳國和，工作地點是萬巒等語等情，此並有第三人利侯企業社94-96年度綜合所得稅BAN給付清單、第三人黃世瑋及朱富貴上開談話紀錄附卷（原處分卷第1冊第165-167頁、第2冊第896-898頁、第890-892頁）可稽，則利侯企業社95年度所申報之員工均未參與系爭工程，甚至第三人朱富貴還供陳伊並未聽說「利侯企業社」等語，顯示該社所申報之薪資即難謂為真實。原告雖主張第三人利侯企業社未僱用正式員工，係於承包工程後，始揪工進行系爭泥作工程施作云云。惟查，縱始第三人利侯企業社就系爭泥作工程之施工均係僱用臨時工，亦應當開立薪資領據，然據該社於95年度綜合所得稅申報資料顯示，卻僅列報上開3名員工薪資一節，已難憑信原告與第三人利侯企業社間確有交易事實，參以佐諸原告指稱系爭泥作工程施工期間每日所需工人動輒30人上下，依此觀察，焉有在場施作泥作工程之工人中竟無任何一人列報為第三人利侯企業社之員工，而俱為一時揪報之臨時工。此外，系爭泥作工程長達半年餘，需工多達30餘人，而第三人岡山榮民之家出具之工程督導紀錄中，除原告現場工地負責人及第三人岡山榮民之家相關人員簽核外，竟無第三人利侯企業社在場督導或監工人員之簽章，是第三人利侯企業社如何分配指揮工作之內容及區域範圍，亦有可疑。另第三人利侯企業社曾出具系爭泥作工程施工期間僱用人員已辦妥勞工保險切結書予原告，經被告向勞工保險局及健保局查詢結果，均查無該社有為員工投保之資料，而該社負責人邱哲余94年及95年之個人投保資料，卻先後由第三人景富企業行及正翔營造股份有限公司受僱加保等情，亦有第三人利侯企業社切結書、勞工保險局97年1月14日保承資字第09710011670號函、健保局高屏分局97年1月16日健休高承一字第0970000866號函、第三人邱哲余勞保及健保投保資料附卷（原處分卷第2冊第694-695頁、第681頁、第905-906頁、第935-939頁）足稽，足證第三人利侯企業社出具之前揭切結書內容實屬虛構。況現場泥作工人有無投保保險，理應為原告所特別關注，蓋泥作工程容易發生工程意外（例如工人從屋外鷹架跌落或在室內滑倒或自扶梯不慎摔落等是），縱未死亡，其所造成之傷害結果亦甚嚴重，有時仍可能關係到原告之刑事或民事賠償責任，設若第三人利侯企業社確實有承攬系爭泥作工程，原告又焉有容任第三人利侯企業社出具不實切結書之理？則由前揭資料觀察，實難認第三人利侯企業社確有僱用員工施作系爭泥作工程之事實。
5、再查，由原告與第三人利侯企業社出具「工程計價單」觀之，其中第6次付款部分，請款日期為94年10月14日，所屬期間94年9月26日至94年10月14日，其意見說明欄記載：「『集蓮工程』已發函解約，本次請款使用『利侯企業社』之發票，續辦換約手續。」等語，原告雖有提示其於94年10月14日寄發存證信函通知第三人集蓮公司解除承攬合約改由利侯企業社施作為證，但由原告94年9月9日與該社簽訂之工程合約「其他約定」項中僅載明「5.本合約須扣除原『冠翊營造有限公司』所計價請領之數量（金額），並包含附屬之泥作工程。」並無包括第三人集蓮公司解約後所遺留之泥作工程在內；且依第三人集蓮公司申報銷項資料核閱結果，顯示該公司自94年6月起至94年10月間與原告有往來發票張數9張，金額1,729,054元等情，有工程計價單、工程合約書、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）附卷（見原處分卷第2冊第669頁、第698頁、第3冊第1173頁）足佐。雖原告於本院審理時陳稱：
系爭泥作工程原與第三人集蓮公司簽約，嗣後因第三人集蓮公司僅施作第1期工程，第2期工程未進場施作，待找到替代人選後，便與第三人集蓮公司解約，改由第三人利侯企業社接替其工作內容云云（見本院卷100年10月25日言詞辯論筆錄），然原告與第三人利侯企業社所簽訂之工程合約書均未敘明此一重要事項，並依第三人集蓮公司申報之銷項紀錄直至94年10月間仍有銷貨予原告之事實（見原處分卷第3冊第1173頁），而原告之解約函遲至94年10月14日始行發出，原告何以與第三人集蓮公司尚存在系爭泥作工程，卻早於94年4月間即命第三人利侯企業社報價，而待其設立登記後，隨即於94年9月9日就同一系爭泥作工程交付予第三人利侯企業社施作？此亦與常情不符。
6、再就第7次、18次付款部分，第7次付款「意見說明」欄記載：「2.點工部分扣款明細：5大工2小工扣勝將工程企業行、3大工扣鈞格企業有限公司。」第18次付款「意見說明」欄記載：「2.點工部分：大工5工、小工3工（管制欄杆修補，扣鈞格企業有限公司）。」惟由該2營業人營業稅申報資料顯示，94年至95年間該2營業人係與原告有交易往來，但與第三人利侯企業社並無往來之資料，且第三人勝將工程企業行之營業項目為模版工程、第三人鈞格企業有限公司則為其他金屬建材批發，可認原告曾將系爭泥作工程發包予他人施作甚明。原告雖主張係因泥作工程施作完後，由其他相關工程繼續施作，而該2營業人各自因其施作產生損害之原泥作工程，故須向渠等扣款而致云云，然縱若原告所述屬實，即表示第三人利侯企業社之泥作工程業已施作完成而退場，轉由前揭2營業人進場施作特定工程，但因2營業人施作過程有部分損壞原已完成之泥作工程，因而衍生額外之修補泥作工程，則此等工程原係事後因他工程施作例外產生，不可能事先預計，按理應由造成損害發生之該2營業人負責修補，而非第三人利侯企業社（更何況其業已因施工完成而退場），縱原告執意令第三人利侯企業社為前揭修補，理應於損害狀況發生後，另就修補範圍與第三人利侯企業社議定新約，然觀諸原告製作之工程計價單第7、16、18次對第三人勝將工程企業行、鈞格企業有限公司點工扣款情形，係發生於00年00月底及94年12月初，然原告當時均未就額外修補工程與第三人利侯企業社另議定新約，雖原告有提出其與第三人利侯企業社於94年12月5日簽訂之工程合約書（見本院卷第46頁），但該份合約表明之施作範圍卻與點工毫無干係，且原告與第三人利侯企業社之合約書及報價單中亦查無有該社須代他人修補損壞之約定條款，原告亦未提示該2營業人往來合約、其向該2營業人通知扣款、開立同期間相當求償修補費用（即利侯企業社於94年10月27日及94年12月12日向原告請款351,147元、249,375元）之銷項發票或由原告出具進貨退出折讓明單予該2營業人供渠等申報之相關資料供核。另就第12次付款部分，其意見說明欄記載：
「*請說明點工做何工作？由何協力廠商項下扣回？」等語，惟於同日卻已如數開立支票及取具該社同日開立之發票等情，亦有工程計價單、營業人進銷項交易對象彙加交易明細表、營業稅稅籍資料查詢作業單附卷（見原處分卷第2冊第668頁、第657頁、第968頁、第966頁、第969頁、第967頁、第945頁、第3冊第0000-0000頁、第2冊第663頁）可稽，故原告上開主張均與查得事實不合，自難認原告與第三人利侯企業社之間確有轉包泥作工程施作之事實。
7、對照原告提示之工程計價單上請款日期、支票開立日期及利侯企業社開立之發票日期等文件，顯示該社向原告請款結算及付款之日期並不固定（例如94年10月份付款即有8次之多），此與原告與利侯企業社簽訂之2次工程合約書（94年9月9日、94年12月5日）中包作工程承攬表「付款辦法」欄：「一、每月計價兩次（10日前計價1次，5個工作天後付給現金票款；25日前計價1次，5個工作天後付給現金票款）」（換言之，每月付款2次，分別於該月15日及30日左右）之記載及原告當時負責人余麗芳談話筆錄之說詞不符等情，有工程計價單、被告查核報告書、原告包作工程承攬表、被告談話筆錄附卷（見原處分卷第2冊第633-674頁、第1冊第579-581頁、第2冊第698頁、第684頁、第790頁）可稽。另亦查有原告開立之發票有部分之日期較工程計價單之請款日期為早（見原處分卷第2冊第672-674頁、第653-654頁、第634頁），均與約定一般請款作業常情未合。再者本件原告與第三人利侯企業社2次工程合約交易金額共計約600多萬元，非屬小額交易，原告開立32張禁止背書轉讓付款支票係由自稱工地主任之第三人蕭文吉及負責人邱哲余簽收領取支票，其中29張支票係取銷劃線向銀行領現（原處分卷第1冊第579頁），且領現所留電話為第三人林國隆所有，而第三人蕭文吉、林國隆等人亦非同時期利侯企業社之員工（見原處分卷第1冊第165-167頁）。抑且領款時，既已有第三人利侯企業社之負責人邱哲余持該行號之大小章前去領款，又何以領款時尚需第三人蕭文吉也要在領款簽收回執單上簽名？此亦違事理之常。再者，參以原告提出之文件，無論是工程合約書、領款簽收回執單、工程計價單等，承包商即第三人利侯企業社之用印卻有用「利侯工程行」、「利侯企業社」2種不同名稱，其中「利侯企業社」之印章亦有不同形式，原告雖主張於94年10月3日前該社均以「利侯工程行、邱哲余」正楷體印章，94年10月3日之後之領款簽收回執單全部以篆體云云。惟查，94年12月6日之4張請款單（本院卷第69-70頁）卻仍又用回「利侯工程行」及負責人之正楷體印章，顯與原告上開主張不符，亦與商業上不輕易更換商業用印（遑論印章上之公司名稱亦有變更），以避免產生交易糾紛之習慣有違。由原告與利侯企業社上開異常之請款流程，難認原告有實際支付貨款予利侯企業社之事實。
8、原告雖另爭執依岡山榮民之家98年2月10日岡榮秘字第0980000426號函說明三可證其確實承包系爭工程且亦實際發包予利侯企業社云云，惟查岡山榮民之家上開函文係依被告台南市分局98年1月16日南區國稅南市三字第0980000198號函（原處分卷第1冊第159頁）請該單位查告原告於工程期間，第三人利侯企業社是否有施工紀錄、該轉包工程是否違反政府採購法規定、完工後實際結算之數量、金額等，岡山榮民之家上函（原處分卷第1冊第164頁）說明欄第3項僅係在函復被告提問之若原告將系爭工程再轉包予利侯企業社是否違反政府採購法之法律問題，並未就原告是否有將系爭泥作工程轉包予利侯企業社之事實予以證實，此由該函說明欄第四項記載：「本工程施工期間，本家督工記錄及林和慶建築師事務所監造日報表，至於『利侯企業社』實際施作數量及金額應依承攬廠商與協力廠商間契約及實作丈量確認為據，與本家無涉，尚祈諒察。」可證。申言之，第三人岡山榮民之家所著重者，僅係實際承攬該工程之原告，至於原告找尋哪些下包承攬系爭工程之部分工程，本非其可得參預或需關心之事項，縱其得知下包承包人資料，亦屬原告或原告現場監工人員之片面轉述，未必等同於實際施作者。至於第三人岡山榮民之家所提出之94年9月9日及同年12月5日督工紀錄及林和慶建築師事務所監造日報表（原處分卷第1冊第160-163頁），其內容僅有原告員工吳建基及陳國郎等2人簽名，與利侯企業社施工紀錄無關，故尚無法依第三人岡山榮民之家上開函覆即認定原告確有將系爭泥作工程發包予第三人利侯企業社。
9、綜上所述，原告仍無法證明與第三人利侯企業社間有交易事實，又無法提出其他相關事證證明其確係向第三人利侯企業社進貨，從而被告據以認定原告無與第三人利侯企業社進貨事實，進而補徵營業稅，揆諸前揭規定及舉證責任之說明，於法自屬有據，尚無可歸責被告之情事。
（四）又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查，本件原告取得非實際交易對象之第三人利侯企業社開立之發票，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為第三人利侯企業社，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款。是依前揭法律規定及說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5款之漏稅行為。又原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，而第三人利侯企業社於94年間根本無列報員工薪資，也無營業成本，原告只要稍加注意即可發覺該行號有無營業事實，然其應注意能注意，而疏未注意，致取得非實際交易對象第三人利侯企業社開立之發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦難謂無過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。原告主張其無從得知第三人利侯企業社有無營業事實，且其已盡到相當之注意義務，故不應受罰云云，並不可採。從而，被告從重按營業稅法第51條第5款規定裁處1倍罰鍰324,359元，尚無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告於94年9月至95年12月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象即第三人利侯企業社開立之統一發票銷售額計6,487,187元，營業稅額324,359元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，初查核定補徵營業稅額324,359元，並按所漏稅額324,359元處3倍之罰鍰計973,077元。其後，原告申請復查結果，獲准追減罰鍰324,359元，變更罰鍰為648,718元，其餘未獲變更。另原告提起訴願後，因營業稅法第5l條規定罰鍰倍數已修正降低，被告乃撤銷原復查決定，並成重審復查決定，准予變更罰鍰為324,359元，其餘維持原核定，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求傳喚第三人林和慶建築師或監造主任為其證人，核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 31 日
書記官 洪 美 智