高雄高等行政法院判決
100年度訴字第413號民國100年12月7日辯論終結原 告 李陳美
李正道李劉碧珒共 同訴訟代理人 陳三兒 律師
郭憲彰 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 曾子玲上列當事人間契稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年5月19日高市府四維法訴字第1000052215號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人於民國88年2月12日向高雄市政府工務局申請變更坐落高雄市○○區○○段○○段700、701、702地號等3筆土地新建地上14層地下3層建物（下稱系爭建物）建造執照起造人名義為渠等4人，經該局於88年2月22日函復准予備案，並副知被告所屬三民分處，該分處乃依行為時契稅條例及財政部81年4月7日臺財稅字第810781602號函釋規定，於88年3月1日通知渠等4人應繳納契稅新臺幣（下同）486,838元（含本稅417,290元及監證費69,548元），該筆稅款於當日即繳納完畢。嗣被告所屬三民分處發現核課面積錯誤，遂於88年7月27日更正應納稅額為2,882,383元（含本稅2,470,614元及監證費411,769元），並向渠等4人補徵2,395,545元，繳納期間自88年8月1日起至同年月30日止，嗣改訂至89年1月20日止，因渠等4人未依限繳納，遭移送強制執行，迄至95年10月5日繳納完畢。嗣原告等3人於99年11月22日（被告收文日）依88年7月15日修正公布之契稅條例第14條第4款規定，具文向被告所屬三民分處申請退還已繳納之契稅2,470,614元，經該分處審認本件應適用行為時契稅條例規定而以99年11月24日高市稽三房字第0998641412號函否准渠等所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭契稅因被告未分別羅列各納稅義務人之稅額，故原告無法分開繳納。而另一納稅義務人羅樹樑為瑞國興業股份有限公司之人員，於該公司停業後從未理會系爭稅款，故系爭契稅均由原告共同繳納，此可請鈞院傳喚羅樹樑到庭作證。又被告於88年7月15日契稅條例修正公布後，方於同年月27日命原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人補繳契稅2,395,545元，則本件不應核課之契稅金額即為被告應返還原告之金額。故原告等3人分別得請求退還之金額為798,515元（2,395,545元3＝798,515元），原告起訴狀訴之聲明請求之金額原為823,538元，應更正減縮為798,515元。
（二）本件被告於88年2月22日核課系爭建物之契稅後，原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人業已繳納完畢，嗣被告於88年7月27日再另為補繳之決定，此乃一新的行政處分，依行政程序法第96條第1項第6款之規定，被告應表明其為行政處分之意旨、不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。詎被告無視法律規定，以補繳通知書逕命原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人補繳契稅，而剝奪渠等4人救濟之權利。從其處理之過程及結果觀之，被告係於88年2月22日對原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人作出核課契稅之行政處分後，於同年7月27日發現原處分錯誤，再另為處分，該處分並未確定，此與被告所認已屬稅捐確定事件云云，即有未合。
（三）被告88年7月27日之補繳決定，既為新的行政處分，依中央法規標準法第18條從新從輕規定之意旨，及88年7月15日修正公布之契稅條例第14條第4款規定，既屬免徵契稅之範疇，自不應再對原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人開徵。
（四）按被告100年2月24日高市西稽法字第1002900459號函內容略以：「說明：‧‧‧二、案情簡述：‧‧‧（二）88年3月1日貴分處依據行為時契稅條例規定，核定契稅稅額為486,838元，‧‧‧，已於同年3月16日銷號。」等語。可見該事件早已確定並且完結。故被告再於88年7月27日命原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人補繳契稅2,395,545元，為一新的核稅行政處分，應勿庸置疑。又由上開被告100年2月24日函文說明三及四，可知無論係依中央法規標準法第18條或財政部88年11月4日臺財稅字第881955581號函釋，本件均應適用新法，即本件契稅應於系爭建物取得使用執照後，再依契稅條例第16條之規定申報契稅。而財政部90年5月2日臺財稅字第0900451795號令亦認整體評估後，如修正後之法律有利於納稅義務人，自應適用有利於納稅義務人之修正後之法律。另依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而依財政部88年11月4日臺財稅字第881955581號函釋所舉案例，已核課尚未繳納之補稅處分，屬於尚未核課確定之案件，應適用修正後之法律等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應就原告99年11月22日（收件日期）申請書作成准予退還原告李陳美、李正道、李劉碧珒各798,515元，及自95年10月5日起至清償日止，按郵政儲金1年期儲金固定利率按日計算之利息之處分。
三、被告則以：
（一）原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人於88年2月12日就系爭建物向高雄市政府工務局申請變更起造人名義乙案，經監造建築師勘查建築工程進度已完成70％，並簽證負責，經核符合規定，高雄市政府工務局以88年2月22日高市工務建字第A00289號函准予備案，並副知被告所屬三民分處，該分處遂依行為時契稅條例及財政部81年4月7日臺財稅字第810781602號函釋規定，核定契稅稅額為486,838元（即標準單價5,500元面積1,204.3平方公尺地段調整率150％工程進度70％＝核定契價6,954,832元；核定契價6,954,832元稅率6％＝本稅417,290元；核定契價6,954,832元1％＝監證費69,548元；本稅417,290元＋監證費69,548元＝486,838元），繳納期間自88年3月11日至同年4月9日，該分處以88年3月1日高市稽三財字第807633090號函通知渠等4人領取稅單，該筆契稅稅款亦於88年3月1日繳納完畢。嗣被告所屬三民分處發現核課面積應為7,130.2平方公尺，卻誤植為1,204.3平方公尺，遂於同年7月27日更正應納契稅稅額為2,882,383元（即標準單價5,500元面積7,130.2平方公尺地段調整率150％工程進度70％＝核定契價41,176,905元；核定契價41,176,905元稅率6％＝本稅2,470,614元；核定契價41,176,905元1％＝監證費411,769元；本稅2,470,614元＋監證費411,769元＝2,882,383元），補徵2,395,545元（本稅2,053,324元＋監證費342,221元），繳納期間自88年8月1日起至同年月30日，該分處以88年7月27日高市稽三處字第33090號函通知渠等4人，並檢送更正後契稅繳款書，因未依限繳納，移送強制執行後，迄至95年10月5日繳納完畢。嗣原告等3人於99年11月22日向被告所屬三民分處申請按88年7月15日修正公布之契稅條例第14條第4款規定退還已繳納之契稅2,470,614元，被告所屬三民分處審認本件應適用行為時之契稅條例規定，乃以99年11月24日高市稽三房字第0998641412號函否准渠等所請，於法並無不合。
（二）原告主張被告於88年7月27日再另為補繳之決定，此乃一新的行政處分，既為一新的行政處分，依中央法規標準法第18條從新從輕規定之意旨，及依88年7月15日修正公布之契稅條例第14條第4款之規定，自不應再對原告開徵云云。惟按88年7月15日修正公布之契稅條例第12條第2項及第14條第4款固分別規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」「有下列情形之一者，免徵契稅：‧‧‧四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2項規定應申報納稅者，不適用之。」然該2條規定並無特別規定得溯及既往適用，基於法律不溯及既往原則，該2條規定僅能於修正公布後向後生效，不得溯及既往對已完結之事實發生規範效力。查系爭建物建造執照起造人名義，於88年2月22日經高雄市政府工務局核准由原起造人瑞國興業股份有限公司變更為原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人，有高雄市政府工務局88年2月22日高市工務建字第A00289號函及系爭建物各戶面積計算表等影本為憑，是系爭建物於建造完成前中途變更起造人名義之事實，係發生在契稅條例88年7月15日修正公布以前，則其契稅之核課即應適用該次修正前契稅條例及當時財政部相關函釋規定辦理。而查契稅條例88年7月15日修正公布前第12條及第14條並無如上開修正後之規定，又按財政部81年4月7日臺財稅字第810781602號函釋意旨，房屋建造中變更起造人名義案件，應依建造執照所載構造別、用途分類及總層數適用房屋標準單價表之單價，再按更名時已建造完工比率，加計路段調整率、起造人持分面積核計契價，據以課徵契稅。準此，被告所屬三民分處於88年3月1日課徵契稅486,838元，並於同年7月27日更正應納稅額為2,882,383元，並補徵2,395,545元，於法自屬有據。故原告誤認本件契稅部分繳納期間在契稅條例88年7月15日修正公布後即應適用修正後規定之主張，尚難採憑。
（三）又稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，即屬核課確定案件。再按同法第35條第1項第1款規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。本件被告所屬三民分處於88年3月1日通知原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人領取的契稅繳款書，繳納金額為486,838元，繳納期間自同年3月11日起至同年4月9日止，該筆稅款於同年3月1日即繳納完畢，且原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人亦未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，則該課稅處分即告確定。嗣被告所屬三民分處發現上開核課面積錯誤，乃於88年7月27日以高市稽三處字第33090號函通知原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人，並檢送更正後契稅繳款書，繳納期間自88年8月1日起至同年月30日止，其後改訂至89年1月20日止，上述更正係屬行政程序法第101條規定之行政處分之更正，又該更正後補徵稅額亦因原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查而告確定。另契稅繳款書第1聯通知及收據，其背面注意事項第4點即載有：「納稅義務人對核定稅額如有不符，應敘明理由，連同證明文件，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。
」等語，並無原告所述此一新的行政處分，被告未表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法。是本件被告所屬三民分處分別於88年3月1日及同年7月27日所為之課稅及補稅等處分，適用當時法令並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為被告於88年7月27日更正應納稅額2,882,383元（本稅2,470,614元＋監證費411,769元），向原告等人補徵2,395,545元，是否適法？原告得否依稅捐稽徵法第28條規定請求退還已補繳之稅款？茲就兩造之爭議分述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第1項至第3項定有明文。而所謂「適用法令錯誤」，是指稅捐法規解釋錯誤，或依據確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，至於有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。
（二）次按契稅條例第12條於88年7月15日修正前規定「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貨等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。」又「查房屋建造中變更起造人名義案件，應依建造執照所載構造別、用途分類及總層數適用房屋標準單價表之單價，再按更名時已建造完工比率，加計路段調整率、起造人持分面積核計契價，據以課徵契稅。．．．。」亦據財政部81年4月7日臺財稅字第810781602號函釋在案，上開函釋乃係中央主管機關財政部為防杜房屋承受人假藉中途變更起造人名義方式規避稅負，本於職權為執行有關契稅條例第12條等相關規定，所為技術性及細節性之必要釋示，且未逾越母法之規定，並無違法（按建造中房屋變更起造人之課稅規定已於88年7月15日修正，依據財政部93年11月19日臺財稅字第09304164320號令上開財政部函釋不再援引適用）。再按契稅條例第12條於88年7月15日已修正為「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」其立法理由「為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅負，並參酌財政部80年11月13日臺財稅字第801261566號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2項。」將前揭財政部函釋規定應課徵契稅部分，以法律明文規定，並將納稅義務人及課稅時間明定為「中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅」。又按「不動產遇有買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得權利時，以鄉、鎮（區）公所為監證，按價抽取百分之一監證費，列入預算，充該鄉、鎮（區）公所經費。」行為時契稅條例第28條第1項亦有明文。嗣於88年7月15日契稅條例修正時上開條文已經刪除。
（三）查，原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人於88年2月12日向高雄市政府工務局申請變更系爭建物建造執照起造人名義為渠等4人，經該局於88年2月22日函復准予備案，並副知被告所屬三民分處，該分處乃依行為時契稅條例及財政部81年4月7日臺財稅字第810781602號函釋規定，於88年3月1日通知渠等4人應繳納契稅486,838元（含本稅417,290元及監證費69,548元），該筆稅款於當日即繳納完畢；嗣被告所屬三民分處發現核課面積錯誤，遂於88年7月27日更正應納稅額為2,882,383元（含本稅2,470,614元及監證費411,769元），並向渠等4人補徵2,395,545元，繳納期間自88年8月1日起至同年月30日止，嗣改訂至89年1月20日止，因渠等4人未依限繳納，遭移送強制執行，迄至95年10月5日繳納完畢等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高雄市政府工務局88年2月22日高市工務建字第A00289號函、被告所屬三民分處88年3月1日高市稽三財字第807633090號函、同年7月27日高市稽三處字第33090號函、89年度契稅繳款書、被告88年2月26日契稅查定表及徵銷明細檔查詢等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
（四）又按「課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準，課稅事實發生至原處分或復查決定作成之前，法律或事實有所改變亦不影響處分或決定之合法性」，此為稅法適用之基本原則（吳庚所著行政爭訟法論修訂第3版第212頁參照）。再按行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之，行政程序法第101條第1項定有明文。蓋行政處分如因書寫錯誤、計算錯誤、疏略及自動化作業之錯誤等，致其所表現之內容與行政機關之意思不一致，不僅其錯誤在客觀上一望可知，即應如何始為正確，亦十分明白，從而存在所謂之「顯然錯誤」時，行政機關予以改正，並無損於相對人之信賴及法律安定，故不論其結果有利或不利於相對人，對此種行政處分之瑕疵，應皆容許行政機關隨時更正，不同於一般之違法（陳敏著行政法總論，5版，第378至379頁參照）。而行政程序法第101條第1項雖自90年1月1日起施行，然實務上在行政程序法第101條第1項施行前，即已依法理承認行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關雖得隨時或依申請更正之（最高行政法院81年度判字第915號判決意旨參照）。查，被告所屬三民分處原就原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人申請變更系爭建物建造執照起造人名義為渠等4人於88年3月1日通知渠等4人應繳納契稅486,838元（含本稅417,290元及監證費69,548元），嗣因發現核課面積錯誤，遂於88年7月27日更正應納稅額為2,882,383元（含本稅2,470,614元及監證費411,769元），並向渠等4人補徵2,395,545元，已如前述；則被告所屬三民分處所為上開更正處分雖係在88年7月15日契稅條例第12條第2項增訂及同條例第28條刪除之後，然本件系爭契稅課稅事實發生，係在88年7月15日契稅條例第12條第2項增訂及同條例第28條刪除之前，揆諸前揭說明，自應適用行為時之契稅條例第12條及同條例第28條規定（即實體從舊原則）。至中央法規標準法第18條前段雖規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」然此乃係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。惟本件係被告核定契稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無前揭法條之適用。原告引用上揭條文，容有誤解。又依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件係就法律修正前後，究應適用修正前或修正後之法律規定核課契稅，性質亦不相同，原告引用上開法律規定，請求退還稅款，亦有誤會。
（五）再按「查建造房屋，依88年7月15日公布修正前之契稅條例規定，於取得使用執照前有買賣、交換、贈與行為者，應即課徵契稅；而依修正後契稅條例第12條第2項規定，則應於取得建物使用執照後由使用執照所載起造人於規定期限內申報繳納契稅。修正後同條例第14條第4款並規定：『有下列情形之一者，免徵契稅．．．四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2項規定應申報納稅者，不適用之。』貴縣納稅義務人陳○立、陳○佑、陳○智、陳○吟等4人因合建分屋，逃漏交換、贈與契稅，雖經貴處於88年3月間依修正前之契稅條例規定，予以補稅之處分，惟陳君等尚未繳納，應屬尚未核課確定案件，如該建築物係於契稅條例修正公布生效日（88年7月17日）後始取得使用執照，陳君等應可適用上揭修正後契稅條例規定，俟取得使用執照後，再依上開條例第16條規定申報繳納契稅。」固據財政部88年11月4日臺財稅字第881955581號函釋在案。惟按法律不溯及既往，為一般法律適用之原則，除立法明文規定溯及既往外，均不得溯及既往，此項原則於法規性命令，亦有其適用（最高法院85年度臺上字第3107號判決意旨參照）。又按行政法規不溯及既往原則不僅是用法，且是立法原則，國家機關於適用行政法規時，應遵守此原則，不得任意為擴張例外規定之解釋（最高行政法院81年度判字第976號判決意旨參照）。則上開財政部函釋將88年7月15日公布修正之契稅條例規定溯及既往適用，已違反前述法律不溯及既往原則，本院自得拒絕適用。況且，上開財政部函釋係以建築物於建造完成前，變更起造人名義，嗣後取得使用執照者，得俟取得使用執照後，再依上開條例第16條規定申報繳納契稅為適用對象。然查，本件原告李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人雖曾申請變更為系爭建物建造執照起造人，惟原告99年11月22日（被告收文日）申請退稅函（詳見原處分卷第18頁）已載明，系爭建物迄至目前為止，均非原告所有，足認原告最終並未取得該建物使用執照及辦理建物所有權第一次登記，核與上開函釋情形亦不相同，自無該函釋規定之適用。
（六）綜上所述，本件原告之主張均無可採。原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還系爭契稅及監證費，於法無據；被告以原處分否准其申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就原告99年11月22日（收件日期）申請書作成准予退還原告李陳美、李正道、李劉碧珒各798,515元，及自95年10月5日起至清償日止，按郵政儲金1年期儲金固定利率按日計算之利息之處分，為無理由，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 12 月 21 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 21 日
書記官 黃 玉 幸