高雄高等行政法院判決
100年度訴字第552號民國101年2月14日辯論終結原 告 方宏義輔 佐 人 方炆郎被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 江季玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月18日台財訴字第10000283530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要︰緣第三人即原告之父方燈壽於民國95年4月9日死亡，其生前於94年間出售其所有臺南市○○區○○段（下稱新南段）7-2地號土地，買賣總價新臺幣（下同）117,900,000元，所得價款部分用於代第三人方煙欽清償債務及存入原告、第三人方煙欽、方清錦3人帳戶計23,722,544元，涉有贈與行為，經被告查獲，核定第三人方燈壽94年度贈與總額23,722,544元、贈與淨額22,722,544元及應納稅額5,760,664元。因贈與人即第三人方燈壽已死亡，乃以其全體繼承人即原告、第三人方煙欽、方清錦、張方英子、方明忠、方栢霖、方章霖及方雅鈴8人為代繳義務人，發單課徵，並以第三人方燈壽遺產為執行標的，嗣因第三人方燈壽遺產不足繳納應納之贈與稅，遂就未徵起稅款5,741,700元改以受贈人（即原告、第三人方煙欽及方清錦等3人）為納稅義務人，按受贈財產之價值比例發單補徵原告贈與稅1,210,178元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告與第三人方燈壽共同經營魚蝦事業時，第三人方燈壽對於漁業開支之款項，均有明確登載，而由原告代為支付之款項部分，在原告所提出之第三人方燈壽用以記帳之單式簿記，均有註明「義代付」或「宏義代付」，此均可證明原告確實有代原告之父即第三人方燈壽支付款項。況且，該單式簿記係第三人方燈壽用以作為魚貨事業上私人記帳之用，其記錄行之有年，應為屬實，是原告確實有為第三人方燈壽代付7,329,213元，訴願決定未查，即駁回原告之請求，顯非適法。
（二）原告早年代替第三人方燈壽支付之資金，皆由原告付款給供貨廠商，而原告當時皆以現金代替第三人方燈壽給付，被告要求原告提出資金流程，實強人所難。且即便當初有被告所要求之憑證存在，則其憑證之保留亦早已超過相關規定之法定保存年限，被告未究，並要求原告舉證證明，實令原告無所遵從。
（三）原告與第三人方燈壽間之金錢借貸關係，係原告代第三人方燈壽支付魚貨款7,329,213元，已如前述，此有第三人方燈壽製作單式簿記之註明記載為證，故原告已舉證證明其與第三人方燈壽間，確實自67年起合作經營魚貨事業，而代付貨款7,329,213元，足資證明原告自第三人方燈壽所受之款項，確為原告之父償還原告之借款。是以，原告已盡舉證之義務，惟被告及訴願決定卻為維持原處分之決定，被告既要求原告舉證，而在原告窮盡舉證之義務後，被告及訴願決定不為採納，顯然不符行政程序法第8條及第9條之誠信原則及利益衡平原則，而於法無據。
（四）原告自第三人方燈壽受領500萬元之款項，為第三人方燈壽償還原告之借款，原告前已詳加敘述並已舉證，是原告自第三人方燈壽所受領之500萬元，並非第三人方燈壽所贈與，被告未究實質原因，僅單從形式上認定原告將該筆金額轉存至原告及其配偶名下，即認原告係受有贈與並有受贈與之意，而未加以審酌該筆款項實為第三人方燈壽返還原告之借款，而非贈與，即逕為改課徵原告贈與稅，此之行為，顯非適法妥當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）。
四、被告則以︰
（一）第三人方燈壽於94年間出售土地，買受人即第三人林金吉將其中部分土地款5,000,000元開立支票，並經原告於94年11月3日兌領存入其於聯邦商業銀行府城分行帳戶，原告就上開事實，先於98年3月20日說明書中陳稱係第三人方燈壽因從事魚蝦事業經營虧損向其借款5,000,000元，並提示66年6月1日向原告借款3,000,000元、72年6月7日借款2,000,000元之借條影本，於復查時又改稱與第三人方燈壽共同經營魚塭，自68年至85年間代付款項7,329,213元，就系爭資金流動原因，陳述前後不一，況其提示之帳簿縱有記載代付多筆數萬元之漁塭款項，然按一般經驗法則，斷不會在多年後始催討償還，況金額亦不相符，難證此與本件系爭款項有關，所稱洵不足採。
（二）第三人方燈壽94年度贈與稅事件已確定在案，是該核課處分既告確定，即有實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力。而本件係因第三人方燈壽遺產不足繳納應納之贈與稅，乃依法改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例對原告發單補徵贈與稅，故第三人方燈壽為納稅義務人之贈與稅核課處分，係本件改以原告為納稅義務人之贈與稅核課處分之先決問題，第三人方燈壽之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為嗣後改以原告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定構成要件，自不能為不同之認定，有鈞院97年度訴字第857號、99年度訴字第636號、100年度簡字第155號及最高行政法院100年度判字第1465號判決可參。是原告於本件救濟中，就被告先前對第三人方燈壽之贈與稅核課處分內容再為爭執，自不足採。
（三）本件被告經強制執行，因贈與人即第三人方燈壽遺產不足繳納應納之贈與稅，乃就未徵起稅款5,741,700元，改以原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例（受贈財產5,000,000元/贈與總額23,722,544元）補徵稅額1,210,178元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅更正報告、94年度贈與稅繳款書、不動產買賣合約書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點厥為：訴外人方燈壽將出售其所有新南段7-2地號土地所得價款，其中5,000,000元存入原告帳戶，是否為贈與？被告補徵本件贈與稅，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」又「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。．．．依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第7條第1項第2款及第2項所規定。另財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』．．．。」及財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋：「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」等語。觀諸遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，改徵受贈人僅係國家為保護稅收、防杜逃漏所為之例外補充及替代性規定。而前揭財政部函釋係就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供執行」之要件及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，核與法規本旨並無違背，自得予適用。最高行政法院96年度裁字第3504號裁定認首揭函釋得予適用，亦採相同見解，足資參照。
（二）復按「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項、第4項規定亦明。另按當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀首揭稅捐稽徵法第12條之1第4項明定當事人協力義務即明。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
（三）本件第三人方燈壽與配偶方蘇冊共育有4男1女，分別為長男方宏義（即本件原告）、次男方清錦、三男方煙欽、四男方森、長女張方英子，嗣第三人方燈壽於95年4月9日死亡時，其配偶方蘇冊、四男方森均早已亡故，故四男方森部分即由其長子方明忠、次子方栢霖、三子方章霖、次女方雅玲等人代位繼承。然繼承發生之始，繼承人陳報被繼承人方燈壽無遺產可供繼承。經被告查證後，發覺第三人方燈壽除於合作金庫、元大商業銀行股份有限公司尚有3,087元存款外，其死亡前半年與第三人方煙欽於94年10月28日共同將新南段7-2地號土地及地上建物即台南市○○路○○○號房屋出售予第三人林金吉（第三人方煙欽之妻舅），成交總額為152,900,000元（土地及房屋價款分別為117,900,000元及35,000,000元)。其中81,000,000元，第三人林金吉於94年11月1日自其合作金庫銀行北高雄分行轉帳30,000,000元代償原告同銀行貸款、轉帳20,000,000元存入原告同銀行帳戶暨開立同銀行支票21,000,000元、5,000,000元、5,000,000元交付予第三人方煙欽、原告及第三人方清錦等3人，並經渠等兌領；其中5,232餘萬元，由第三人方燈壽以現款方式提領（因被告未查獲第三人方燈壽將該資金轉存入他人情事，且向台南市郭綜合醫院查詢第三人方燈壽就醫狀況，上開現金提領並非於其重病期間所為，故認定該筆款項未涉及遺產及贈與稅法施行細則第13條規定應併計遺產課稅情事）；剩餘1,900萬元，第三人林金吉則迄未給付予第三人方燈壽，而為第三人方燈壽之債權等事實，有第三人方燈壽之繼承系統表、被告98年11月4日遺產稅核定通知書、前揭土地及建物買賣合約書、被告98年10月間之初次調查核定報告表附於原處分卷可稽（參見第181、231、38至42、103至105頁）。被告於97年11月28日以南區國稅審二字第0970057900號函請原告、第三人方煙欽、方清錦等人說明上開土地出售細節及相關收款證明文件。原告於97年12月11日初次接受被告約談時表示：第三人林金吉於94年11月1日自合作金庫商業銀行北高雄分行開立本行支票（票號：0000000），金額500萬元由伊於同年12月3日兌領存入聯邦商業銀行府城分行帳戶，而該筆款項係第三人方燈壽自20、30年前陸續向伊借款所為之還款，因為此屬父子間之借貸，且時間經過已久，已無法提供借據及相關資金流程資料等語（見原處分卷第92頁）。隨後原告、第三人方煙欽、方清錦共同於98年3月20日具名書函補充陳稱：前揭500萬元匯款是第三人方燈壽對原告所為借貸之還款，借條伊已找到，並提出借條影本2份為證（見原處分卷第78至79、89頁）。而被告初查依上開資料查核結果，認原告主張借貸乙節，並未提示借款資金流程，事後雖補附借據影本，惟借據係屬私文書，不具公正客觀性，其主張不予採信，且原告兌領上開款項後，隨即於同年月4日將該等款項分別做為原告本人、配偶及其子女之定期存款，故第三人方燈壽將前開土地款逕兌存原告帳戶，並經其受領，原告又未能舉證證明移轉該等款項非無償行為之情形，顯有受贈之合意，符合遺產及贈與稅法第4條規定之贈與要件，應依法課徵贈與稅。依此，被告遂於98年10月19日核定贈與總額29,386,289元【第三人方煙欽19,386,289元（71,000,000元－房屋款35,000,000元－償還代第三人方燈壽繳納土地增值稅16,183,165元－償還代第三人方燈壽繳納地價稅430,546元）、原告5,000,000元、第三人方清錦5,000,000元】，應納稅額7,686,338元。又因贈與人即第三人方燈壽於95年4月9日死亡，乃以其全體繼承人即原告、第三人方煙欽、張方英子、方明忠、方栢霖、方章霖、方雅鈴及方清錦等8人為代繳義務人，發單課徵，並以第三人方燈壽遺產為執行標的（見原處分卷第103至105頁被告原核定報告、第236頁被告贈與稅應稅案件核定通知書）。嗣於98年11月4日核定第三人方燈壽之遺產總額達48,389,376元【原有存款3,087元＋對第三人林金吉債權額1,900萬元＋死亡前2年內之贈與29,386,289元】，應納稅額1,568,856元，而對前揭繼承人發單課稅（見原處分卷第231頁）。另前揭繼承人收受被告98年10月19日出具之贈與稅核定通知書後，第三人張方英子申請復查，主張伊就第三人方燈壽之贈與行為全然不知，且第三人方燈壽亦未留下任何遺產予伊，伊無須對該贈與稅負責云云，經被告以98年11月18日南區國稅法一字第0980049900號復查決定書維持原核定（見原處分卷第111至116頁）。至第三人方煙欽則於復查期間經過後，始於99年2月23日就前述主張代第三人方燈壽繳納地價稅及仲介費部分，檢具銀行取款憑條影本、87年至94年地價稅單影本，及土地仲介費用2,500,000元之支付證明等文件，申請復查以請求撤銷原核定，被告雖認原告提出復查申請已逾法定期間，而於99年6月2日以南區國稅法一字第0990075443號復查決定書駁回其申請，然仍依其提出之新事證觀察，認定原告已代繳87年至94年地價稅3,594,291元核屬可採，乃依職權減除原核定已採認430,546元，餘3,163,745元准自贈與總額中扣除，另支付仲介費給第三人翁陳玉燕部分，經被告約談第三人翁陳玉燕後，認該筆費用雖非為其主張之仲介費，但為第三人方燈壽與翁陳玉燕之借貸，是原告主張代第三人方燈壽償還債務2,500,000元亦准自贈與總額中扣除，並依職權於99年7月12日更正贈與總額為23,722,544元（原核定贈與總額29,386,289元－代繳地價稅3,163,745元－代償債務2,500,000元），贈與稅額5,760,664元（見原處分卷第155至180頁之第三人方煙欽復查申請書、被告贈與稅更正報告及更正後核定通知書），重新對第三人方燈壽之全體繼承人發單課徵。末因前揭確定之更正核定贈與稅處分逾規定繳納期限仍未繳納稅款，被告移送法務部行政執行署臺南行政執行處強制執行，而以第三人方燈壽遺產為執行標的。其後，因其遺產已不足繳納系爭贈與稅，遂依首揭規定就未徵起稅款5,741,700元（應納贈與稅額5,760,664元－已徵起稅額18,964元），改依前揭遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人為納稅義務人，並按各受贈人之受贈財產價值比例計算第三人方煙欽應納稅額3,321,344元（受贈財產13,722,544元/贈與總額23,722,544元）、原告應納稅額1,210,178元（受贈財產5,000,000元/贈與總額23,722,544元）及第三人方清錦應納稅額1,210,178元（受贈財產5,000,000元/贈與總額23,722,544元），並經被告於99年11月22日南區國稅南市一字第0990048818號函檢送改徵受贈人為納稅義務人之贈與稅核定通知書及繳款書（見原處分卷第221至272頁）。此即為本件被告核課及改課贈與稅之過程。
（四）雖原告於收受被告前揭改課贈與稅核定通知書及繳款書後，隨即申請復查，且其於復查、訴願、乃至本院起訴時，均主張：伊事後有找到第三人方燈壽自行製作之記帳本，記載68年至85年財務收支情事，因伊與第三人方燈壽共同生活，且共同經營魚塭養殖事業，自67年起有陸續為第三人方燈壽代墊貨款等其他費用，其中包含（1）68至81年間代付魚苗貨款共32筆，合計3,256,932元；（2）代付67至85年間魚塭租金共15筆，合計2,438,592元；（3）代付
68、70年之魚塭災害重整工程費2筆，合計1,633,689元，前揭3筆款項合計7,329,213元，然第三人方燈壽僅於94年11月間以第三人林金吉簽發之支票償還前揭欠款中之500萬元，迄今仍有2,329,213元仍未償還，故第三人林金吉簽發之票款被告逕認為第三人方燈壽之贈與行為，顯與事實不符云云，並提出未具名之記帳簿影本節本1份為證。然查，原告固自始肯認第三人林金吉簽發之500萬元票款，係第三人方燈壽委託其轉交與原告之款項，及主張該等款項為第三人方燈壽先前對伊借貸所為之還款，但原告最初於被告調查之際（97年12月11日），卻稱借貸時間係於
2、30年之前，時間經過已久，又是父子間借貸，根本無借據或款項交付流程可得提供云云；隨後又以書狀（98年3月20日）補陳：借條有找到，是第三人方燈壽生前所出具之2份借條云云；繼之，又於100年3月31日提出前揭未具名之記帳簿影本節本1份為證等情，已如前揭理由欄所述，則觀其於被告核課及改課贈與稅期間所主張之借貸事實，已明顯有前後矛盾情事。況且，如借貸屬實，該借貸期間已逾2、30年之久，則該項借貸債務既從未向第三人方燈壽追討，早已成為自然債務，更何況此屬父子間之借貸，又如何留下隻字片語表明借貸債務至今仍舊存在？再者，雖原告嗣後另補具指稱第三人方燈壽製作之借條2紙及記帳簿節本資料為證，惟查，2紙借條內容分別表示第三人方燈壽於66年6月1日向原告借款3,000,000元、72年6月7日借款2,000,000元，此與原告嗣後提出之記帳簿節本所記錄原告代付時間根本欠缺相當之關連性。（依記帳簿記載，原告係自68年以後才有代付魚塭費用，焉有66年間原告已借款第三人方燈壽達300萬元之譜？又記帳簿顯示至72年6月間為止，原告代付費用僅達2,705,942元，何以第三人方燈壽竟於72年6月7日時即已出具共向原告借貸500萬元之借條？）抑且，如原告提出之借條2紙及未具名之記帳簿若果真均為第三人方燈壽所製作，何以二者之字跡、字形、書寫方式顯有差異，而不足以辨識該等文件係同一人所為。但若因筆跡之差異而認該2份文件可能基於不同之人所製作時，則只要肯認其中1份文件並非第三人方燈壽親自製作，另1份文件同樣亦難肯認必定出自於第三人方燈壽之手，依此，原告又從何憑前揭借條或記帳簿資料，謂其已對主張之事實提出相當之證明？末查，縱認記帳簿確為第三人方燈壽所製作，然所謂「代付」，從字面上僅表示該筆費用由某人代為支付，但並未表明某人代為支付該筆款項之背面原因關係事實，亦即代付某筆費用，可能基於委託、合夥、投資、借貸、贈與‧‧‧等等各種不同原因關係而為，因而記帳簿所載之「代付」不等同於僅限於借貸一類之原因關係，更何況原告數度自陳伊與第三人方燈壽同財共居，共同合作經營屬於家庭企業之魚塭，則其代付魚塭之相關費用，亦不能排除係為自己合夥事業所為、或是因與其父共居所為之無償贈與，則原告欲憑前揭未具名之記帳簿主張伊與第三人方燈壽間之借貸事實，實屬緣木求魚。是此，原告主張因第三人方燈壽自67年至85年間向伊借貸共7,329,213元，故第三人方燈壽委託第三人林金吉簽發之500萬元票款，係用以償還其前揭借貸欠款云云，依前揭證據資料說明，其顯未盡其協力義務，亦不足以推翻被告就第三人方燈壽交付500萬元給原告部分係屬無償贈與之事實認定，則其前揭主張當無足。
（五）再按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力時，該行政處分即具存續力。蓋依法治國家原則，除合法性外，並且要求法律安定。因此，一方面行政機關必須依法行政，不得作成違法之行政行為；另一方面，亦須使人民可以預見及估計行政機關之行為，不容行政機關任意撤銷或變更其行政處分，以確保人民之信賴。而前揭行政處分之存續力並包含不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力。其中所謂之「要件事實效力」，係指有效之行政處分，應為所有之國家機關（包含原處分機關以外之其他國家機關，包括行政機關及法院）所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎；至「確認效力」，係指行政處分之事實或法律上認定，對其他國家機關之拘束力（參見陳敏著，行政法總論96年10月5版，第439至446頁）。再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」行政程序法第128條第1項前段規定亦明。此規定賦予受處分之相對人或法律上利害關係人於行政處分確定後，得向行政機關申請重新進行行政程序，是除符合行政程序法第128條規定要件，受處分人或利害關係人據此規定申請撤銷、廢止或變更確定之行政處分外，確定之行政處分即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力）。
（六）經查，被告認第三人方燈壽於死亡前2年內有贈與原告、第三人方煙欽、方清錦等3人各5,000,000元、19,386,289元及5,000,000元，合計共29,386,289元等金額，依行為時遺產及贈與稅法第4條第3項規定，對第三人方燈壽之全體繼承人追徵贈與稅7,686,338元，第三人張方英子及方煙欽分別申請復查，經被告先後復查決定予以維持或駁回其申請後，被告再依職權審酌第三人方煙欽提出之物證，重新核定第三人方煙欽受贈金額更正為13,722,544元，加計原告及第三人方清錦原有之受贈金額共計23,722,544元，故贈與稅亦更正為5,760,664元，嗣因第三人方煙欽撤回訴願，且其餘繼承人（包含原告在內）對更正核定處分均無異議已告確定，業如前述。準此，該行政處分即發生前揭存續力，亦即處分內容對受處分之相對人、關係人及被告已發生拘束之效力。而被告對第三人方燈壽全體繼承人之贈與稅核課處分，乃係本件被告改以原告及第三人方煙欽、方清錦為納稅義務人處分之先決問題，被告對第三人方燈壽全體繼承人之贈與稅核課處分所確認之事實，既對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果（即前述行政處分之要件事實效力及確認效力），本院對此先前已確認之事實，即應予尊重，並受拘束，尚不能為不同之認定。從而，原告於本件再行爭執其收受第三人方燈壽5,000,000元之事實並非贈與，被告不得對第三人方燈壽全體繼承人課徵贈與稅，更不得改課受贈人為納稅義務人云云，乃係就被告對第三人方燈壽全體繼承人已確認之核課處分，重為爭執，揆諸首揭說明，本院當無從再予審酌，並對確定處分所確認之事實為不同認定。再者，被告對第三人方燈壽全體繼承人之課稅處分業已確定，復未由受處分人或利害關係人依行政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更，則該確定行政處分即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力），本院即無從再予審酌，並對確定處分所確認之事實為不同認定。更無論原告於被告前揭確定核課贈與稅之處分程序中，亦為受處分之當事人之一，且充分參與該程序之作成，卻於前揭處分確定後復執前詞爭執，要無足取。
六、綜上所述，原告前揭主張並無可取，被告依首揭遺產及贈與稅法第7條規定，就未獲徵起稅額5,741,700元，改以受贈人即原告、第三人方煙欽及方清錦等3人為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例發單補徵應納稅額1,210,178元（受贈財產5,000,000元/贈與總額23,722,544元），並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果不生影響，故不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
書記官 洪 美 智