高雄高等行政法院判決
100年度訴字第404號100年11月15日辯論終結原 告 方煙欽訴訟代理人 陳惠菊 律師
邱循真 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 江季玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月10日台財訴字第10000196810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之父方燈壽於民國95年4月9日死亡，其生前於94年間出售其所有臺南市○○區○○段（下稱新南段）7-2地號土地，買賣總價新臺幣（下同）117,900,000元，其中部分出售土地款分別代原告清償債務及存入原告、第三人方宏義、方清錦等3人帳戶計23,722,544元，涉有贈與行為，經被告查獲，核定當年度贈與總額23,722,544元，贈與淨額22,722,544元，應納稅額5,760,664元。因原告之父方燈壽已死亡，乃以其全體繼承人即原告、第三人方宏義、張方英子、方明忠、方栢霖、方章霖、方雅鈴及方清錦等8人為代繳義務人，發單課徵，並以原告之父方燈壽遺產為執行標的，嗣因原告之父方燈壽遺產不足繳納應納之贈與稅，遂就未徵起稅款5,741,700元改以受贈人（即原告、第三人方宏義及方清錦等3人）為納稅義務人，按受贈財產之價值比例發單補徵原告贈與稅3,321,344元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）本件贈與稅之核課，乃因原告之父方燈壽於94年11月間將買賣不動產所得之價款，分給原告及原告之父方燈壽之其他繼承人而生，其中原告遭被告認定受贈額為13,722,544元，惟上開數額中，有500萬元係原告代原告之父方燈壽贈與給第三人方明忠，此有原告所簽發，票載發票日94年11月8日，受款人為第三人方明忠，票面金額500萬元之支票可證；另有250萬元為原告代原告之父方燈壽贈與第三人張方英子，且因原告之父方燈壽交代分次給付，以免第三人張方英子因手上有錢亂花用等情，有原告簽發、受款人為第三人張方英子之支票6紙可證。其中250萬元為原告之父方燈壽贈與其女友之子媳翁陳玉燕，而由原告代轉；因原告之父方燈壽交代分2次給付，因此原告間隔3個月分2次給付，亦有原告簽發、受款人為第三人翁陳玉燕之支票2紙可證。其餘款項3,722,544元，則為原告之父方燈壽返還原告自87年至94年，代繳之地價稅款3,594,291元及其他代墊之雜支128,253元。惟就原告前開代原告之父方燈壽轉贈與第三人翁陳玉燕之250萬元及代繳納地價稅3,594,291元之部分，如被告確已扣除，則原告亦不再爭執。
（二）至原告之父贈與第三人方明忠之款項，會先匯入原告之帳戶再為支付，係因當時原告之父方燈壽為方明忠之祖父，僅知道第三人方明忠之小名為「富新」，故贈與第三人方明忠500萬元時，原告之父方燈壽乃要求當時土地之買受人向合作金庫銀行北高雄分行購買該行之本票並指名憑票支付第三人「方富新」之本票，欲贈與第三人方明忠，然因第三人方明忠之登記姓名並非「方富新」，當無以該姓名開立之帳戶，致無法兌現此張票據。是第三人方燈壽為解決此問題，乃自行刻印名為「方富新」之印章，並在該張票據上蓋章，先存入原告之帳戶，再轉支付第三人方明忠。是原告自該張票據受領款項後，即將該筆500萬元之款項於94年11月8日開立票據代贈與人方燈壽贈與第三人方明忠，上開各情可向合作金庫商業銀行（下稱合作金庫銀行）北高雄分行函查該行於94年11月1日是否曾有以「方富新」為受款人，開立以該銀行為付款人、票據票額500萬元之票據自明。又早一輩的人子孫甚多，為方便認人以小名稱之實多有所見，時日一久僅記得小名而不記得本名亦在所難免，是原告之父方燈壽僅記得第三人方明忠之小名而不知全名，實不為過。至如何得知銀行本票誤植及何須透過原告存入再提領乙節，乃因原告之父方燈壽錯開第三人方明忠之姓名後，第三人方明忠拒絕收受該紙銀行本票，原告之父方燈壽不得已，只好自行刻印「方富新」之印章，並將該銀行本票先轉讓給原告，再由原告代贈與第三人方明忠。
（三）原告之父方燈壽買賣不動產所得之價款自屬其個人之財產，如原告之父方燈壽將其中多數價款，全由原告1人獨得，致原告之父方燈壽之其他繼承人則毫無分文，依常理及經驗判斷，其他繼承人定不容許此種情況發生。是以被告上開認定原告之受贈額13,722,544元範圍內，有500萬元屬贈與第三人方明忠及250萬元屬贈與第三人張方英子之部分，依常理及經驗應屬可採，然原訴願決定及原處分卻僅以第三人方明忠及張方英子之談話內容及補充說明書就違一般常理而違認定原告所言不可信，此判斷實屬不適法，亦不妥當。且被告採信第三人方明忠及張方英子談話內容之事實認定，有以下之違誤：
1、依行政程序法第9條之規定，稅捐機關基於實質課稅原則，關於核實課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實亦應同時兼顧有利不利納稅義務人之經濟實質，而不拘泥於法律形式，不能只重「課稅」而忽略「不課稅」之實質。此因公法債權債務與私法不同，私法當事人雙方均代表私益，是用當事人進行主義，債權人只就自己有利對債務人不利方面予以注意。公法債權人為公益代表人，並受基本權直接拘束，適用原則為「職權進行主義」，自應就有利不利納稅義務人之事實一律注意，否則即有過失。
2、上開原告主張匯予第三人方明忠500萬元及第三人張方英子250萬元，係代原告之父方燈壽為贈與，該2筆款項在原告與第三人方明忠及張方英子或渠等之親屬間並無任何私法上之債權債務關係下，均確實已由原告開立指名第三人方明忠及張方英子之支票為給付，足證原告所稱為真實。是被告如主張原告上開主張並非真實，自應依職權為調查，不得僅為課稅而忽略有利於原告之事證。故被告僅以第三人方明忠之談話內容及第三人張方英子之補充說明，即認定原告主張該款項為原告之父方燈壽之贈與為不實而不採信，惟由下列事項可認被告實未盡其法定之應注意義務，即在未有事證舉證下，採與論理及經驗法則相悖之判斷：
（1）第三人方明忠之部分：第三人方明忠稱原告早年與其父有1,200萬元之欠款且屢催不還等情，縱若屬實，則該欠款之時點早已罹於時效，故在第三人方明忠未提出欠款證據前(且第三人方明忠亦從未提出)，原告無需理會，即無需再匯款償還該筆欠款。且第三人方明忠亦未說明，其父曾於何時向原告催討上開欠款，亦未曾提出可證明原告與其父間確有債權債務關係之事證(如借據)。第三人方明忠既稱原告積欠其父1,200萬元，則原告僅匯予第三人方明忠500萬元，其何以未再向原告追討餘款。上開疑點均未見被告於調查時，要求第三人方明忠舉證證明或再依職權詳加調查。且被告在取得第三人方明忠之談話內容後，未再向原告求證或讓原告表示意見，可見被告為達課稅之目的，對於原告有利之部分均未依職權為調查，是被告採信第三人方明忠之說詞而做出不利原告之判斷，已忽略有利原告之應盡注意義務與不課稅之實質，係有違誤而不適法。
（2）第三人張方英子之部分：第三人張方英子稱原告匯予之款項為其母生前委由原告轉付，然原告並不知有此事，故第三人張方英子主張之依據何在。況縱有此事，則第三人張方英子之母必定有該筆資金流向原告之證明，然未見第三人張方英子提出，亦未見被告依職權調查。原告主張匯予第三人張方英子之金額為原告之父方燈壽之贈與，而原告亦確實匯予第三人張方英子，並有提出匯款證明可證。惟第三人張方英子上開主張卻未見其提出任何證據證明，且被告卻仍採信第三人張方英子之補充說明，其理由何在，原告不解，故本件被告實有未盡法定注意義務，僅對原告不利事項為調查，然就原告有利之事項均漏未查證。
（四）本件贈與稅之課徵，納稅主體原為原告之父方燈壽，而因贈與人方燈壽死亡，是被告乃改以受贈人為納稅義務主體，即改以原告及其他受贈人為納稅義務人。是以，納稅主體既已變更，對於變更後之納稅主體即應視為另一新的行政處分，就此另一行政處分之受處分人，其救濟期間應更行起算，使變更後之納稅主體，得以提起救濟，始符合憲法第16條保障人民之訴願及訴訟權之正當法律程序。本件原告係於99年11月22日始真正收受被告以原告及其他受贈人為納稅主體之贈與稅繳款處分書，是原告救濟期間之起算日，應以該日為基準。而原告收受該繳款處分書後，係先於99年12月10日向被告為更正申請，惟被告乃發函告知原告應以復查方式申請，原告乃遵照被告指示申請復查，嗣經復查遭駁回後，循序再提起訴願及行政訴訟。在訴願先行程序過程中，被告均未抗辯救濟期間已逾期，且原告係於收受繳款處分書後，始依規定提起救濟，故被告主張原告已逾救濟期間云云，並無理由。
（五）至被告主張原告先前就被告以其為原告之父方燈壽之代繳義務人發單課徵之處分，原告曾提起訴願，嗣後撤回乙節，實係原告前於訴願書稱「惟就訴願人前開代方燈壽轉贈予翁陳玉燕之2,500,000元及代繳地價稅3,594,291元之部分，如原核定確已扣除，則訴願人不再爭執。」並無任何撤回此部分訴願之意思，僅希冀被告能再次確認，就此部分是否確已扣除，如未為扣除，原告亦爭執之，是被告似有誤解等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。
三、被告則以︰
（一）原告之父方燈壽94年度贈與稅事件，原告曾以繼承人即代繳義務人身分申請復查，因逾期遭被告以程序不合駁回，乃提起訴願；惟被告以其已提示87年至94年地價稅單影本及支付第三人翁陳玉燕之相關證明，移經原查認其代繳87年至94年地價稅3,594,291元核屬可採，減除原核定即已採認430,546元，餘3,163,745元准自贈與總額中扣除，另支付予第三人翁陳玉燕2,500,000元部分，亦屬可採，乃依職權重核更正贈與總額為23,722,544元【原核定贈與總額29,386,289元－代付（3,163,745元＋2,500,000元）】，其中屬原告受贈人部分計13,722,544元【原核定受贈金額19,386,289元－代付（3,163,745元＋2,500,000元）】，嗣原告因而撤回該案訴願。
（二）第三人方明忠及第三人張方英子均否認原告所交付之系爭支票與原告之父方燈壽出售之土地款有關，且原告於原核調查時及99年2月23日復查時，均未曾主張有代其父方燈壽轉交系爭款項等贈與之情，迄今方提出對其有利之事證，有違常理，顯係推託之詞，實難採據。又其訴稱其父方燈壽贈與第三人方明忠之款項，係因合作金庫銀行開立之本行支票誤植受款人為第三人方富新，是其父方燈壽先自行刻印名為「方富新」之印章，再背書轉讓由原告存入其帳戶後轉交第三人方明忠，惟第三人方富新是否確為第三人方明忠之小名？確為同一人？而原告之父方燈壽身為祖父卻不知孫之名字亦不查證，則事後又如何得知支票誤植？該支票既得自行刻印背書轉讓，則何須透過原告存入後再提領？均未見原告有合理說明；另原告之父方燈壽乃直接贈與原告、第三人方宏義及方清錦，是原告之父方燈壽如欲贈與第三人張方英子2,500,000元，豈有透過原告自94年11月至96年3月近1年半期間分6次開票迂迴轉交予第三人張方英子之理，而甘冒不履行給付之風險，是其稱其父方燈壽交代贈與乙節，亦難採信。
（三）本件系爭事實即原告之父方燈壽94年度贈與稅事件已確定在案，是該核課處分既告確定，即有實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力。而本件係因原告之父方燈壽遺產不足繳納應納之贈與稅，乃依法改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例對原告發單補徵贈與稅，故原告之父方燈壽為納稅義務人之贈與稅核課處分，係本件改以原告為納稅義務人之贈與稅核課處分之先決問題，原告之父方燈壽之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為嗣後改以原告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定構成要件，自不能為不同之認定，有鈞院97年度訴字第857號判決可參。是原告再就被告先前對其父方燈壽之贈與稅核課處分內容再為爭執，自不足採。本件被告經強制執行後，因贈與人方燈壽遺產不足繳納應納之贈與稅，乃就未徵起稅款5,741,700元，改以原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例補徵稅額3,321,344元，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅更正報告、94年度贈與稅繳款書、房屋買賣合約書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點厥為：原告是否為第三人方燈壽出售新南段7-2地號土地價款之受贈人？其受贈金額為若干？被告對第三人方燈壽之繼承人所為代徵贈與稅處分業經確定，則在被告前揭原核處分未經撤銷之情況下，原告及後訴法院是否受該原核處分之拘束而不得再予爭執？茲分述如下：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」又「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。．．．依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第7條第1項第2款及第2項所規定。另財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』．．．。」及財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋：「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」等語。觀諸遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，改徵受贈人僅係國家為保護稅收、防杜逃漏所為之例外補充及替代性規定。而前揭財政部函釋係就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供執行」之要件及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，核與法規本旨並無違背，自得予適用。最高行政法院96年度裁字第3504號裁定認首揭函釋得予適用，亦採相同見解，足資參照。
（二）復按「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項、第4項規定亦明。另按當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀首揭稅捐稽徵法第12條之1第4項明定當事人協力義務即明。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
（三）本件第三人方燈壽與配偶方蘇冊共育有4男1女，分別為長男方宏義、次男方清錦、三男方煙欽（即本件原告）、四男方森、長女張方英子，嗣第三人方燈壽於95年4月9日死亡時，其配偶方蘇冊、四男方森均早已亡故，故四男方森部分即由其長子方明忠、次子方栢霖、三子方章霖、次女方雅玲等人代位繼承。然繼承發生之始，繼承人陳報被繼承人方燈壽無遺產可供繼承。經被告查證後，發覺第三人方燈壽除於合作金庫、元大商業銀行股份有限公司尚有3,087元存款外，其死亡前半年與原告於94年10月28日共同將新南段7-2地號土地及地上建物即台南市○○路○○○號房屋出售予第三人林金吉（原告之妻舅），成交總額為152,900,000元（土地及房屋價款分別為117,900,000元及35,000,000元)。其中81,000,000元，第三人林金吉於94年11月1日自其合作金庫銀行北高雄分行轉帳30,000,000元代償原告同銀行貸款、轉帳20,000,000元存入原告同銀行帳戶暨開立同銀行支票21,000,000元、5,000,000元、5,000,000元交付予原告、第三人方宏義及方清錦等3人，並經渠等兌領；其中5,232餘萬元，由第三人方燈壽以現款方式提領（因被告未查獲第三人方燈壽將該資金轉存入他人情事，且向台南市郭綜合醫院查詢第三人方燈壽就醫狀況，上開現金提領並非於其重病期間所為，故認定該筆款項未涉及遺產及贈與稅法施行細則第13條規定應併計遺產課稅情事）；剩餘1,900萬元，第三人林金吉則迄未給付予第三人方燈壽，而為第三人方燈壽之債權等事實，有第三人方燈壽之繼承系統表、被告98年11月4日遺產稅核定通知書、前揭土地及建物買買合約書、被告98年10月間之初次調查核定報告表附於原處分卷可稽（參見第178、285、106至110、172至173頁）。被告於97年11月28日以南區國稅審二字第0970057900號函請原告、第三人方宏義、方清錦等人說明上開土地出售細節及相關收款證明文件。原告於97年12月11日初次接受被告約談時表示：伊不認識第三人林金吉，也無金錢上往來云云，但經被告提示第三人林金吉匯款資料後，又改稱：因伊與第三人方燈壽共同出售新南段7-2地號土地及房屋，伊應收房屋款3,500萬元，故第三人林金吉第一筆所匯3,000萬元，其中1,400餘萬元係支付伊房屋價款，其餘則給付第三人方燈壽土地價款；至第三人林金吉第二筆所匯2,000萬元亦是償還伊房屋價款，連同前次匯款則共計3,500萬元；至於第三人林金吉簽發支票部分，大多數是伊父方燈壽2、30年前陸續向伊兄弟等人之借貸，因為是父子間之借貸，無書立借據也無法提供相關資金流程資料，其餘部分則另以書面補陳等語（見原處分卷第159至162頁）。隨後原告、第三人方宏義、方清錦共同於98年3月20日具名書函補充陳稱：第三人林金吉第一筆轉匯之3,000萬元係用以償還原告及第三人方燈壽共同向合作金庫銀行北高雄分行前借款（其中1,000萬元即為原告出售永華路288號房屋之第一期款）；第三人林金吉所匯第二筆2,000萬元則係支付原告售屋之第二期款；第三人林金吉所簽發共2,100萬元支票給原告部分，其中500萬元係支付原告售屋之尾款、另1,100萬元係代第三人方燈壽償還原告近20餘年來為該土地所繳納之地價稅；剩餘之500萬元，係代第三人方燈壽償還向第三人方明忠分別於82年及85年間之借款，因支票指名錯誤，先行存入原告帳戶，於94年11月份開立支票退款予第三人方明忠；至第三人林金吉簽發各500萬元支票予第三人方宏義、方清錦部分，則係代方燈壽清償生前向該2人所為之借貸，當時之借條業已尋獲，並提出地價稅繳款書、借條影本數份為證（見原處分卷第144至156頁）。其後，原告於98年4月14日再應被告查詢時陳稱：前揭新南段7-2地號土地及其上永華路288號房屋出售事宜均由第三人方燈壽自行出面接洽處理，原告均未曾參與，直至方燈壽要求原告將上開房屋辦理保存登記，伊才知悉該房地要出賣之事，但該事件仍由第三人方燈壽自行處理，伊只要求房屋售價至少要4,000萬元，後來方燈壽告知因對方討價還價結果，最後以3,500萬元支付給伊，此外，伊印象中第三人方燈壽有與伊大舅子即第三人林南榮商討該房地出售事宜，除此之外，伊就該房地買賣過程，乃至土地價款如何支付，只有出面接洽之第三人方燈壽知悉，伊並不清楚云云（見原處分卷第165至170頁）。而被告初查依上開資料查核結果，認該房屋94年度房屋評定現值僅2,457,800元，且第三人林金吉購入後甚短時間內（94年11月4日）立即將該屋申請拆除，顯見買方非為使用、收益而購買上開房屋，故3,500萬元之議價顯然悖離市場行情，然雙方買賣契約書既清楚載明，則無證據推翻該契約非屬真正前，仍認3,500萬元為原告應取得之房屋款，另原告代第三人方燈壽繳納土地增值稅16,183,165元及93年度地價稅430,546元，有銀行存提明細及地價稅繳款書可證，應屬可採，其餘未提示代為繳納稅款、支付仲介費暨第三人方燈壽向第三人方明忠、方宏義及方清錦各借款5,000,000元之資金證明，被告遂於98年10月19日核定贈與總額29,386,289元【原告19,386,289元（71,000,000元－房屋款35,000,000元－償還代第三人方燈壽繳納土地增值稅16,183,165元－償還代第三人方燈壽繳納地價稅430,546元）、第三人方宏義5,000,000元、第三人方清錦5,000,000元】，應納稅額7,686,338元。又因贈與人即第三人方燈壽於95年4月9日死亡，乃以其全體繼承人即原告、第三人方宏義、張方英子、方明忠、方栢霖、方章霖、方雅鈴及方清錦等8人為代繳義務人，發單課徵，並以第三人方燈壽遺產為執行標的（見原處分卷第172至173頁被告原核定報告、第174頁被告贈與稅應稅案件核定通知書）。嗣於98年11月4日核定第三人方燈壽之遺產總額達48,389,376元【原有存款3,087元＋對第三人林金吉債權額1,900萬元＋死亡前二年內之贈與29,386,289元】，應納稅額1,568,856元，而對前揭繼承人發單課稅（見原處分卷第285頁）。另前揭繼承人收受被告98年10月19日出具之贈與稅核定通知書後，第三人張方英子申請復查，主張伊就第三人方燈壽之贈與行為全然不知，且第三人方燈壽亦未留下任何遺產予伊，伊無須對該贈與稅負責云云，經被告以98年11月18日南區國稅法一字第0980049900號復查決定書維持原核定（見原處分卷第179至183頁）。而原告於復查期間經過後，始於99年2月23日就前述主張代第三人方燈壽繳納地價稅及仲介費部分，檢具銀行取款憑條影本、87年至94年地價稅單影本，及土地仲介費用2,500,000元之支付證明等文件，申請復查以請求撤銷原核定，被告雖認原告提出復查申請已逾法定期間，而於99年6月2日以南區國稅法一字第0990075443號復查決定書駁回其申請（見原處分卷第328至330頁），然仍依其提出之新事證觀察，認定原告已代繳87年至94年地價稅3,594,291元核屬可採，乃依職權減除原核定已採認430,546元，餘3,163,745元准自贈與總額中扣除，另支付仲介費給第三人翁陳玉燕部分，經被告約談第三人翁陳玉燕後，認該筆費用雖非為其主張之仲介費，但為第三人方燈壽與翁陳玉燕之借貸，是原告主張代第三人方燈壽償還債務2,500,000元亦准自贈與總額中扣除，並依職權於99年7月12日更正贈與總額為23,722,544元（原核定贈與總額29,386,289元－代繳地價稅3,163,745元－代償債務2,500,000元），贈與稅額5,760,664元（見原處分卷第245至247頁之被告贈與稅更正報告及更正後核定通知書），重新對第三人方燈壽之全體繼承人發單課徵。末因前揭確定之更正核定贈與稅處分逾規定繳納期限仍未繳納稅款，被告移送法務部行政執行署臺南行政執行處強制執行，而以第三人方燈壽遺產為執行標的。其後，因其遺產已不足繳納系爭贈與稅，遂依首揭規定就未徵起稅款5,741,700元（應納贈與稅額5,760,664元－已徵起稅額18,964元），改依前揭遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人為納稅義務人，並按各受贈人之受贈財產價值比例計算原告應納稅額3,321,344元（受贈財產13,722,544元/贈與總額23,722,544元）、第三人方宏義應納稅額1,210,178元（受贈財產5,000,000元/贈與總額23,722,544元）及第三人方清錦應納稅額1,210,178元（受贈財產5,000,000元/贈與總額23,722,544元），並經被告於99年11月22日南區國稅南市一字第0990048818號函檢送改徵受贈人為納稅義務人之贈與稅核定通知書及繳款書（見原處分卷第315、324至326頁）。上情為本件核課之過程。
（四）查系爭13,722,544元贈與款項，係被告經由前揭第（三）項所述之事實，稽查、交叉比對、徵詢受贈人、受款人及扣除執行程序受償金額後，歸納整理之數據。亦即，該筆金額係被告查出第三人方燈壽與原告於94年間出售新南段7-2地號土地及其上房屋予第三人林金吉，而陸續查獲第三人林金吉先後匯款及交付數筆票款予原告，且第三人林金吉所交付之款項，遠超出前揭房地買賣契約原告應取得之買賣價金，是被告係依當事人之陳述與客觀財產之移轉事實，憑以認定贈與行為之客觀要件成立，則被告就贈與稅課稅要件已盡舉證責任。雖原告另否認該筆金額非屬贈與，爭執該筆款項其中5,000,000元、2,500,000元及2,500,000元係伊代第三人方燈壽分別贈與第三人方明忠、翁陳玉燕及張方英子等3人，其餘款項3,722,544元則為第三人方燈壽返還原告自87至94年度代繳之地價稅3,594,291元及其他代墊之雜支128,253元，總數額即為前揭13,722,544元云云。然查，被告業已扣除原告交付第三人翁陳玉燕之250萬元及代繳系爭土地地價稅款3,594,291元，原告再援其前案復查申請之主張，並加計並無任何事證依據之「其他代墊之雜支128,253元」，湊足13,722,544元以說明第三人方燈壽交付該筆款項之由來，已難信實。
（五）另原告於本件主張有代方燈壽贈與方明忠500萬元，此部分核與原告在被告前案核定贈與稅之初之說詞全然迥異（原告當時係主張該筆款項是第三人方燈壽於82、85年間向第三人方明忠借貸所為之還款，並提出借條影本2紙為證）。且第三人方明忠經被告約談時否認原告所簽發聯邦商銀府城分行、面額500萬元之支票係方燈壽之贈與行為，並稱：伊父方森（80年6月10日歿）早期與原告曾經合夥從事漁貨大盤商的生意，有資金往來，伊父方森臨終前曾告知伊關於原告有積欠其款項約1,200萬元，惟因伊父方森與原告為兄弟關係，雙方並未訂立借貸契約或借據等書面資料，因此原告前揭支票係作為返還伊父方森欠款之用。至於原告所提借條2紙（見原處分卷第20至21頁），係原告於97或98年間向伊表示，若伊願意書立該2紙借條，原告事後願償還其積欠伊父方森之借款餘額，因此該借條純係伊依原告之指示書寫，但原告迄今仍未依承諾還款等語（見原處分卷第23至24頁）。第三人方明忠已否認原告之主張。再者，原告係先於98年3月20日自行以書面表示：該筆500萬元係第三人方燈壽償還向第三人方明忠分別於82年及85年間之借款，因支票指名錯誤，先行存入原告帳戶，再由原告於94年11月間開立銀行支票退款予第三人方明忠云云，並提出借條影本2紙為證（見原處分卷第157、150至151頁）；嗣於提起本件訴訟時改稱：因當時第三人方燈壽即第三人方明忠之祖父，僅知道第三人方明忠之小名為「富新」，因此在贈與第三人方明忠500萬元時，方燈壽要求當時土地之買受人即第三人林金吉向合作金庫銀行北高雄分行，購買該行之本票（即以合作金庫銀行為付款人）並指名憑票支付「方富新」之本票，欲贈與第三人方明忠，然因第三人方明忠之登記姓名並非方富新，未以該姓名開立之帳戶，以致無法兌現此張票據，第三人方燈壽為解決此問題，因而自行刻印名為「方富新」之印章，並在該張票據上蓋章，要求原告先存入原告之帳戶，再轉支付第三人方明忠，以解決票據開錯名字，無法由第三人方明忠受領之窘境。是原告自該張票據受領款項後，即將該筆500萬元之款項於94年11月8日開立票據代贈與人方燈壽贈與第三人方明忠云云（見本院卷第7頁）。原告前後主張已屬矛盾。且觀諸原告及第三人方宏義、方清錦等人提出第三人方燈壽出具之借條影本數份（見原處分卷第144至151頁）及方燈壽與林金吉等人簽訂之不動產買賣契約書（見原處分卷第107頁）中，關於第三人方燈壽簽名字跡竟無一相同（其中「燈」或「壽」字每份寫法有時繁體，有時卻用簡體，且字形互有差別），而該等文件或無第三人方燈壽之按指印或蓋章，或者印章互有差異，則前揭文件是否果真為第三人方燈壽所出具或經其認可者，實有疑義，而其中關於第三人方燈壽出具予第三人方明忠之借條影本2紙（原處分卷第150至151頁），其書寫之字形、字體，係由同一人從頭至尾一路書寫完成，且核與第三人方明忠在被告處約談時之簽名字跡相符，則第三人方明忠前揭所稱：該2份借條全部係伊所寫等語一節，應堪採信。此外，原告固於本院審理時改稱係第三人方燈壽對第三人方明忠之贈與云云，然綜合原告所提簽發之支票及被告查證提出「方富新」支票正反面影本（見原處分卷第389至390頁）所示，該等證據資料僅證明第三人林金吉確有請合作金庫銀行開立發票日期94年11月1日、面額500萬元銀行本票予「方富新」，隨後該筆款項轉匯至原告銀行帳戶，而後原告另於94年11月8日簽發面額500萬元支票交付予第三人方明忠等事實，亦即證明第三人林金吉有交付500萬元予原告，以及原告有交付500萬元予第三人方明忠之事實，但此等客觀事實不等同於第三人方燈壽有委託原告贈與500萬元予第三人方明忠。復依原告98年4月14日談話紀錄及被告原核定調查報告所示（見原處分卷第165至
170、172至173頁），第三人方燈壽直至95年初仍是一個有完全意識能力及行動能力之人，可以自行處理接洽出售房產及資金往來事宜，亦可至銀行提領買賣價款5,232餘萬元以便自行運用，就500萬元對孫子所為之贈與，自無須透過第三人林金吉、原告輾轉為之，此顯有違事理之常。抑且，原告前揭98年4月14日談話紀錄既表明第三人方燈壽一手包辦新南段7-2地號土地及其上房屋出售事宜，僅就房屋出售價款有徵詢其意見，此外，原告初主張對方燈壽如何與買受人洽談價款、價金如何支付、運用等情均無所知云云，於被告改徵其為贈與稅納稅義務人後，改稱伊父即第三人方燈壽對買賣價款之運用、分配有對其為特別之指示？此均見原告陳述反覆、矛盾。另第三人方明忠會同其他繼承人於被告初次核定贈與稅額時，即向被告以書面申請表示渠等對該贈與稅核定無異議，請求逕依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定直接對原告等3位受贈人核課贈與稅（見原處分卷第264頁）；待被告對第三人方燈壽遺產予以執行後，因遲未收到被告有無改徵受贈人為納稅義務人之通知，第三人方明忠等人再次以書面申請要求被告將後續處理狀況告知渠等非受贈人之繼承人（見原處分卷第316頁）；原告對改徵處分申請復查，被告因對第三人方明忠約談時，第三人方明忠仍清楚表明伊並未收受第三人方燈壽之任何贈與等語（見原處分卷第24頁），顯見第三人方明忠已清楚說明伊與第三人方燈壽間並無贈與關係，是無再訊問方明忠之必要。原告主張伊有代第三人方燈壽贈與500萬元一節，依前揭證據資料說明，實無足取信。
（六）至原告主張伊有代第三人方燈壽贈與250萬元予第三人張方英子部分，原告在被告前案初次核定及更正核定贈與稅，均未提及。第三人張方英子於被告對第三人方燈壽之全體繼承人初次核定課徵贈與稅時，即向被告申請復查，表明：伊並未受分配任何遺產，且未與第三人方燈壽同住，亦未收受第三人方燈壽任何贈與，伊無須負擔贈與稅等語(此部分業經被告復查結果維持原核定，見原處分卷第179至183頁)。嗣因改課處分，原告申請復查，被告向第三人張方英子予以查證，第三人張方英子雖不否認有收受原告所交付之6紙支票共242萬元，但否認該筆款項為原告代第三人方燈壽所為之贈與，並陳稱：該筆款項為伊母方蘇冊臨終前委由原告轉付之贈與金額，經伊屢次催討，均置之不理，直至94、95、96年間才分期給付給伊等語（見原處分卷第2、14頁），足證第三人張方英子已否認原告有代第三人方燈壽贈與250萬元之事；況查，原告主張其代第三人方燈壽贈與給第三人張方英子之方式係分期開立支票，分別為：（1）票載發票日94年11月14日，受款人為張方英子，票面金額50萬元之支票；（2）票載發票日94年12月5日，受款人為張方英子，票面金額50萬元之支票；
（3）票載發票日95年2月10日，受款人為張方英子，票面金額42萬元之支票及現金8萬元；（4）票載發票日95年8月2日，受款人為張方英子，票面金額20萬元之支票；（5）票載發票日95年11月21日，受款人為張方英子，票面金額30萬元之支票；（6）票載發票日96年3月31日，受款人為張方英子，票面金額50萬元之支票（見原處分卷第79至84頁）。則依支票簽發情況觀察，其中前3紙支票均是第三人方燈壽在世時密集簽發，金額高達150萬元，其餘100萬元，則是第三人方燈壽亡故後，原告卻僅以20、30或50萬元少量現款，且間隔大約半年時間陸續簽發。設若第三人方燈壽果真有對原告為前揭生前贈與之指示，以防贈與金額即交付之遺產遭第三人張方英子濫用，理應於第三人方燈壽去世後，以分段、定額方式給付予第三人張方英子，焉有大多數贈與款項反而於第三人方燈壽生前即密集交付？此與原告所述第三人方燈壽委託之目的顯然相背。原告前揭主張亦無足取，其聲請訊問第三人張方英子部分，亦無必要，併此敘明。
（七）末查，原告主張第三人方燈壽尚有對第三人林金吉之未償債權1,900萬元，自不符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，得向受贈人改課云云。惟查被告曾對第三人林金吉財產予以強制執行，但隨即遭第三人林金吉代理人即第三人林南榮聲明異議，亦未獲清償，即難認贈與人尚有何財產可供執行。
（八）再按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力時，該行政處分即具存續力。蓋依法治國家原則，除合法性外，並且要求法律安定。因此，一方面行政機關必須依法行政，不得作成違法之行政行為；另一方面，亦須使人民可以預見及估計行政機關之行為，不容行政機關任意撤銷或變更其行政處分，以確保人民之信賴。而前揭行政處分之存續力並包含不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力。其中所謂之「要件事實效力」，係指有效之行政處分，應為所有之國家機關（包含原處分機關以外之其他國家機關，包括行政機關及法院）所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎；至「確認效力」，係指行政處分之事實或法律上認定，對其他國家機關之拘束力（參見陳敏著，行政法總論96年10月5版，第439至446頁）。再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」行政程序法第128條第1項前段規定亦明。此規定賦予受處分之相對人或法律上利害關係人於行政處分確定後，得向行政機關申請重新進行行政程序，是除符合行政程序法第128條規定要件，受處分人或利害關係人據此規定申請撤銷、廢止或變更確定之行政處分外，確定之行政處分即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力）。
（九）經查，被告認第三人方燈壽於死亡前二年內有贈與原告、第三人方宏義、方清錦等3人各19,386,289元、5,000,000元及5,000,000元，合計共29,386,289元等金額，依行為時遺產及贈與稅法第4條第3項規定，對第三人方燈壽之全體繼承人追徵贈與稅7,686,338元，第三人張方英子及原告分別申請復查，經被告先後復查決定予以維持或駁回其申請後，被告再依職權審酌原告提出之物證，重新核定原告受贈金額更正為13,722,544元，加計另2位受贈人之受贈金額共計23,722,544元，故贈與稅亦更正為5,760,664元，嗣因原告撤回訴願，且其餘繼承人對更正核定處分均無異議已告確定，業如前述。準此，該行政處分即發生前揭存續力，亦即處分內容對受處分之相對人、關係人及被告已發生拘束之效力。而被告對第三人方燈壽全體繼承人之贈與稅核課處分，乃係本件被告改以原告及第三人方宏義、方清錦為納稅義務人處分之先決問題，被告對第三人方燈壽全體繼承人之贈與稅核課處分所確認之事實，既對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果（即前述行政處分之要件事實效力及確認效力），本院對此先前已確認之事實，即應予尊重，並受拘束，尚不能為不同之認定。從而，原告於本件再行爭執其收受第三人方燈壽13,722,544元之事實並非贈與，被告不得對第三人方燈壽全體繼承人課徵贈與稅，更不得改課受贈人為納稅義務人云云，乃係就被告對第三人方燈壽全體繼承人已確認之核課處分，重為爭執，揆諸首揭說明，本院當無從再予審酌，並對確定處分所確認之事實為不同認定。再者，被告對第三人方燈壽全體繼承人之課稅處分業已確定，復未由受處分人或利害關係人依行政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更，則該確定行政處分即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力），本院即無從再予審酌，並對確定處分所確認之事實為不同認定。更無論原告於被告前揭確定核課贈與稅之處分程序中，亦為受處分之當事人之一，且充分參與該程序之作成，乃至行政救濟程序，卻於前揭處分確定後復執前詞爭執，要無足取。
五、綜上所述，原告前揭主張並無可取，被告依首揭遺產及贈與稅法第7條規定，就未獲徵起稅額5,741,700元，改以受贈人即原告、第三人方宏義、方清錦等3人為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例發單補徵應納稅額3,321,344元（受贈財產13,722,544元/贈與總額23,722,544元），並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果不生影響，故不逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
書記官 洪 美 智