高雄高等行政法院判決
100年度訴字第415號民國101年2月21日辯論終結原 告 交通部高雄港務局代 表 人 蕭丁訓訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年6月17日高市府四維法訴字第1000063836號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告經管之中華民國所有位於高雄市○○區○○段○○段1、2、23地號（以下分稱1、2、23地號）等3筆土地，土地使用分區編定為特文二，其中1、2地號等2筆土地，供原告作為船舶機械修造工廠使用，23地號土地為倉庫及加油站用地，原經被告核定免徵地價稅在案。嗣民國94年10月12日經人舉發上開土地為事業用地，原告未主動申報課徵地價稅涉嫌逃漏稅，被告乃就檢舉內容向交通部查明原告之機關屬性，經交通部以94年11月8日交人字第0940059522號函說明，原告屬非公司組織型態之事業機構，被告遂認上開土地係供原告事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍應依法課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵89年至94年地價稅，合計新臺幣（下同）16,179,334元，並依土地稅法第54條第1項第1款規定，按89年至93年所漏稅額13,507,842元處以3倍之罰鍰計40,523,500元。
原告不服，申請復查，經復查決定：「本稅維持原處分，但撤銷罰鍰金額。」原告對本稅部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告猶未折服，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第385號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」被告乃依據判決意旨重新調查審認，重核決定：「重新核定稅額為14,324,122元。」（重核決定書誤載為14,325,122元）原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定：「原處分關○○○區○○段○○段○○○號土地部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。其餘部分之訴願駁回。」被告依據訴願決定意旨重新調查審認，重核決定：「維持原處分。」原告猶未折服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）所謂行政機關，係指行使公權力並代表國家或地方自治團體為各種行為的組織體，至於事業機構，則指由各級政府設置或控有過半數股份，以從事私經濟活動為目的之組織體（吳庚，行政法之理論與實用，增訂11版，頁158、161參照）。足見行政機關與事業機構兩者在組織法上係功能、業務均不相同的組織體。又，行政機關固以行使公權力為主要特徵，但行政機關仍可從事公權力以外的私經濟活動，即所謂國庫行政，此時至少仍應受組織法規的拘束，此與事業機構的私經濟行政，原則上受私法規範有所不同（吳庚，前揭書，頁16、161參照）。
（二）查，原告前身為臺灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管理高雄港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理高雄港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定港務局之業務執掌。足見原告本質上為行政機關，亦為國家賠償法上之賠償義務主體。又參諸司法實務判決，均認港務局為國家賠償法上賠償義務機關的適格主體，其所管理的設施為公有公共設施。例如港務局管理的港區碼頭（台灣高等法院高雄分院96年度上字第155號判決）、道路橋樑等（最高法院86年度台上字第2466號判決）。足見原告所管理的相關設施係屬「公有」「公共」設施，原告仍應就23地號土地依國家賠償法承擔責任。從而，原告本質上既屬行政機關，所管理的土地設施包括均屬「公有」及「公共」性質；系爭23地號土地自應屬國有財產法第3條的「公共用」及「公務用」財產，即有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1、2款的適用。再者，基於法規範一致性原則，衡諸國家賠償法、國有財產法及土地稅減免規則等法令，對於「機關」、「公共」及「公務」的定義既無不同。而港務局長久以來均認屬於國家賠償法的國家機關，對其在土地上所施設之道路、碼頭等依法應承擔國家賠償責任，自國家賠償法施行以來亦無不同見解。從而，港務局在稅法上自不能另行判斷為國營事業機構，否則即有前後矛盾及彼此衝突之虞。依此，系爭空地、綠地應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1、2款免稅規定的適用。
（三）交通部96年10月3日交總字第0960050329號函及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函所稱原告係：「行政機關兼具事業機構性質」，無非強調原告作為行政機關組織，享有從事私經濟活動之權限而已（行政機關本得在組織法拘束下從事私經濟活動，已如前述）。準此，原告組織法上的行政機關性質既未變更，本質上仍屬行政機關，不能因原告享有私經濟活動的權限，即在稅法上將原告比擬為事業機構。況且，依前揭交通部96年10月3日交總字第0960050329號函意旨，港務局業務包括港政管理、港埠經營，港埠規劃、興設、管理等均屬公權力行使，具公務性質。從而，被告及訴願決定混淆行政機關與事業機構二者區別，將原告業務涉及港埠規劃、營運管理或港區土地之運用，均認為事業機構業務，違背前揭交通部96年10月3日交總字第0960050329號函意旨，漠視原告行政機關之本質，認定23地號土地無地價稅減免法規之適用，顯屬率斷。
（四）又所謂租稅優惠，係基於特定政策目的，在稅法上給予納稅人減免稅收負擔。租稅優惠本質上為稅收傾斜，其正當化基礎在於所欲達成的政策目的，因而租稅優惠規定之執行，在優惠目的下，應符合平等原則，否則將造成更大之不平等，而為法之不許。查，土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，將鐵路、公路、航空站、飛機場之用地列入土地稅減免範圍，即係考量交通設施的土地使用及管理作業均受到限制，具備公益目的。系爭國有土地係屬「港埠用地」，其與鐵公路、航空站及飛機場均屬載運旅客、貨物之交通設施，即無區別對待之理由。上開土地稅減免規則第7條第1項第8款漏列港埠用地，若非誤認我國為內陸國家，即係認港埠用地免土地稅為當然之理；而後者之解釋，係配合法條之文義：「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場．．．等」。換言之，土地稅減免規則第7條第1項第8款係屬可特定範圍之概括規定，港埠用地亦應屬於土地稅免徵範圍。此係基於文義解釋及體系解釋所得之結論，並無類推適用之情形。
（五）按地價稅課徵目的，在於抑制壟斷投機，增進土地開發利用。至於國有土地之地價稅減免，係考量國有土地應配合政策與公益目的使用，無壟斷投機之顧慮。23地號土地屬於國有土地，長期以來均配合港埠規劃管理等公益目的，並無從事商業營利活動之情形。再者，23地號土地約3分之1面積係直接作為行政機關設備使用，屬可減免地價稅範圍，至其餘綠地、空地，性質上係供隔離及隨時擴充之用，屬行政目的之輔助使用，應符合土地稅減免規則第7條第1項第2款機關用地或國有財產法第8條免徵土地稅之立法意旨。本件若如被告所稱系爭國有土地應課徵地價稅，豈非鼓勵或指示原告與民爭利，捨棄公益考量，將系爭國有土地高價出租或轉供商業用途，否則何來財源彌補稅捐上之虧損？當非國有財產法的立法本意。
（六）所謂公共設施，係指供公共使用為目的之設施，參諸都市計畫法第42條規定，港埠用地屬公共設施。至土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」之解釋，不能單以不特定人是否能任意進入土地為判斷，蓋進出土地空間僅為土地使用方法之一而已。準此，23地號土地原屬油槽用地，處分當時係供原告公務車停放或放置公務用器具，屬社會大眾所共同必需的設施，亦應符合「公共使用」之定義。又參諸土地稅減免規則第4條所規定之「不限定特定人使用」，係與「公眾使用」並列。所謂「不限定特定人」使用，依文義解釋及系統解釋，即與「不特定人使用」即「公眾使用」有別，前者強調「特定人」，後者泛指「不特定人」。申言之，所謂「不限定特定人使用」，其「特定人」應指具有特權或獨享出入港區權利之人。經查，商港具有國境出入性質，管制區之設置是為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，不特定人即一般民眾經申請或查驗如符合治安與安全要件，仍可進入管制區，此參諸「高雄港商港管制區管理作業要點」相關規定自明，此猶如山地管制區之使用，亦須經申請或查驗相同。然非謂凡須經申請或查驗之使用，即非公共使用。換言之，高雄港管制區並未排除一般民眾使用可能性，不特定人若符合法令上安全與治安期待，亦可進入高雄港管制區，從而不能認為系爭管制區係限定「特定人」使用。基此，系爭23地號土地仍屬公共使用之土地，應符合土地稅減免規則之規定。
（七）再就被告100年10月11日高市西稽法字第1002903022號函所附土地複丈成果圖顯示系爭23地號土地係供車棚及棚架使用，足見23地號土地係供原告公務車停放或放置公務用器具，屬供公共使用或機關用地，未有出租收益，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。另從土地性質考察，參諸都市計畫法第42條規定，23地號土地既係供道路、綠地及港埠用地使用，符合國家賠償法與都市計畫法上之公共設施，應有土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定的適用。
（八）退步言之，縱認原告具有國營事業屬性，惟有關國有財產法第8條之免稅判斷，依最高行政法院100年度判字第706號判決意旨，國有土地須經原告以事業機關資格實際管領供事業使用，方應課徵地價稅。另依最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準。準此，原告所管理之23地號土地，係屬商港區域之港埠用地，需符合指定目的使用，實質上相當於禁建、限建性質，亦無從供商業目的使用，顯然不具備通常或潛在獲利能力。另港埠用地若已依指定目的予以使用，雖可促進港口碼頭之效率，但有關土地之使用方式、使用目的及使用時機，並非原告所能任意決定，此與一般土地之通常使用實有天壤之別，況且依原告100年1月12日高港財產字第1010000384號函及地下油槽位置、面積圖所示，系爭23地號土地有3座地下油槽，面積總計為258平方公尺，於89年至91年間仍做為儲油庫使用，迄至92年加油站停用才移至原告所屬秘書室管理。又系爭23地號土地地下油槽即使於92年汽油抽乾後（依原告92年9月8日高港棧具字第0920020741號函，以92年9月1日為時點較為明確），仍具高污染性，基於環保及健康考量，現階段乃不宜供出出租或商業使用，即無潛在獲利能力。換言之，系爭23地號土地除部分堆放辦公用品外，其餘僅能供作空地、綠地使用，不似鄰近之其他土地可供較積極之使用。從而，系爭23地號土地既欠缺獲利能力，即不應課徵地價稅。
（九）另審酌高雄市政府92年10月6日高市府都二字第0920053110號函：「都市計畫法高雄市施行細則第28條附表規定，容積率以「－」（不予規定）表示之各項公共設施用地，因公共設施用地屬性或功能需求特殊，其容積率幾為零（如港埠用地、鐵路用地等交通用地）或難以明示者（如垃圾、污水處理廠用地、殯儀館用地、體育場用地、大專用地等），本府為積極管理並符法制，爾後上開公共設施用地之容積率應視個案予以認定並經本府核定。」之意旨。亦揭示港埠用地之使用應經主管機關核定，實質上無從為通常使用。據此，系爭港埠用地既未出租收益，使用性質上亦有嚴格限制，應有地價稅減免規定之適用等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即被告99年12月22日高市稽法字第0992906524號復查重核決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）查原告係以進出港船舶及貨物為營運對象，停泊裝卸及倉儲等為主要業務，其行業別係以船上貨物裝卸、船舶維修及海上結構物建造等營業為主，又由交通部高雄港務局全球資訊網站資料取得之高雄港埠業務費率表、一般貨物倉棧（營業－出租）明細表及船塢修收費、船舶修造船廠（旗后）對外營業收費表等營業收費資料，暨相關網站取得之原告90年度及96年度損益計算審定表、盈虧審定後資產負債表等商業會計報表（明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入及營業外收入等不同科目）觀之，原告確有經營營利事業之事實，本質上係屬非公司組織之營利事業；另依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋，港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體；復依交通部94年11月8日交人字第0940059522號函略以：「．．．查高雄港務局組織條例係依本部組織法第18條之1所規定：『交通部設基隆、台中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之』制定；復查本部所屬各港務局掌理港務經營管理業務，其人員之任用係依『交通事業人員任用條例」等相關法規辦理，至其預算則編列於本部附屬單位項下之營業基金，故該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」及96年10月3日交總字第0960050329號函覆大院略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，．．．各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」因此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則具有事業機構性質，有最高行政法院100年度判字第706號判決意旨：「．．．上訴人於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則復具有事業機構性質。」可資參照，最高行政法院100年度判字第1800、1801號判決及大院99年度訴字第582號判決亦採相同見解，是以原告於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，係具行政機關性質，其為國家賠償法上之行政機關自明。
（二）再者，大院99年度訴字第582號判決略以：「又依土地稅法第14條：『已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』準此，依現行法規定，已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。再依前述國有財產法第8條規定，可知國有土地，若有放租收益或為同法第4條第2項第3款屬事業機關使用者，即不屬得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。經查，原告之業務職掌，係以進出港船舶及貨物為營運對象，並以經營船舶停泊及維修、貨物裝卸、倉儲及海上結構物建造等為主，因此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。本件原告經管系爭鼓南段1小段39地號土地，位於蓬萊商港區管制站內，係經規劃並核定專供商港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、倉庫、辦公室（如港埠工程處）、棚架、倉間通路、空地、停放機具車輛、放置碰墊、擺設相關設施物品等等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與原告經營之事業不可分離。此外，被告經由交通部高雄港務局全球資訊網站資料，亦取得有高雄港埠業務費費率表、一般貨物倉棧（營業－出租）明細表及船塢修收費、船舶修造船廠（旗后）對外營業收費表等營業收費資料，暨相關網站取得之原告90年度及96年度損益計算審定表、盈虧審定後資產負債表等商業會計報表，明確列載營業收入、港埠收入及營業外收入等不同科目，亦有上開資料附於原處分卷可參。綜此觀之，系爭土地雖無出租法律關係，但確作為事業使用而有收益，基於衡平原則，自無免徵土地地價稅之理，此由國有財產法第8條規定，其同法第4條第2項第3款所指國營事業使用之財產，並不在免徵土地稅及建築改良物稅之列，亦可得到相同結論，益見國有土地如作為事業使用而有收益，即無上開免徵規定之適用。是原告援引國有財產法第8條規定，主張系爭土地應免徵地價稅云云，委無足採。」原告不服該判決提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第1939號裁定「上訴駁回。」在案，內容略以：「就國有財產法第8條之要件而言，原判決已非常清楚交待，上訴人同時兼具行政機關與事業機構性質，復指明系爭土地除部分出租外，其餘供港埠工程處使用，存放碼頭碰墊備用品及工程所需之鈕澤西護欄等物，顯與其事業活動連結（港埠面積越大，設備越完善，上訴人越有可能提升港埠經營活動之收益）上訴人所述顯與事務本質不符。」可資參照。是以原告主張系爭23地號土地不應課徵地價稅，與法令規定不符，自無可採。
（三）按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則．．．。」（司法院釋字第657號解釋參照）。又行政程序法第5條規定：「行政行為之內容應明確。」次按土地稅法第6條規定，土地稅之減免標準及程序由行政院定之；土地稅減免規則第1條規定，本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之，是以，土地稅減免規則係屬規定行政機關及納稅義務人應行遵守或照辦事項，須符合具體明確之原則。因此，同減免規則第7條第1項第8款規定：「左列公有土地地價稅或田賦全免：鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。」其屬公有土地得免徵地價稅者，僅限於條文所列之用地；且依租稅法定主義原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予租稅減免事由，亦須法律有明文規定者為限，始有適用。此證交通部於95年1月9日以交總字第0950016291號函財政部說明六（三）「鑑於港務與優證鐵路航空等同屬交通之一環，．．．惟土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，獨漏『港務事務』實不甚合理，基於稅賦之課徵應具衡平性，建請貴部採土地稅法第6條之內涵精神，修法將『港務』納入該減免條款俾臻明確。」財政部以95年2月13日台財稅字第09504509130號函復說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考。」及96年11月22日台財稅字第09600484150號函復宜蘭縣稅捐稽徵處（現改制為宜蘭縣稅務局）請示之說明二亦指出，土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為「交通用地」得以減免稅賦之規定等自明。另土地稅減免規則於99年5月7日行政院院臺財字第0990019583號令修正發布第7、9、22條規定，第7條第1項第8款已將郵政項目刪除，且未將「港務用地」列入該條款免稅規定內，顯見該條款係屬列舉規定，並非例示（概括）規定，從而「港務用地」未列入土地稅減免規則第7條第1項第8款免稅規定內，系爭23地號土地自不得依該條款而予以減免地價稅。
（四）又查系爭23地號土地面積為2,181平方公尺，其中部分面積供原告作辦公品存放處及遮陽棚、員工停車場使用，合計668.23平方公尺（高雄市政府98年12月14日高市府法一字第0980072601號訴願決定書及被告99年12月22日高市稽法字第0992906524號復查重核決定書誤載為688.23平方公尺，應予更正），業經被告98年6月16日高市稽法字第0982901085號復查重核決定，依大院96年度訴字第385號判決撤銷意旨，核定系爭23地號土地面積668.23平方公尺部分為行政機關用地，符合土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，應免徵地價稅，原核定89至94年地價稅應分別扣減稅額100,902.73元，6年合計已減除地價605,416元，其餘綠地、空地部分面積計1,512.771平方公尺，因屬管制區內之港埠用地，係事業使用所必須，縱使目前未作其他使用，未來亦僅能供事業使用，具有潛在獲利能力，故仍應課徵地價稅，合先敘明。次查依財政部88年2月6日台財稅第000000000函釋「公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定；而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。本案經濟部加工出口區管理處管有坐落○○地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用。」意旨；另參照最高行政法院100年度判字第649號判決略以：「針對『土地稅減免規則』第7條第1項第2款所指『政府機關用地』之部分，本院亦認為：①『政府機關用地』之判準應為『上開土地主要用途是否為政府機關執行公務所必備之場所』（主要是指『政府機關集合所屬人員靜態執行公務之辦公處所』所坐落之土地，接著可以朝『政府機關集體動態執行公務之固定場地』擴張，例如監理機關之驗車場地。但其概念之最大極限仍然是『主要用做公部門集體執行公務場所』所坐落之土地）。如果不是執行公務所必備，反而是利用該土地之設備對外提供服務收取對價者，即與該條款之免稅要件不符。②而免稅要件是否具備，其舉證責任本即在上訴人方，其有證明該多筆土地『主要用做公部門集體執行公務場所』一事之責任，如果不能證明該事實，即無法享有免徵地價稅之免稅優惠。但上訴人對此似無清楚之認知，還是單由主體面切入，強調其有『行政機關』之屬性，但對客體面之土地使用情形（包括規範管制層面與實證現況層面）卻無論述，自難形成對其有利之判斷。從而原判決認系爭多筆土地不得依該款之減免要件免徵地價稅，即無違誤。．．．但就『國有財產法』第8條所定免稅構成要件在本案中之適用而言．．．在確定土地為上訴人以國營事業機關之地位而『管理』特定國有土地後，下一議題則是『對該土地之【管理】要到達何種程度才符合『使用』之定義』。本院前已言之，其可能之標準有三，即：．．．必須上訴人對該「管理」土地，到達『現實支配管領』之程度。換言之，在行政機關之內部分工上，該等土地已移交上訴人實際管控，如果該土地遭第三人占有，也要由上訴人負責出面催討爭訟，只有到達此等程度，才算是為上訴人所『使用』．．．而本院基於下述理由，認為原則上應採取上述B之標準，方符合立法本旨：A.按土地如何『實際』使用，在該土地公法上之管制規劃許可範圍內，原則上取決於私法所有人或公法上管理機關之自由決策。而國營事業機關使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力，因此從『量能課稅原則』言之，其有稅負能力，此等稅負能力是以『土地潛在使用可能性』為準，而不是以『土地實際使用獲利』為準。當國營事業機關管理有潛在獲利能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價稅。B.另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。當民間是以土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外。」另前揭大院99年度訴字第582號判決亦指出「鼓南段1小段39地號土地，宗地面積10,328平方公尺，除部分出租第三人收益外業依法核課地價稅外，其餘3,500平方公尺部分則供原告港埠工程處使用，存放碼頭碰墊備用品及工程所需之紐澤西護欄等物，此為原告所不爭執，則依上面所述，系爭土地顯作為原告事業使用，要無述庸疑。」查本件系爭23地號土地與上述鼓南段1小段39地號土地均位於蓬萊商港區管制站內，係經規劃並核定專供商港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、倉庫、辦公室（如港埠工程處）、棚架、倉間通路、空地、廁所、停放機具車輛、擺設相關設施物品等等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與其事業經營不可分離，核屬供事業使用。如原告所稱系爭23地號土地除按行政機關用地減免地價稅外，其餘綠地、空地，性質上係供隔離及隨時擴充之用，參照前揭最高行政法院100年度裁字第1939號裁定意旨，非屬土地稅減免規則第7條第1項第2款之機關用地，亦不符合國有財產法第8條減免地價稅規定，被告補徵系爭23地號土地除已免徵地價稅部分外之其餘土地89年至94年地價稅合計1,370,570元，於法並無不合。
（五）又按財政部88年2月6日台財稅第000000000號函釋「公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定；而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。本案經濟部加工出口區管理處管有坐落○○地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用。」意旨，復參照最高行政法院99年度判字第1186號判決略以：「按『本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。』、『下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。』土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1款分別定有明文。本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是○○○區○○○道路及碼頭用地之系爭土地，係限定特定人使用，並在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之『公共使用』之意義不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。系爭土地既係上訴人經營港埠事業作○○○區○道路及碼頭作業使用，須符合法令規定者始得進出，性質上自與『供公眾使用而不限定特定人使用』有別。則原判決認其與土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即無違誤。」類似判決尚有最高行政法院99年度判字第1185號及第1045號判決附案可參。另依前揭最高行政法院100年度判字第649號判決略以：「本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：1.就『土地稅減免規則』第7條第1項第1款、第2款及第8款免稅構成要件之適用，本院同意原判決之見解，而認上訴人此部分之上訴為無理由，爰說明如下：⑴針對『土地稅減免規則』第7條第1項第1款所指之『供公共使用』定義與其在本案中之法律涵攝而言，本院認為：①當上訴人為了營運上之目標，管制系爭土地之人車進出，一般第三人本諸休閒或其他無關港埠商務或勞務活動之動機，自由進出該等土地之蓋然性即會受到影響，即不符合『不限定特定人使用』之定義。②上訴人雖謂：『其管制是低度管制，只對進出人車有安全疑慮者予以抽查，一般人員還是可以隨時進入，與高速公路對開車以外之民眾為管制相同』云云。③然查高速公路並非此處所稱之『供公共使用土地』（此等土地得免徵地價稅，另有土地稅減免規則第7條第1項第8款為憑），且當上訴人設有『固定』之管制站來控管人車時，對進出該等土地之民眾而言，其活動自由性即大幅度降低，此等活動空間亦不再是『供公共使用』之土地。是以原判決認定系爭土地不符合該款之減免要件，自無違誤。」準此，系爭23地號土地位於商港區內，可知該港區係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不符，無同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅之適用自明。
（六）被告於101年1月4日以高市西稽法字第1012900032號函請原告查明：「23地號土地地下油槽所在位置、面積及油料何時清空？並檢附相關證明資料附案憑辦。」案經原告以101年1月12日高港財產字第1010000384號函復：「有關地下油槽共為3處面積約為258平方公尺，加油站於92年間停用，另相鄰22地號土地89年間高鋒公司租賃契約未留存，惟確認89年間已開始使用，並檢附地下油槽位置及面積圖暨原告92年9月8日高港棧具字第0900020741號函影本各1份。」又被告於99年9月14日派員會同原告所屬人員會勘23地號土地，查明屬行政辦公使用之料件庫在89年間即已存在，原告長期派有人員1-2人駐守，並拍照存證在案；而該料件庫屬行政機關用地亦在免徵地價稅範圍內。再者原告於前揭函亦表明：「89年間高鋒公司租賃契約未留存，惟確認89年間已開始使用」，既然臨地22地號土地自89年即出租供他人營業使用，且系爭23地號土地上蓋有料件庫並派有人員進駐，系爭23地號土地雖有地下油槽，惟其尚不具高危險性，是以原告主張23地號土地既有地下油槽，土地地底部分屬中空，仍有高危險性，基於安全及健康考量，系爭土地在整治完成前，已無從供出租或商業使用，無潛在獲利能力，不應課徵地價稅乙節自無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有本院96年度訴字第385號判決、被告98年6月16日高市稽法字第0982901085號及99年12月22日高市稽法字第0992906524號復查（重核）決定書、高雄市政府98年12月14日高市府法一字第0980072601號及100年6月17日高市府四維法訴字第1000063836號訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為系爭23地號土地除被告業已免徵地價稅部分外之其餘土地，有無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用？經查：
（一）按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。
（二）查原告前身為臺灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管理高雄港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理高雄港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定以：「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）設各組、室、所，分別掌理下列事項：一、港務組：設港灣、繫船、號誌三課及船舶管理所。並在號誌課下設第一、第二信號臺，船舶管理所下設第一、第二股，分別掌理港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及信號指揮等事項。二、航政組：設技術、監理、海事三課，分別掌理船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、業務組：設企劃、營運、管理三課，分別掌理港埠業務規劃、營運、管理等事項。四、工務組：設規劃、設計、工事三課及測量隊，分別掌理土木工程之測量、規劃、設計、工程進度及品質考核、代辦工程及所有工程之發包等事項。五、機務組：設機具、船機二課及配件庫，分別掌理車、船、機具及電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核與配件之管理等事項。六、勞工安全衛生管理室：設第一、第二課，分別掌理統籌規劃、督導及推行勞工安全衛生管理事項。七、環境保護所：設第一、第二課及清潔隊，分別掌理環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護事項．．．。」另91年1月31日施行之交通部高雄港務局組織條例第2條規定：「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：一、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。四、土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。五、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。六、港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。七、勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。八、員工在職訓練等事項。九、港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。一○、其他有關局務事項。」又關於原告究屬行政機關或事業機構之問題，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．
本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有本院96年度訴字第385號判決附原處分卷可按。依上述交通部高雄港務局暫行組織規程第2條或交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質。又「．．．港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。而該函釋經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，自得予以援用。
（三）又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及上述國有財產法第8條之規定，並徵諸土地稅法第6條所揭櫫土地稅法係為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，而授權訂立關於土地稅減免要件之土地稅減免規則之規範型態，足見已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。故而，土地之使用情形，雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，而謂其合於免徵地價稅要件。再依前述國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，可知國有土地，若有「放租收益」或屬「事業機關使用」者，即不屬國有財產法第8條所規範得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。以要言之，因原告兼具行政機關及事業機構體之屬性，縱原告所管領之土地均為國有土地，只要該管制區內之土地非純粹供行政機關使用，仍為原告事業機構管領使用，並應依法課徵地價稅。經查，系爭23地號土地面積計2,181平方公尺，依卷附土地複丈成果圖（本院卷第68頁）所示，（G）部分面積176.33平方公尺、（G）棚架部分面積97.06平方公尺、（F）部分面積207.44平方公尺、（F）棚架部分面積100.23平方公尺、（F）車棚部分面積87.17平方公尺，合計668.23平方公尺，係作為原告辦公物品存放處、遮陽棚及員工停車場使用，業經被告核認屬行政機關用地，符合土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，予以免徵地價稅。至於此筆土地複丈成果圖斜線部分外之空地、綠地部分，雖或因停用加油站、地下油槽後未再使用而空置，然徵諸原告兼具營利事業之屬性，則關於該等空地、綠地之使用，整體言之，自已難認無供事業用途，揆諸前揭說明，其自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。
（四）復按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」土地稅減免規則第4條定有明文。故上述同規則第7條第1項第1款所規範免徵地價稅之供公共使用之公有土地，自係指該公有土地係供公眾即不限定特定人所使用。經查，系爭23地號土地坐落原告管制區域內，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，為原告所不爭，是該管制區內除政府機關辦公廳、員工宿舍及鐵道直接用地等，符合前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款規定得予免徵地價稅外，其餘管制區內空地、綠地，係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4條規定之定義不符，即無以適用同法第7條第1項第1款規定免徵地價稅之餘地。至系爭23地號土地之管制縱係依商港法規定，基於國境安全而為，並非專為原告事業而設，亦無改該土地係經許可之特定人士始得進出該管制區之事實。故原告主張系爭23地號土地符合「供公共使用」之規定，應予免徵系爭地價稅云云，即無可採。
（五）又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。土地稅法第6條係規定對於「交通」之土地，得予適當之減免，並非凡屬供交通使用者，均應減免地價稅，而是授權行政院得以減免地價稅為誘因達到發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的，故土地稅法第6條不能作為請求減免地價稅之依據，而應由行政院針對欲追求經濟及社會政策目的為具體規定，行政院據此訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款既未將「港埠」用地納入免徵地價稅項目，則系爭23地號土地縱屬港埠用地，具有交通之性質，亦不在該規定之免徵範圍。原告主張系爭23地號土地係屬「港埠用地」，其與鐵公路、航空站及飛機場均屬載運旅客、貨物之交通設施，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用云云，並無足採。
（六）至原告主張23地號土地既有地下油槽，土地地底部分屬中空，仍有高危險性，基於安全及健康考量，該部分土地在整治完成前，已無從供出租或商業使用，無潛在獲利能力，不應課徵地價稅乙節。按系爭23地號土地登記為國有，管理機關為原告，其是否免徵地價稅，應視該等土地有無「放租收益」及是否供原告「事業使用」，或有無前揭土地稅減免規則規定之免稅事由等實際情形為斷，本件23地號土地除被告業已免徵地價稅部分外之其餘土地，係供港區內事業經營之用途，並無國有財產法或土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用，已如上述，則該部分土地縱有地下油槽，依法仍應課徵地價稅，原告據此主張免徵地價稅，自屬無據，並不可採。
（七）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。而依租稅法律主義原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告原就原告經管之系爭23地號土地核定免徵地價稅，事後因查得新事證發現系爭23地號土地除作辦公物品存放處及遮陽棚、員工停車場使用以外之其餘土地係供事業使用，非屬行政機關用地，亦不符供公共使用而免徵地價稅之規定，乃依前揭規定，於核課期間內對原告補徵89年至94年度之地價稅，於法洵屬有據。
（八）綜上所述，原告之主張並不可採。被告就系爭23地號土地除作辦公物品存放處及遮陽棚、員工停車場使用等合計66
8.23平方公尺以外之其餘土地核認屬原告事業用地，就該部分土地補徵原告89年至94年地價稅共1,370,570元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（被告99年12月22日高市稽法字第0992906524號復查重核決定），為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
書記官 洪 美 智