高雄高等行政法院判決
100年度訴字第572號民國101年2月1日辯論終結原 告 林美美訴訟代理人 蘇明福 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 辜春美
蔡雲蘭謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月30日台財訴字第10000309310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告為宏亞醫院實際負責人，民國96年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自該醫院之執行業務所得新臺幣（下同）5,180,923元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）所屬高雄縣分局查獲，除核定應補稅額1,367,430元，並按所漏稅額1,332,743元處0.5倍之罰鍰計666,371元。原告不服，向被告（高雄市與高雄縣於99年12月25日合併後，南區國稅局之原來業務改由被告承受）申請復查，未獲變更；原告提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
甲、本稅部分：
(一)宏亞醫院是屬於財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）所有，不是任何個人獨有：查，建德基金會於67年1月7日經改制前高雄縣政府核准設立。67年1月12日取得法人登記證書。於74年1月17日經改制前高雄縣稅捐稽徵處以74年1月17日七四稅壹字第1254號函核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院，歷經20幾年每年皆經稅務機關查核，且核定為符合所得稅法第4條第13款規定在案，是以，20幾年來建德基金會及宏亞醫院信賴稅捐機關之核准公文內容，於支付藥品材料費用及所有醫療措施時皆依所得稅法第4條第13款及行政院教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準之規定取具憑證（其規定主要是只要用於本事業，取得合法憑證即予認定）。而且依建德基金會內部章程及董事會決議指定專人負責基金會及宏亞醫院行政業務及財務收支。81年建德基金會董事會決議，82年有關基金會經費來源，擬由附設宏亞醫院盈餘提撥，有其業務計劃書可證，且由改制前高雄縣政府以96年8月31日府社長字第0960204452號函說明可知，建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」可證明宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦，僅是程序上未經改制前高雄縣政府核准；況且，建德基金會財產總額1,618,097元與宏亞醫院之基金1,618,097元相同。惟被告96年發現宏亞醫院未經改制前高雄縣政府衛生局核准為附設醫院，認定為私人醫療診所，依法改課徵執行業務所得，並往前追補5年，其查核方式，藥品材料之支出突然由取具合法憑證即認定支出，變更為除需取具合法憑證外，並要配合認定收入金額，才認定該部分之支出，故造成原被認定之藥品材料費用大部分被剔除，更以健保收入流入原告之帳戶，即認定原告為實際負責人，向原告課徵執行業務所得。
(二)被告未依行政程序法辦理：查宏亞醫院原經改制前高雄縣稅捐處核准為建德基金會附設醫院，20幾年來南區國稅局皆核准免稅，宏亞醫院信賴政府機關之處分，繼續以附設醫院身分從事慈善醫療行為，被告不能在96年度發現宏亞醫院未經衛生局核准為附設醫院，即往前追補5年執行業務所得。被告應按行政程序法第118條規定，通知原核准之處分失效，並另訂失效日期，使相對之當事人行事有所遵循，被告未依此規定行事，原補稅應屬違法。且被告如認為原告是納稅義務人，理應通知原告提供資料或陳述意見，然本件至今只要求原告繳稅，並無通知原告提供帳冊調查及說明或表示意見，實有違行政程序法第39條、第40條及稅捐稽徵法第30條之規定。
(三)又宏亞醫院96年度藥品材料皆取具合法憑證，且醫院係採現金收付制，取具合法憑證，依法應予認定，如查核時未能提出說明，只要能在行政救濟程序結束前提出說明，也非法所不許。且宏亞醫院每年捐贈2,000,000元給建德基金會，雖未登帳，惟在行政救濟程序結束前，如經提出證據補登帳，依法應予認列，更何況改制前高雄縣政府公文內明白表明基金會收入來自宏亞醫院。故原告非宏亞醫院負責人，如被告認為宏亞醫院是私人醫院，依法每次更換院長，應通知宏亞醫院辦理註銷及決算手續。至於宏亞醫院未提供藥品材料明細供查，最嚴格只能認為是記載混亂，應依部頒標準認定支出，不能否准認列全部剔除。
乙、罰鍰部分：租稅是以法定形式主義，實質課稅原則之漏報應補稅免罰，故本件依法也僅能與95年度改制前南區國稅局罰鍰處分書相同，處罰0.2倍罰鍰即可等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
甲、執行業務所得部分：
(一)查，96年度宏亞醫院原與建德基金會合併辦理結算申報，嗣經查得宏亞醫院既經主管機關改制前高雄縣政府認定非建德基金會所附設，且宏亞醫院未依法辦理結算申報，乃調查核定宏亞醫院96年度執行業務所得，並歸課宏亞醫院登記負責人杜朝勳執行業務所得。復經被告查得原告為宏亞醫院實際負責人，乃重核宏亞醫院96年度業務所5,180,923元，改歸課為原告執行業務所得，併課原告綜合所得稅，並無違誤。
(二)次查，宏亞醫院係於73年11月20日由訴外人吉醒吾醫師申請私立醫療機構開業登記，90年7月9日變更為訴外人鄧統昌醫師，93年7月1日變更為訴外人杜朝勳醫師，皆以負責醫師名義申請開業或變更，原告雖主張宏亞醫院為建德基金會所附設之醫療機構，然建德基金會並未以該基金會名義申請醫療機構開業登記，除與醫療法施行細則第6條第3款規定不符外，建德基金會經改制前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文，且該基金會自設立以來，亦未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，又改制前高雄縣政府以95年5月24日府社長字第0950114404號函提及「興建附設醫院依貴會捐助章程第2章第4條目的事業不符」等語，有前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函及96年10月2日府社長字第0960217358號函影本附原處分卷可稽，則宏亞醫院及建德基金會顯屬不同之主體，且宏亞醫院並非建德基金會之附設醫療機構甚明。是原告主張宏亞醫院為建德基金會之附屬醫院乙節，自無足採。
(三)另查，杜朝勳與原告於93年5月21日簽訂聘僱契約書，雙方約定略以，自93年7月1日起直迄乙方（杜朝勳）退休日止，由甲方（即原告）聘僱乙方擔任甲方經營之宏亞醫院院長兼醫師。甲方所經營之宏亞醫院所有之一切動產（含醫療設備）、存款、未收款、健保局核撥之款項等均屬甲方所有，乙方不得主張任何權利，醫院之各項稅款及應盡義務，均由甲方負責，乙方勿須負擔任何責任。乙方之薪資除原本所領醫師之薪資金額外，另每個月加發50,000元作為擔任院長職務費用。乙方擔任院長期間，宏亞醫院所發生之任何醫療糾紛之法律責任均屬甲方負責，乙方勿須負擔任何責任，有聘僱契約書及杜朝勳談話紀錄附原處分卷可稽。由此可知，杜朝勳受聘為宏亞醫院醫師，並非與建德基金會簽約，而係與原告個人簽約；且宏亞醫院之財產皆為原告個人所有，該醫院所有事務及財務均由原告負責，此由臺灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）檢察署檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書「被告杜朝勳係．．．宏亞醫院之院長．．．辯稱：我雖然被聘任為院長，但實際上只負責看診，並不須綜理行政業務，宏亞醫院申報健保費的事情都由同案被告林美美、王敏香在處理，．．．林美美、王敏香業已坦認宏亞醫院之行政業務係其2人在處理，．．．同案被告盧正惠亦供稱：我是由同案被告林美美君所聘僱，是他讓我排值班卻不用親自看診等語，是宏亞醫院申報健保費部分，顯然未經手被告。」等語，亦可佐證。次查宏亞醫院之第一商業銀行五甲分行（下稱一銀五甲分行）帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章及原告印章，而該印章與原告台灣中小企業銀行股份有限公司東高雄分公司（下稱台企東高雄分公司）帳戶（帳號：00000000000、00000000000）留存之印鑑式樣一致，顯見宏亞醫院開戶留存之印章確為原告之私章，佐以杜朝勳曾以宏亞醫院院長名義向一銀五甲分行調閱宏亞醫院帳戶往來明細，卻遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供一事，益證宏亞醫院之印鑑章及「林美美」印章都由原告保管，該醫院之帳戶實由原告私人掌控，有一銀五甲分行99年8月16日一五甲字第00245號、台企東高雄分公司99年3月16日東高密字第0124號陳報狀、宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶往來交易明細暨存摺類存款取款憑條及匯款申請書代收入傳票等相關資料影本附原處分卷可稽。是依建德基金會86年10月25日修訂之捐助章程第14條規定：「．．
．原始基金及個人或團體繼續捐助或捐贈之款項，均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財物，由董事會決議指定專人保管．．．。」基金會應於金融機構設立專戶儲存，而存單、存摺、支票及印鑑等財物，指定專人保管。如前所述，建德基金會與宏亞醫院在銀行均設有專戶儲存，其收支自應透過其本身之帳戶存取；縱原告確係經董事會決議指定之「專人」，權限亦僅係「保管」基金會之存單、存摺、支票及印鑑而已；惟查原告一方面主張宏亞醫院係建德基金會所附設，非其個人財產，另一方面又自前述宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶提領大額款項轉匯存入自己、女兒王敏香、吳重俊等人之個人帳戶，顯見宏亞醫院帳戶資金皆係由原告全權支配，原告所稱經手宏亞醫院財產係因受建德基金會所託乙節，亦核無足採。
(四)另查，改制前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案，以74稅壹字第1254號函准予備查，然該備查函係依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，並未產生實質法律效果，建德基金會如登記資料有誤，自應隨時提示正確資料申請更正。又改制前高雄縣政府曾於83年5月31日以83府社福字第88705號函重申「貴會捐助章程亦無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向本府申請設立附設機構」，並請建德基金會改正，有改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函可稽，是建德基金會早已知悉宏亞醫院非為該基金會之附設醫療機構及與宏亞醫院顯屬不同之主體，惟並未自行申請更正，仍以宏亞醫院之執行業務所得列報為其附屬作業組織之所得，除陷申報錯誤外，亦且造成宏亞醫院未申報執行業務所得(92年至97年均同此情)，是縱原告主張自74年起宏亞醫院皆併建德基金會申報所得稅並核定，惟原告既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護，被告自得依職權查得課稅之事實，按實質課稅原則，將宏亞醫院之執行業務所得歸課實際所得人。
(五)又查宏亞醫院係設帳之醫院，其所得應查帳核定，此有96年度醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表可稽，是無財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號令按財政部頒標準認定之適用。換言之，該醫院之所得，依帳證查核結果，不論純益率係高於或低於財政部頒訂之標準，一律均應按查帳結果核實認定。被告於98年2月10日以南區國稅高縣二字第0000000000J號函請宏亞醫院登記負責人杜朝勳，提示宏亞醫院96年度有關帳證文據資料憑核，經依其所提示之帳證查核結果，仍有不足，嗣於98年11月3日再以南區國稅高縣二字第0000000000函請宏亞醫院就96年度列報藥品材料費進貨9,413,049元，期初存貨9,591,544元，本期耗用量19,004,593元，與健保局通報資料3,634,495元差異甚大之原因及相對收入是否已列入年度收入提出說明，並提示96年各藥品每日耗用情形明細表資料及96年底藥品材料盤點明細表等資料供核，惟迄未提供。準此，被告就宏亞醫院業務收入部分，除健保門診收入自行申報金額37,086,575元較健保局扣繳憑單39,310,823元低，予從高認定外，其餘收入均從其申報，是核定收入總額45,856,089元。至系爭藥品材料費，宏亞醫院96年度共申報23,891,828元，其中骨永壯膠囊1,204,000元、護胃康腸溶微粒膠1,862,280元，經查該醫院96年度向中央健康保險局申報健保用藥骨永壯膠囊0元、護胃康腸溶微粒膠1,592元；另該醫院96年度自亞培公司購進葡勝納、安素、健力美等1,596,217元，應屬呼吸照顧費用，惟該醫院申報一般門診自費收入僅1,338,991元，該3筆進貨顯與健保收入及一般門診自費收入均無關，原查依收入費用配合原則剔除無法證明已列報相對收入之費用4,660,905元（1,204,000元+1,862,280元-1,592元+1,596,217元），並無違誤。是依帳證查核結果，核定業務費用總額40,675,166元，96年度執行業務所得5,180,923元（45,856,089元-40,675,166元），並無不當。又本件純益率僅為11.30%（5,180,923元÷45,856,089元），並無高於部頒標準之情形，併予敘明。至於原告稱宏亞醫院每年捐贈建德基金會2,000,000元，雖未登帳，在行政救濟程序結束前提出證據應予認列云云，經查原告迄今並未提示相關之捐贈證明及資金流向等資料供核，被告自無從審究查核，是原告所訴，礙難採據。
(六)查原告既為宏亞醫院實際負責人，自應依法誠實申報宏亞醫院之執行業務所得，而原告故意以聘僱之鄧統昌醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構，合併辦理結算申報而逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，自無信賴保護原則之適用，被告處分並無違法，故原告主張未依行政程序法第118條另定失其效力之日期，其處分無效云云，顯屬無據。次查原告係宏亞醫院之實際負責人，宏亞醫院之事務、帳務、表報等皆由原告經手處理，則被告核課所據事證明確，按行政程序法第103條規定，被告得不給予原告陳述意見之機會。
況原告對被告各核定不服，均已依規定申請復查，應已於歷次救濟程序中充分陳述其意見，尚不因未通知原告提供資料查核，而影響其權益。故原告所訴各節，均無足採。
乙、罰鍰部分：原告既為宏亞醫院之實際負責人，自負就取自宏亞醫院之執行業務所得依法申報納稅之義務。查原告故意以聘僱之訴外人吉醒吾、鄧統昌及杜朝勳等醫師陸續登記為宏亞醫院之名義負責人，而宏亞醫院並未經申請核准設立為建德基金會之附屬機構，卻合併辦理結算申報而長年逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，核其行為係屬以他人名義分散所得者，可責性遠逾一般執行業務者之單純短漏報所得情形，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，為應按所漏稅額1,332,743元裁處1倍罰鍰，被告裁處0.5倍罰鍰666,371元，已屬過寬，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有96年度綜合所得稅結算申報書、被告100年度財高國稅法違字第83099104093號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定通知書96年度申報核定附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告是否為宏亞醫院執行業務之實際所得人，又有無漏報宏亞醫院執行業務所得？被告處原告罰鍰是否合法？經查：
(一)按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第1款所明定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第2類第1款、第83條第1項及同法施行細則第13條第1項所規定。又「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。」「醫療機構應置負責醫師1人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」「本法第15條所定醫療機構之開業，其申請人如下：一、私立醫療機構，為負責醫師。二、公立醫療機構，為代表人。三、醫療法人設立之醫療機構或法人附設醫療機構，為法人。」為醫療法第4條、第15條第1項、第18條第1項及同法施行細則第6條所規定。末按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋，該函釋係中央財稅主管機關財政部基於職權，依實質課稅原則，就設立私立醫療院之執行業務所得之課徵對象為解釋，未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸所得稅法等相關法律，自應予以援用。
(二)經查，宏亞醫院係於73年間由吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請醫療機構開業，而非以建德基金會所附設之醫院名義申請開業，且建德基金會經改制前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文。又建德基金會自設立以來，未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構乙節，為兩造所不爭執，並有建德基金會捐助章程、改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函影本附於原處分卷可稽。
次查，原告主張改制前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案，以七四稅壹字第1254號函准予備查等情，固據原告提出改制前高雄縣稅捐稽徵處前揭函影本附卷為據，然查，該備查函係改制前高雄縣稅捐稽徵處依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，並未產生實質法律效果，自難僅憑改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日七四稅壹字第1254號備查函，遽認宏亞醫院係建德基金會向主管機關即改制前高雄縣政府申請設立之附設機構。另查，依改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函所載，建德基金會66年捐助章程中雖載有基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」及「提供光機乙台，以供醫院使用」(依原告於言詞辯論期日所提之建德基金會捐助章程，並無前述記載)等語，惟如前述，建德基金會並未向主管機關申請設立附設機構，仍難依其捐助章程前述記載，而為原告有利之認定。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同之主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構甚明。是原告主張：宏亞醫院是屬於建德基金會所有，不是任何個人獨有，又建德基金會向改制前高雄縣稅捐稽徵處申請自74年1月起於○○區○○○路○○巷○號附設宏亞醫院設立，並奉改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日七四稅壹字第1254號准予備查，建德基金會本身之所得及其附屬作業組織之所得應依規定格式按年向稅捐稽徵處申報，並非被告所稱係營業登記備查而已，且由改制前高雄縣政府以96年8月31日府社長字第0960204452號函說明可知，建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」可證明宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦云云，均無可採。
(三)另原告主張其僅是宏亞醫院之財務收支人員，非實際所得人，不應向其課徵所得稅云云。經查，宏亞醫院96年度申報所得稅時之負責人記載為杜朝勳，然杜朝勳雖登記為宏亞醫院之院長，惟其係受僱於宏亞醫院，僅負責醫療業務，醫院之健保收入係匯入宏亞醫院之一銀五甲分行（帳號00000000000），經被告調閱帳戶開戶資料，發現該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章及原告印章，而該印章與原告台企東高雄分公司帳戶（帳號：00000000000、00000000000）留存之印鑑式樣一致，顯見宏亞醫院開戶留存之印章確為原告之私章，且原告又自前述宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶提領大額款項轉匯存入自己帳戶15,600,000元、建德基金會4,000,000元、原告女兒王敏香14,650,000元及訴外人吳重俊600,000元外，其餘分由原告及王敏香提領現金199,940元至2,300,000元等情，此有一銀五甲分行99年7月28日一五甲字第00234號函送宏亞醫院之開戶相關基本資料及自96年1月至99年7月16日之存款交易明細、一銀五甲分行99年8月16日一五甲字第00245號函送宏亞醫院之存（提）款交易明細查詢表及相關交易傳票、台企東高雄分行99年3月16日東高密字第0124號函送原告之開戶資料等影本附於原處分卷可稽。佐以杜朝勳曾以宏亞醫院院長名義向一銀五甲分行調閱宏亞醫院帳戶往來明細，卻遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供一事，益證宏亞醫院開戶留存之原告印章確為原告之私章，宏亞醫院96年度帳戶資金係由原告動支，原告雖非宏亞醫院96年度登記名義之負責人，未負責醫療業務，惟該醫院行政業務及財務之管理，均由原告負責，且宏亞醫院既自己有獨立之帳戶，若原告非宏亞醫院之執行業務實際所得人，何以宏亞醫院之收入，均流向原告個人之帳戶，是原告為宏亞醫院96年度執行業務實際所得人，應堪認定。從而原告前述主張，核不足採。是以，原告為宏亞醫院實際所得人，經改制前南區國稅局查獲宏亞醫院96年度原與建德基金會合併辦理結算申報，列報收入總額43,631,841元，費用總額44,877,330元，嗣經該局以宏亞醫院既經主管機關改制前高雄縣政府認定非建德基金會所附設，且宏亞醫院未依法辦理結算申報，乃重核宏亞醫院96年度收入總額45,856,089元，費用總額40,675,166元，全年所得為5,180,923元，並改歸課原告執行業務所得，尚無違誤。
(四)次按稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，始足當之」（最高行政法院75年度判字第1172號判決參照）。經查，原告既為宏亞醫院實際所得人，自應依法誠實申報宏亞醫院之執行業務所得，惟原告故意以聘僱之杜朝勳醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報而逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，已如上述，是原告使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，據上開最高行政法院判決意旨，應認具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，被告係依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之法律規定，對原告所為補稅及處罰之處分，自為適法，且如前述，原告上述行為亦有行政程序法第119條第2款信賴不值得保護之情形，尚無信賴保護原則之適用。則原告主張宏亞醫院20幾年來皆核准免稅，則宏亞醫院信賴被告處分，被告應按行政程序法第118條但書規定，另定處分失效日期，使原告有所依循，故被告處分違法云云，亦非可採。
(五)又查，宏亞醫院係設帳之醫院，其所得應查帳核定，此有96年度醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表可稽，其自無財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號令按財政部頒標準認定之適用。另查，被告於98年2月10日以南區國稅高縣二字第0000000000J號函請宏亞醫院登記負責人杜朝勳，提示宏亞醫院96年度有關帳證文據資料憑核，經依其所提示之帳證查核結果，仍有不足，嗣於98年11月3日再以南區國稅高縣二字第0000000000函請宏亞醫院就96年度列報藥品材料費進貨9,413,049元，期初存貨9,591,544元，本期耗用量19,004,593元，與健保局通報資料3,634,495元差異甚大之原因及相對收入是否已列入年度收入提出說明，並提示96年各藥品每日耗用情形明細表資料及96年底藥品材料盤點明細表等資料供被告查核，惟原告迄未提供，被告就宏亞醫院業務收入部分，除健保門診收入自行申報金額37,086,575元較健保局扣繳憑單39,310,823元低，予從高認定外，其餘收入均從其申報，是核定收入總額45,856,089元；至系爭藥品材料費，宏亞醫院96年度共申報23,891,828元，其中骨永壯膠囊1,204,000元、護胃康腸溶微粒膠1,862,280元，經查該醫院96年度向中央健康保險局申報健保用藥骨永壯膠囊0元、護胃康腸溶微粒膠1,592元；另該醫院96年度自亞培公司購進葡勝納、安素、健力美等1,596,217元，應屬呼吸照顧費用，惟該醫院申報一般門診自費收入僅1,338,991元，該3筆進貨顯與健保收入及一般門診自費收入均無關，被告原查依收入費用配合原則剔除無法證明已列報相對收入之費用4,660,905元（1,204,000元+1,862,280元-1,592元+1,596,217元）等情，有被告前揭函、被告查核報告及結論分析、中央健康保險局高屏分局98年11月10日健保高費二字第0986071712號函等影本附於原處分卷可憑。是被告依帳證查核結果，核定業務費用總額40,675,166元，96年度執行業務所得5,180,923元（45,856,089元-40,675,166元），又本件純益率僅為11.30%（5,180,923元÷45,856,089元），並無高於部頒標準之情形，於法尚無不合。至於原告復稱宏亞醫院每年捐贈建德基金會2,000,000元，並有發放醫療補助費與符合條件者，被告均未扣除該部分金額云云。惟查，歷來年宏亞醫院匯款200萬元給建德基金會後，建德基金會馬上再轉入原告私人帳戶乙節，業據被告陳述明確，為原告所不爭執，並有建德基金會台企銀行存摺影本附卷足佐，顯難認定係宏亞醫院對建德基金會所為之捐贈。又查，原告主張宏亞醫院96年度確有醫療捐贈之支出，惟其所提出之資料係建德基金會之明細分類帳及收據，此經本院當庭核閱無訛，並有建德基金會之明細分類帳影本附卷可查，是原告前揭主張，自無可採，被告未認列其上述費用，仍無不合。
(六)末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。故綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即有依法誠實申報課稅之注意義務。經查，原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得5,180,923元，原告對漏報之所得即負有注意之義務，卻與宏亞醫院合併辦理結算申報而長年逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，核其行為係屬以他人名義分散所得者，可責性遠逾一般執行業務者之單純短漏報所得情形，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，為應按所漏稅額1,332,743元裁處1倍罰鍰，被告裁處0.5倍罰鍰666,371元，已屬過寬，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應予以維持。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告原處分依原告為宏亞醫院實際所得人，且未經主管機關認定為建德基金會所附設，則原告未依法辦理96年度綜合所得稅結算申報時，短漏報執行業所得計5,180,923元，致短漏所得稅額1,332,743元，除核定補徵稅額1,367,430元外，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰666,371元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 14 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 14 日
書記官 林 幸 怡