高雄高等行政法院判決
100年度訴字第403號民國101年3月15日辯論終結原 告 方煙欽訴訟代理人 陳惠菊 律師
邱循真 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村 局長訴訟代理人 彭玉櫻
翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月2日台財訴字第10000184890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為許春安，嗣於民國101年1月16日變更為蕭樹村，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報財產交易所得新臺幣(下同)19,974,650元，乃歸戶核定原告94年度綜合所得稅總額20,217,243元，補徵稅額7,332,960元，並按所漏稅額7,310,408元處0.5倍罰鍰3,655,204元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)本件買賣，買受人林金吉僅為取得原告之父方燈壽(95年4月9日歿)所有坐落臺南市○○段○○○○號土地(下稱系爭土地)，並在取得後加以利用，至於原告所有臺南市○○路○○○號房屋(下稱系爭房屋)不在買賣標的之範圍內，故買賣契約書中所約定之買賣價金，僅有系爭土地而不包括系爭房屋，且實際之買賣總價金僅為101,524,600元，非如被告所認定有152,900,000元，此有買賣契約書乙份可證。而因林金吉之目的僅為買受取得系爭土地，並不願出價購買系爭房屋，乃要求原告需無條件同意拆除系爭房屋，否則購買系爭土地之意願將大幅降低。原告為配合系爭土地可以順利賣出，乃同意林金吉之要求，由原告自行向主管機關申請拆除，並取得拆除執照。是以，原告雖與方燈壽共同與林金吉簽立買賣契約，然該買賣契約之價金並不包含系爭房屋之價金，而僅為方燈壽出賣系爭土地之價金，被告認定原告有房屋買賣之交易所得，實與事實不符。
(二)觀諸所得稅法第9條、第14條及民法第345條第1項規定，可知所得稅法與民法之買賣定義及概念均屬相同而無歧異，因此被告在認定本件系爭房屋是否為買賣時，應以是否有「移轉財產權於他方」為斷。惟查，原告僅係同意拆除系爭房屋，並以「同意拆屋」作為方燈壽與林金吉買賣系爭土地之條件，因此系爭房屋不論形式或實質均未有移轉於林金吉名下，故並無被告認定系爭房屋有買賣之情事存在。是以，原告並無移轉系爭房屋所有權於林金吉，顯見原告與林金吉並無系爭房屋買賣之合意，其同意拆屋，僅係方燈壽與林金吉買賣契約之條件。況且，系爭建物並無契稅或相關規費之繳納事實，可證明原告與買受人林金吉間，就系爭房屋並無買賣且無移轉系爭房屋所有權之事實存在，故被告認事用法顯有違誤。第查，原告提出94年9月8日總價款101,524,600元之真正買賣契約書，不僅有原告之用印，亦有土地買受人林金吉之用印，該紙買賣契約書顯非被告所稱為原告事後彌縫所為，被告所言純屬臆測；復依一般銀行貸款準則，因林金吉與方燈壽實際土地交易金額僅有101,524,600元，此將會導致買受人林金吉在銀行不動產之貸放未能達到足額，故方燈壽始應林金吉要求，另行製作總金額為152,900,000元之買賣契約書一紙，以助林金吉取得較高額度之銀行貸款。是總金額為152,900,000元之買賣契約書（即被告所用以核課認定原告有買賣系爭房屋之契約書）並非真正之買賣契約書，故被告以該與事實不符之買賣契約書作為核課本件稅捐及罰鍰之依據，並不適法。
(三)此外，方燈壽在金融機構因有債務之故，無法向銀行借貸，是面臨高額之土地增值稅，乃以原告之名義向銀行借款。故原告僅為出名借貸之人，而借貸所得之金額乃用以支付方燈壽出賣系爭土地後應繳納之土地增值稅，而繳納土地增值稅後之餘額部分，則由方燈壽領走用以支付代書費用及償還債務，該借款之實質利益乃歸屬方燈壽。嗣後，方燈壽乃以出售系爭土地所得之價款，由買受人林金吉將支付土地價款之一部分，代原告清償合作金庫商業銀行北高雄分行(下稱合庫北高雄分行)之3,000萬元債務，此實符常理，故該筆3,000萬元並非原告出售房屋所得。又買受人林金吉94年11月l日匯入原告帳戶2,000萬元部分，為原告出名代方燈壽受領，其中1,500萬元贈與訴外人方宏義、方清錦、方明忠3人各500萬元，剩餘之500萬元則為方燈壽賠償原告拆屋，亦非原告賣屋所得。出賣土地價款中21,524,600元部分，由買受人直接匯入方燈壽之帳戶。最後3,000萬元部分，方燈壽則請林金吉向合作金庫商業銀行購買該行之銀行本票票面金額為500萬元6紙，分別指名方宏義、方清錦、方富新(即方明忠)、原告(共兩紙)及林梅英，作為方燈壽清償其積欠方清錦及原告之債務，與贈與方宏義、方富新(即方明忠)、方英子與陳翁玉燕。而贈與給方英子及陳翁玉燕各250萬元部分，因方燈壽有特別交代原告如何贈與，是就方燈壽贈與此兩人之部分，銀行本票仍係指名原告之姓名，而將該筆500萬元之贈與金額先存入原告之帳戶，再由原告依方燈壽之交代方式，由原告代方燈壽贈與給方英子及陳翁玉燕每人各250萬元。
至於林梅英之部分，方燈壽為補償原告之妻林梅英因系爭房屋未遭拆除前所支出之裝潢等費用。是此部分亦請鈞院向合庫北高雄分行函查於94年11月1日是否確有開立6張票面金額為500萬元之銀行本票，以證原告所言屬實。綜上所述，綜合原告提出之數額總計101,524,600元，此金額與原告主張94年9月8日方燈壽與林金吉之真正土地買賣契約金額一致，是原告所陳可信為真實。因此，被告若主張原告確實有出售系爭房屋而有3,500萬元之所得，則應由被告負舉證之責，否則被告所為之主張僅淪為臆測。再者，該101,524,600元既為方燈壽售地所得，則方燈壽如何處分利用所得價金，為方燈壽之自由及權利，是被告不能以其處分之結果，作為核課原告財產交易所得之依據。
(四)且按核課財產交易所得，係以收付實現原則及實質課稅原則為準則認列，故如未有收入所得之實現，則當無遭核課稅捐之情事存在。因此，本件被告認定原告有簽立系爭房屋之買賣契約，而認原告因買賣系爭房屋而有3,500萬元之財產交易所得部分，實際上僅為原告同意訴外人無償拆除系爭房屋，使系爭土地得以順利售出，原告並未取得任何出售房屋之價款。是以，買受人匯入原告帳戶之帳款，均為方燈壽與林金吉間系爭土地買賣之價款(原告亦已將系爭價款之處置為清楚交代)，並不含原告之系爭房屋，亦即原告並無將系爭房屋出售予林金吉，且林金吉實際上並無將3,500萬元交付予原告，故本件原告實際並無3,500萬元之財產交易所得之收付實現，是依收付實現原則及實質課稅原則，原告既無3,500萬元之收入，則被告依實質課稅原則，即不應對原告核課財產交易所得等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
四、被告則以︰
(一)查原告與方燈壽於94年5月27日共同簽約，將系爭房屋（所有權人為原告）及其基地即系爭土地（所有權人方燈壽）以152,900,000元售予林金吉；原告復於同年9月8日與林金吉另訂契約，約定系爭房屋買賣價格3,520萬元（含20萬元定金，於同年11月1日退還予林金吉）。案經被告查獲，乃以原告收受林金吉給付之7,100萬元（包含林金吉代償原告3,000萬元貸款、林金吉轉帳存入原告帳戶2,000萬元及原告兌領林金吉所開立之支票2,100萬元）中，有3,500萬元屬系爭房屋之出售價金，爰減除相關成本及費用15,025,350元後，核定原告財產交易所得19,974,650元，歸課其94年度綜合所得稅。
(二)次查原告97年12月11日、98年4月14日於被告談話紀錄及98年3月20日補充說明，自承：1.原告及方燈壽共同出售系爭土地及系爭房屋。2.原告興建系爭房屋積欠鉅款，要求取回房屋成本，否則原告不願蓋章同意拆屋，經方燈壽與買方林金吉議價後，以3,500萬元付予原告。3.林金吉代償原告合庫北高雄分行之借款3,000萬元中，有1,000萬元(97年12月11日說明為1,400餘萬元，嗣於98年4月14日改口為1,000萬元)為系爭房屋第1期款、林金吉94年11月1日自合庫北高雄分行轉帳2,000萬元予原告同分行帳戶為系爭房屋第2期款、林金吉94年11月1日自合庫北高雄分行開立本行支票4紙計2,100萬元中，有500萬元為系爭房屋尾款，合計取得系爭房屋款3,500萬元。
(三)又查渠等94年5月27日簽定之房地買賣契約書，載有其他約定事項：「本件地上物拆除時，賣方需完全配合」，而調查階段提示94年9月8日簽訂之系爭房屋買賣契約書，亦載有其他約定事項：「本案房屋承買人建物部分因土融建融需要，同意拆除，不作移轉，賣方需負責拆除」。系爭房屋買賣既經雙方約定地上物拆除，且原告亦表明為取得其同意拆屋，經議價以3,500萬元付予原告，是縱由原告自行拆除系爭房屋，仍屬依契約之行為，要難謂無買賣系爭房屋，原告所訴，洵非可採。
(四)至原告訴訟階段補具買賣總價款為101,524,600元之不動產買賣合約書，訴稱無系爭財產交易收入乙節，查被告調查階段查獲原告等3人於94年5月27日共同簽立之房地買賣契約書，係合庫北高雄分行所提供，該份契約書有渠等3人署名並簽章，且為買受人林金吉據以向該銀行申辦借款之證明文件。又原告收受林金吉給付之7,100萬元，經被告查獲，原告乃提示系爭房屋之買賣合約書，自承其中3,500萬元係出售系爭房屋之價金，已如前述，原告所訴，顯與事實不符，原告於訴訟階段補具之契約書，顯係事後彌縫所為，委無足採。
(五)另查，原告及其父共同出售房地之買賣價金，除原告收取7,100萬元、繳納土地稅金及原告之父提領現金外，尚有部分價金流入方宏義及方清錦等人帳戶，業已另案核定贈與稅，原告不服，提起行政救濟，目前繫屬貴院審理中（案號：100年度訴字第404號），併予陳明。
(六)末查，原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得19,974,650元之行為，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失。又原告主張無系爭財產交易收入，然查原告該年度以3,500萬元將系爭房屋出售予訴外人林金吉，並取得系爭房屋款，業如前述，被告依所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，按所漏稅額7,310,408元處0.5倍罰鍰3,655,204元，並無違誤，其所訴洵不足採等情。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告98年度財綜所字第70098102628號裁處書、綜合所得稅核定通知書94年度申報核定、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告有無出售系爭房屋予林金吉，進而漏報出售該屋之財產交易所得？
六、本院判斷如下：
甲、本稅部分：
(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項所規定。
(二)查原告及其父方燈壽於94年5月27日與訴外人林金吉共同簽約，將系爭房屋（所有權人為原告）及其基地即系爭土地（所有權人方燈壽）以總價152,900,000元售予林金吉；原告復於同年9月8日與林金吉另訂契約，約定系爭房屋買賣價格3,520萬元（含20萬元定金，於同年11月1日退還予林金吉），有買賣契約書附卷可稽(原處分卷第84-88頁)。據原告97年12月11日、98年4月14日接受被告訪談及原告98年3月20日提出之補充說明，自承：1、其與其父方燈壽共同出售系爭土地及系爭房屋，其中3,500萬元為其應收系爭房屋買賣款。2、原告94年9月5日及同年10月12日分別向合庫北高雄分行貸款1,000萬元及2,000萬元(合計3,000萬元)，其中之1,000萬元作為原告出售系爭房屋(含舞廳內之設備)3,500萬元中之第1期款，而後由林金吉於94年11月1日自合庫北高雄分行轉帳3,000萬元清償原告上述向合庫北高雄分行之借款。3、林金吉94年11月1日自合庫北高雄分行帳戶支出2,000萬元至原告同銀行帳戶，作為支付原告第2期款2,000萬元。4、林金吉94年11月1日自合庫北高雄分行開立本行支票4紙，金額分別為600萬元、500萬元、500萬元、500萬元合計2,100萬元給原告，其中500萬元為系爭房屋尾款等語。經核原告所述與林金吉付款流程相符，並有原告之談話紀錄、補充說明附原處分卷，及原告收取系爭房屋款明細、原告合庫北高雄分行存(提)款交易明細查詢表、交易明細、林金吉及原告取款、存款憑條、支票影本、存摺存款明細表等附本院卷(第79-91頁)可資對照。凡此足證原告有出售系爭房屋之財產交易所得3,500萬元，洵堪認定。被告以系爭房屋出售價金3,500萬元，減除相關成本及費用15,025,350元後，核定原告財產交易所得19,974,650元，歸課其94年度綜合所得稅，核定原告94年度所得總額20,217,243元，並無不合。
(三)原告雖稱林金吉僅以101,524,600元向方燈壽買受系爭土地，並未向原告買受系爭房屋。因為林金吉目的在購地，乃要求原告需無條件拆除地上房屋，否則將降低其購地意願，原告為配合林金吉之要求，乃自行將房屋拆除，此從原告確有申請將房屋拆除，且未向稽徵機關繳納房屋買賣契稅，以及原告提出載明林金吉以總價101,524,600元向方燈壽購地之買賣契約書即明云云。惟查，原處分卷(第84-88頁)之買賣契約上為原告所親簽，為原告所是認(見本院卷第43頁筆錄)，其中一份即為系爭房屋之買賣契約，而3,500萬元房屋價金之給付過程，復經原告於97年12月11日、98年4月14日接受被告訪談及98年3月20日之補充說明中說明甚詳，並有前述資金流程可資證實，堪信為真實。是原告嗣於本院審理時謂其不認識字，並提出與先前不同之買賣契約謂本件林金吉僅以101,524,600元向原告父親方燈壽購買土地，並未向原告購屋，原告並未收到房屋款，整件買賣均是其父方燈壽與林金吉接洽，其不知情云云，顯係事後設詞補具，並非可採。又原告出售系爭房屋雖未繳納契稅，然經本院向臺南市政府稅務局查詢，據覆原告先於94年9月22日申報出售系爭房屋契稅案後，復於94年11月2日辦理撤銷，故無繳納契稅紀錄(見本院卷第51頁)。則以系爭房屋為原告所起造，對照原處分卷附原告於94年5月及9月間與林金吉訂立房屋買賣契約，雙方明定：「本案房屋承買人建物部分因土融建融需要同意拆除，不作移轉，賣方負責拆除。」「本件地上物拆除時，賣方需完全配合。」原告緊接於94年9月22日向臺南市政府稅務局申報出售系爭房屋契稅，繼而於94年10月17日獲臺南市政府發給拆除執照後，旋於94年11月2日辦理撤銷該契稅申報，凡此有買賣契約、臺南市政府稅務局100年12月12日南市稅房字第1000059797號函、臺南市政府拆除執照等附卷可佐(原處分卷第88、85頁、本院卷第51頁、第20-1頁)，自此申報契稅、申請拆除執照，繼而撤銷契稅申報等流程觀之，恰符合上述買賣契約，即原告出售系爭房屋而買受人買下後欲將之拆除之需求；而此買賣雙方之需求從原告98年4月14日接受被告訪談時表示系爭房屋係其出資建造，自其80年間取得使用執照後即以每月10萬元出租給他人作舞廳營業使用直到94年間出售該屋為止，由於其興建系爭房屋積欠債務，故要求房地出售後取得4,000萬元，否則原告不願蓋章同意拆除，但經原告父親與買方討價還價後以3,500萬元支付原告等語，亦可印證。故原告徒以其未繳納房屋契稅且房屋係拆除乙節主張其未出售房屋，且房屋若不無償拆除，買方購地意願不高云云，並無可採。
(四)至原告主張林金吉向合庫北高雄分行借貸3,000萬元係用來代償原告向同銀行之同額借款，並非原告售屋所得。另林金吉94年11月1日匯入原告帳戶2,000萬元部分，為原告代方燈壽受領，其中1,500萬元各贈與方宏義、方清錦、方富新(即方明忠)，剩餘之500萬元則為方燈壽賠償原告拆屋之損失，非原告賣屋所得。又林金吉同一天亦曾開立面額各500萬元之銀行支票6張，指名給方宏義(方燈壽長子)、方清錦(方燈壽次子)、原告(原告代方燈壽長女及陳翁玉燕受領，故以原告名義開立者有2張)、方富新(原明方明忠，即方燈壽孫子)及林梅英，以上面額合計3,000萬元均是支付給方燈壽之購地款，而由方燈壽將其中2張支票作為償還其積欠原告之債務及要原告代為贈與方英子及陳翁玉燕，其餘2,000萬元則為方燈壽贈與方宏義、方富新(即方明忠)與償還方清錦及賠償林梅英，均非原告售屋所得云云。惟查，林金吉94年11月1日由合庫北高雄分行撥貸1億2千2百萬元，同日支出其中3,000萬元用來代償原告94年9月5日及同年10月3日向同銀行之同額借款之事實，固為被告所不爭，並有合庫北高雄分行101年2月3日合金北高存字第1010000425號函附卷可稽(本院卷第58頁)，惟該代償款其中1,000萬元實質上是用來支付向原告購買系爭房屋之第1期款，已詳如前述，故此部分不足作為有利原告之證據。又林金吉94年11月1日轉帳2,000萬元至原告帳戶，為其付給原告房屋價款之第2期款，亦經原告於被告調查時陳述甚詳，事後翻異前詞，不足採信。至於合庫北高雄分行雖於94年11月1日憑林金吉帳戶開立之取款憑條簽發同行支票6紙，金額共計3,100萬元(1張600萬元，5張500萬元)，受款人分別為方宏義、方清錦、原告、方富新、林梅英及方燈壽，然林金吉何以如此要求開立支票，原因不明等情，業經合庫北高雄分行以101年2月3日合金北高存字第1010000425號函覆本院在案(見本院卷第58頁)，況上開6張支票，最後係由原告兌領其中4張，合計2,100萬元，其餘才由方清錦、方宏義各兌領1張面額各500萬元等情，並有各該支票影本、原告合庫南興分行交易明細表、聯邦銀行府城分行存摺存款明細表及原告收取系爭房屋款明細表附卷可資對照(本院卷第79-91頁)，而原告受領上開支票款中，其中500萬元為系爭房屋尾款等情，亦據原告於接受被告調查時陳述甚詳，已如前述，故原告執此主張此均係林金吉支付給方燈壽之土地價款，與原告無關云云，亦無可取。至於方燈壽出售土地款另涉贈與原告、方宏義、方清錦財產部分，業經被告另案核定贈與稅(見本院100年度訴字第404號判決)，該部分與原告出售系爭房屋得款3,500萬元無涉，原告執詞主張其收受之價款僅其中500萬元為方燈壽賠償其拆屋損失、償還其積欠原告之債務外，餘均為方燈壽透過原告贈與他人，無分文是原告售屋款云云，亦無可採。
乙、罰鍰部分：
(一)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項本文及第110條第1項所明定。
(二)本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得19,974,650元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、房屋買賣契約書可稽。而綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告取得系爭財產交易所得，業如前述，其既有是項所得，數目頗鉅，即應注意申報，亦無不能注意情事，乃竟短漏報系爭所得，其有過失，諉無足辭，原告違章行為，足堪認定。被告衡酌原告違章情節，按所漏稅額7,310,408元處0.5倍罰鍰3,655,204元，並無違誤。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得19,974,650元，被告除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰3,655,204元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
書記官 涂 瓔 純