高雄高等行政法院判決
100年度訴字第561號民國101年1月11日辯論終結原 告 陳洪秀端訴訟代理人 蔡文斌 律師
王盛鐸 律師鄭植元 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 江季玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000328430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告配偶陳永昌於民國97年9月19日死亡，原告於97年11月11日辦理遺產稅申報，原列報不計入遺產總額之財產為壽險保費支出新臺幣（下同）1,131,951元，又於98年1月20日更正補申報其他遺產－壽險保單價值計8,179,857元，經被告按申報數核定應納稅額760,470元。嗣被告查獲原告漏報多筆壽險保單價值共30,130,610元，乃併入遺產計算，核定遺產總額94,803,161元，遺產淨額22,551,611元，補徵稅額4,113,261元，並按所漏稅額4,113,261元處0.8倍之罰鍰計3,290,608元。原告不服，就遺產總額－其他（壽險保單價值）及罰鍰處分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)被告就人壽保險之保險金逕以核課遺產稅，係違反法律之羈束規定，核屬濫用裁量權：
⒈按保險法第112條、第135條之3第2項與遺產及贈與稅法第16
條第9款規定，如年金保險約定被保險人死亡後，年金給付予受益人者，該年金即不得作為遺產，在計算遺產總額時，該年金亦不得計入。因此，在面對人壽保險或年金保險約定有受益人之情形時，法律已明文規定該人壽保險或年金保險不得作為被繼承人之遺產，此實已具有法明確性，且未有任何授權行政機關得以裁量人壽保險或年金保險載有受益人之情形下，何者情形仍得以之作為遺產課徵遺產稅。換言之，在人壽保險或年金保險約定有受益人之情形下，應受法律明定之羈束，行政裁量權限已收縮至零，行政機關別無裁量之權。如真有公益上之考量需要維護，亦應透過修法方式來賦予行政機關之裁量權，而非將立法明定之法律置於不顧，逕以公益之名而為裁量，此不啻破壞憲法上之權力分立，更有害法明確性及法預見可能性。因此，行政機關就此部分如自為裁量，即屬逾越權限或濫用權力之行政處分，而應以違法論。
⒉經查，本件台銀人壽利率變動型年金保險甲型(下稱「台銀
利率年金險」)、幸福人壽幸福一生利率變動型年金保險(下稱「幸福一生年金險」)（上述2筆保險，下合稱為系爭保險）均屬保險法第135條之1之年金保險，系爭保險均以被繼承人為被保險人，契約內更約定被保險人死亡後，其年金給付予受益人(即本件之繼承人)。因此，系爭保險即應適用保險法第135條之3第2項準用同法第112條規定，不得作為被繼承人之遺產。惟被告在本件計算被繼承人陳永昌之遺產總額時，逕自裁量將系爭保險計入被繼承人之遺產總額，進而核課遺產稅，此顯違背上揭保險法與遺產及贈與稅法之規定，而屬違法行政行為，自應撤銷。
⒊本件系爭保險係屬保險法上之年金保險，而得適用年金保險
及人壽保險規定：年金保險既規範於保險法中，並將之置於第4章人身保險裡，從立法體系上觀察，即屬立法者認定年金保險本屬保險之一種，如是，年金保險自有適用保險法之相關規定。而系爭保險均透過主管機關依據「保險商品銷售前程序作業準則」及「人身保險商品審查應注意事項」之審查而得為銷售，系爭保險即屬保險法上之年金保險，而應適用保險法之規範。若依訴願決定之解釋，似指銷售時適用保險法規範，而在部分情形下又否認該年金保險係屬保險商品，而不適用保險法之規定。如此，將使年金保險商品處於不確定之法律狀態，此應非立法者之本意。此外，雖被繼承人投保時已屬高齡，惟死亡對其而言仍屬一不可預期之事件，自有投保保險之必要。而被繼承人雖曾有多次門診記錄，惟多係因被繼承人有眼疾而就診，並不得作為被繼承人投保不利之認定。另在選擇保險商品上，被繼承人自得選擇其得投保且符合其需求之保險商品，在通過申購保險商品之審查後，被繼承人自得投保系爭保險。被告輕易地認定被繼承人所投保之保險係違反保險常理，既非適法，更無理殊甚。
⒋退萬步言，如被告真認為在某些情形下，適用保險法第112
條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段有違反公益之情形，亦應明列違反之公益，透過修法之方式解決，以法條明定，或在授權明確原則下，授權訂定法規命令，據以規範。否則，在現行法下，上揭二法律均已明定不得作為遺產，對被告而言，既係羈束行政而無裁量空間，被告任意裁量即屬違法行政處分。此外，在無明確之法令下，對原告而言，仍無可明確遵循之規定。原告殊無從知悉或預知究竟須在何年齡、何種繳費方式、或者又須保險費與保險金差額多大之情形下投保，方屬可適用保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段。準此，訴願決定及原處分實無足維持。
⒌次按司法院釋字第566號解釋意旨可知，法律如已明文規範
何者不得核課遺產稅時，縱有施行細則或行政函釋准予核課，仍屬增加法律所無之限制及違反租稅法律主義，該函釋自屬違憲而不得採用。惟本件被告卻在未有任何法律規定下，僅以其內部所為之函釋，逕就保險金得否核課遺產稅乙事自行裁量，顯已增加法律所無之限制，亦逾越租稅法律保留原則，被告之函釋自屬違憲，被告依該違憲函釋所為之遺產稅核課行為，自屬違法之行政行為而應撤銷之。又被告於此部分之答辯中，仍未就其違反羈束規定之行為為任何說明，且未說明在保險法第135條之3第2項、第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規範下，其有何裁量空間得據以認定何種人壽保險在何情形下得核課遺產稅，被告均未提出其不受前開法律規定羈束而就人壽保險核課遺產稅之法律依據，顯見本件被告所為之行政行為確無法律依據而屬違法。
(二)被告所依據之財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋，違反法律，應屬無效：財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋，似指在何種例外情形下，被繼承人為被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險得被計入被繼承人之遺產。惟財政部上開函釋係針對遺產及贈與稅法第16條第9款前段及保險法第112條之解釋，應屬行政程序法第159條第2項第2款之解釋性行政規則。不論何者，條文中均使用「不得」或「不計入」，且未有例外規定，復未授權行政機關得以裁量何者情形下得以不適用。亦即上開2法律明文對被告而言，應屬無裁量空間之羈束行政，已如前述。足見財政部上開函釋顯然違背遺產及贈與稅法第16條第9款前段及保險法第112條之法律規定。雖被告援引財政部上開函釋之性質係行政規則，惟法規命令之發布較行政規則更為嚴謹，既然法規命令違背法律者無效，則行政規則依舉重明輕之法理自應做相同解釋，而被告卻援引該無效之函釋作為課徵及裁罰基礎，顯見訴願決定及原處分均有重大瑕疵而應撤銷之。
(三)退步言之，被告就財政部上開函釋中並未具體規範適用之標準及依據，其所為之決定欠缺具體明確性：查，被告為本件核課遺產稅之基礎無非係以財政部上開函釋依據實質課稅原則逕予核課，惟依被告適用該原則之論述係因稅捐機關認定人民財產上之形式外觀與實質歸屬有差異之狀況下，方適用此一原則。惟因稅捐侵害人民之財產權，在我國依憲法第19條之規定，採稅捐法定主義下，須法律有明文規定方可課稅，本件遺產稅核課基礎業經法律明文排除不予核課遺產稅，業如上述，換言之，被告逕以財政部上開函釋增加法律所無之負擔，再依此核課，此顯逾稅捐法定主義之規範而屬一違法之函釋。退步言之，縱依被告所述採取實質課稅原則，惟此原則仍係破壞稅捐法定主義，如無限制地任由稅捐機關採用實質課稅原則，逕行將原非課稅基礎之標的納入課稅範圍，則稅捐法定主義將名存實亡。而本件被告所依據之函釋，係將原不應納入遺產稅之人壽保險逕行認定為遺產，此確實已侵害人民之財產權，惟財政部上開函釋並未將其認定之標準及範圍具體規範，如原告之一般人民實無從藉由該函釋據以作為，換言之，人民並無法預測其行為是否違法，此顯與行政程序法第5條要求行政行為需具體明確相違。如認被告得依財政部上開函釋逕行課徵遺產稅，則將產生假借實質課稅之名，行濫用課稅權之實之情形，被告由此所為之課徵行為，應屬一違法行政處分。
(四)退萬步言，被告仍應就原告有應課徵遺產稅之事實盡其舉證責任：稅捐機關欲為課稅處分時，應證明確有權利發生之事實。而本件被告依法並無核課裁量之權，惟縱依被告所述，仍實屬法定稅捐主義之例外，依例外解釋從嚴，則被告自應就此事實負嚴格舉證責任，否則將產生課稅權濫用之結果。是以，本件係被告就原非課徵遺產稅之人壽保險逕行認定為遺產而為課徵，自應就此部分認定原告確有此一事實負舉證責任。惟查，本件客觀事實為被繼承人係於97年9月死亡，而其投保系爭保險之時點係在94年3月31日，換言之，係在被繼承人死亡前3年半方為此一保險。被繼承人投保後經過3年半方死亡，其中有何規避遺產稅之事實，未見被告說明。然如本件之類似案例，被告應證明原告已知悉其即將死亡之事實，為避免遺產稅核課，方緊急將財產轉換為人壽保險之事實，如此，方有課徵之正當性理由。然被告為本件課徵時，並未為上開類似說明為何得以課徵原告遺產稅，僅泛稱此為「規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險。」如此，在上開被告函釋確實未具體明確規範下，被告又在處分時未具體舉證有何應課徵之理由下，將可預見人民在日後類似案例，仍無一可資遵行之規範。事實上，在法治日益進步之今日，稅捐機關亦應促使其課徵處分具體明確，讓人民得以預見其行為並據以遵守，此亦構成稅捐處罰之正當性等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於被繼承人台銀利率年金險之保單價值21,381,128元及幸福一生年金險之保單價值10,185,590元列入遺產總額部分及罰鍰均撤銷。
三、被告則以︰
甲、本稅部分
(一)按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋可資參照；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性；而租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，而實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，亦自與法律保留原則無違。另依保險法第1條第1項規定，保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障，藉保險之方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度。是遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅，然並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無前揭規定之適用，合先陳明。
(二)查被繼承人陳永昌（00年0月00日出生）於94年3月以其本人為被保險人躉繳投保系爭幸福一生年金險10,000,000元（每筆2,000,000元共5筆）及臺銀利率年金險20,000,000元（每筆10,000,000元共2筆）時，已高齡70歲，然竟投保自80歲開始給付年金且保證期間高達10年及20年之保險，且被繼承人93年4月27日至同年5月17日曾於奇美醫院住院就醫，之後尚於其他醫院有4次住診，另門診紀錄亦有79次，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高之預見可能性，可知系爭保險契約並非以被保險人之身體健康為風險評估，而給付保險金額為意旨所訂立，況被繼承人躉繳之保費均等同保額，受益人所獲得之保險給付亦僅31,566,718元，即實質上為返還已繳保險費及其利息而已，與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯見其投保行為欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所為之非常規交易安排，即以此方式移動其所有財產，達到迨其亡故後將躉繳現金保費轉換為保險給付，使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍獲得與遺產相同之實質經濟利益，難謂其無規避遺產稅之意圖。綜上，被告按被繼承人投保時年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，以系爭保險無涉社會互助及風險分擔之保險精神，實質上係被繼承人財產之轉換，核與遺產及贈與稅法第16條第9款立法本旨不符，自無法適用，是基於實質課稅及公平正義原則，乃依被繼承人死亡時保險公司應給付之金額10,185,590元及21,381,128元，核課遺產價值31,566,718元，併入遺產總額課稅，並無不合。
(三)本件原告曾經原核輔導於遺產總額項下自行申報壽險保單計8,179,857元，且其中尚含系爭幸福一生年金險之1筆2,041,869元，有其98年1月20日申報之遺產稅申報書可稽，並經原核依申報數核定及已完納稅捐在案，今卻改稱保單不應課稅云云，前後所為矛盾，依禁反言原則，其推託之詞，實不足採。另查行政院金融管理委員會保險局之職掌係就保險業保險商品得否對外銷售為核定，尚非對保險商品之給付應否課徵遺產及贈與稅為釋示，此與財政部國稅事務之職掌顯屬不同，併予陳明。
乙、罰鍰部分：
(一)查被繼承人生前以要保人及被保險人身分投保臺銀利率年金險及幸福一生年金險，原告及其子女等繼承人已分別於97年10月28日及17日領取各保險公司給付21,381,128元及10,209,345元，是渠等於98年1月20日辦理遺產稅更正申報時，即已知悉並領取系爭保險給付，有相關保險資料可稽，如前所述，系爭身故保險理賠金應併計遺產總額課稅，是原告等於申報時既知悉有系爭保險存在，即應注意該遺產稅申報之完整而盡詳實申報義務，縱其認為系爭保單屬遺產及贈與稅法第16條第9款之範圍，亦應依規定揭露於遺產稅申報書中不計入遺產總額之欄位，惟其漏未申報或揭露臺銀利率年金險保單21,381,128元及幸福一生壽險保單8,143,721元，合計漏報29,524,849元，縱非故意，仍難卸過失之責，自應處罰，被告依前揭規定，按所漏稅額處0.8倍罰鍰，並無違誤。
(二)本件原告曾於98年1月20日經原核輔導補申報其他遺產－壽險保單計8,179,857元在案，是其應知法律規定，且其中尚含系爭幸福一生年金險之1筆2,041,869元，惟卻漏報相同保單之其他4筆8,143,721元，顯見其視原核查證結果補報之投機心理，其既為選擇性申報，漏報當應處罰鍰等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告將被繼承人陳永昌生前投保系爭保單之保單價值併入遺產總額課稅並裁罰，是否適法？茲分述如下：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：．．．⒐約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。．．．」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」保險法第1條、第112條亦定有明文。
(二)復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。
且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋參照）。另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予以尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。是稅捐稽徵法雖於98年5月13日始依據上揭釋字第420號解釋意旨，增訂第12條之1第1項及第2項，關於實質課稅原則及稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據之規定，自非謂於98年5月13日之前並無上揭實質課稅等原則之適用。
另依前揭保險法第1條之規定，可知保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。
(三)又「檢附台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書．．．有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」並經財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號及98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋在案。上揭函釋係財政部本於職權，就所屬機關於有關被繼承人死亡前短期內或帶重病以躉繳保險費方式投保人壽保險者，其死亡保險給付是否課徵遺產稅，應參酌台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書之意旨，即實質課稅之原則辦理；若應課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準，符合首揭司法院釋字第420號解釋之意旨，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法目的無違，亦未增加上述法律所無之限制，自得予以援用。是原告主張：被告參照財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋辦理，無非將免稅限制條件等屬法律保留之事項以行政規則定之，而以行政規則增加法律所無之限制，實有擴張解釋法律及行政權侵犯立法權之違誤，與憲法第23條法律保留原則有違，難謂合憲適法云云，並非可採。
(四)次查，原告之配偶陳永昌93年4月27日至同年5月17日曾於奇美醫院住院就醫，之後尚於謝醫院、宏科醫院及成大醫院等有4次住診，另門診紀錄亦有79次，嗣於97年9月19日死亡，生前以其本人為要保人，分別於：1、94年3月31日以本人為被保險人及法定繼承人為身故受益人，投保臺銀利率年金險，保額20,000,000元（每筆10,000,000元共2筆），躉繳保費20,000,000元。2、94年3月31日以本人為被保險人及法定繼承人為身故受益人，投保幸福一生年金險，保額10,000,000元（每筆2,000,000元共5筆），躉繳保費10,000,000元等情，有行政院衛生署中央健康保險局保險對象門診就醫紀錄明細表、系爭保險之保單等影本附於原處分卷可稽。觀諸系爭保險，被繼承人陳永昌於94年以其本人為被保險人躉繳投保上開年金保險時已高齡70歲，然竟投保自80歲開始給付年金且保證期間高達10年（即幸福一生年金險）、20年（即臺銀利率年金險）之保險，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高之預見可能性，又被繼承人所繳納該等保單之保險費均同保額為30,000,000元，然受益人所獲得之保險給付僅為31,566,718元(21,381,128元+10,185,590元)，保險理賠金實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已，顯見其投保之動機尚非為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，而係透過形式上合法，但卻反於保險原理及投保常態，即以躉繳高額保險費方式，變更其所有財產型態，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍可獲得與應併入遺產總額核課遺產稅財產相同之經濟實質，故其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明。是被繼承人投保系爭保險，與保險之目的係在分散風險消化損失，以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，按其投保時年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，自與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨不符，是被告原核定以被繼承人陳永昌於年金給付前身故，乃按系爭臺銀利率年金險、幸福一生年金險於繼承日之保單現金解約價值21,381,128元、10,185,590元，合計31,566,718元，併入遺產總額課稅，於法並無違誤。是原告主張：系爭保單符合保險法第135條之3第2項準用第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，即得免課遺產稅，否則難謂適法合憲；且投保之動機，並非蓄意規劃以達移轉財產為目的，亦即無避稅動機，而將受益人領取之死亡保險給付併入遺產課稅，顯然違反實質課稅原則之基本精神，即必須有避稅行為以取得租稅利益之前提；然被告卻引用實質課稅原則，係違反憲法明定之租稅法律主義及法明確性原則云云，均無可採。
(五)另按保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款乃針對常態之投保行為所為規範，而有關人身保險中死亡保險之給付，得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，稽徵機關有依據遺產及贈與稅法事實認定之職權。系爭保險之保單縱如原告所稱，皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。再查，本件系爭保單，既如前述，業經被告審酌其性質，均與保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定之目的不合，而無上揭規定之適用，自不得因系爭保單皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，即認有前述保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用。是原告復稱：
系爭保險之保單均係經財政部審核通過方准許對外與客戶簽約，故該保單應屬保險法所定保險契約；且年金型保單亦屬保險之性質，依遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定，系爭保單價值不應計入遺產總額計算云云，自無可採。
(六)末按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。是原告為本件遺產稅之申報義務人，依法即負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。經查，原告及其子女等繼承人已分別於97年10月28日、17日及領取各保險公司給付21,381,128元、10,209,345元，是渠等於98年1月20日辦理遺產稅更正申報時，即已知悉並領取系爭保險給付，即應注意該遺產稅申報之完整而盡詳實申報義務，縱其認為系爭保單屬遺產及贈與稅法第16條第9款之範圍，亦應依規定揭露於遺產稅申報書中不計入遺產總額之欄位，惟其漏未申報或揭露臺銀利率年金險保單21,381,128元及幸福一生壽險保單8,143,721元，合計漏報29,524,849元，且本件原告曾於98年1月20日經原核輔導補申報其他遺產－壽險保單計8,179,857元在案，是其應知法律規定，且其中尚含系爭幸福一生年金險之1筆2,041,869元，惟原告卻仍漏報相同保單即系爭幸福一生年金險之其他4筆8,143,721元，顯見其上述漏報行為，縱非故意，仍難卸過失之責，自應處罰，被告依前揭規定，按所漏稅額處0.8倍罰鍰，並無違誤。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告以被繼承人所購買系爭保單，無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，而將原告漏報系爭保單價值，乃併入遺產計算，補徵稅額，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，核無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
書記官 林 幸 怡