高雄高等行政法院判決
100年度訴字第573號民國101年2月21日辯論終結原 告 林美美訴訟代理人 蘇明福 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 謝錦華
蔡雲蘭辜春美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000298390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告為宏亞醫院實際負責人，民國95年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自宏亞醫院之執行業務、財產交易及利息等所得合計新台幣（下同）15,253,005元（應罰15,217,669元、免罰35,336元），經財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依資料查獲，除核定補徵稅額4,884,046元外，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額4,433,123元及407,624元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,090,436元。原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查（嗣因99年12月25日高雄市與高雄縣合併，改制為新直轄市高雄市，南區國稅局所屬高雄縣分局業務改由被告承受，本件乃移撥由被告續予審理），經被告審理結果，發現宏亞醫院95年度核定非自費藥品18,141,710元內容計算錯誤，乃更正計算為18,242,829元，更正核定費用總額為40,963,466元，更正核定所得額為15,116,550元，併課原告綜合所得稅，除核定補徵稅額4,843,598元外，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額4,396,080元及404,219元處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,081,325元。原告仍不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）本件就徵納雙方之行政作為與處分依時間順序交叉比較如下：
1、財團法人高雄縣建德基金會（下稱建德基金會）於67年1月7日向前高雄縣政府申請，於67年1月12日取得法人登記證書，並於74年1月17日向前高雄縣稅捐處（嗣因99年12月25日高雄市與高雄縣合併，改制為新直轄市高雄市，前高雄縣稅捐處改制為高雄市西區稅捐稽徵處）申請宏亞醫院為附設醫院。
2、前高雄縣稅捐處核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院並告知其所得依規定向稅捐單位申報，以核定徵免。
3、建德基金會及宏亞醫院自74年至99年皆依前高雄縣稅捐處之規定（所得稅法第4條第13款及行政院教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準）於支付費用時取具合法憑證並向稅務機關申報。
4、20幾年來稅務機關核定通知書皆說明符合所得稅法第4條第13款免納所得稅。
5、20幾年來建德基金會及宏亞醫院信賴稅捐機關之核准公文內容，於支付藥品材料費用及所有醫療措施時皆依所得稅法第4條第13款及行政院教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準之規定取具憑證（其規定主要是只要用於本事業，取得合法憑證即予認定）。而且依內部章程及董事會決議指定專人負責基金會及宏亞醫院行政業務及財務收支。
6、96年間前南區國稅局所屬高雄縣分局（下稱高雄縣分局）以宏亞醫院未經前高雄縣政府衛生局核准為建德基金會附設醫院為由認定為私人醫療診所，應依法課徵執行業務所得並往前追補5年，其查核方式藥品材料之支出突然由取具合法憑證即認定支出，變更為除需取具合法憑證外，並要配合認定收入金額才認定該部分之支出，故造成原被認定之藥品材料費用大部分被剔除，更不可思議的是以健保收入流入原告之帳戶即認定原告為實際負責人，向原告課徵執行業務所得。
（二）宏亞醫院是屬於建德基金會所有，不是任何個人獨有，理由如下：
1、如上述（一）1、2所示。
2、依81年建德基金會董事會議記錄，決議事項（一）記載：本基金會82年有關經費來源擬由附設宏亞醫院盈餘提撥及其業務計畫書。
3、前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函之說明略以：「（三）本府分別於83年1月4日82府社福字第221204號函復貴會向本府申請核發宏亞醫院為基金會附設醫院案．．．。（四）貴會66年捐助章程中確有載明基金會來源為『基金孳息及醫院盈餘收入．．．』。」以上可證明宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦。僅是程序上未經縣政府核准而己。
4、建德基金會財產總額1,618,097元與建德基金會附設宏亞醫院之基金1,618,097元相同。
5、前高雄縣稅捐處79年所得決算申報核定通知書及原財政部南區國稅局91年度所得決算申報核定通知書名稱皆為「財團法人高雄縣建德基金會附設宏亞醫院」，且核定符合所得稅法第4條第13款免納所得稅。
6、原告係負責建德基金會及宏亞醫院財務收入及支出，由建德基金會董事長及董事出具之證明可知。
（三）被告未依行政程序辦理：
1、行政程序法第118條規定：違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定其失效之日期。查宏亞醫院原經前高雄縣稅捐處核准為建德基金會附設醫院，20幾年來南區國稅局皆核准免稅，宏亞醫院信賴政府機關之處分，繼續以財團法人附設醫院之身分從事慈善醫療行為，被告不能在96年發現宏亞醫院未經前高雄縣政府衛生局核准為附設醫院即往前追補5年之執行業務所得，應通知原核准之處分失效，並另定失效之日期，使相對之當事人行事有所遵循，被告未依此規定行事，原補稅應屬違法，應予廢棄。
2、被告如認為原告是本件納稅義務人，理應通知原告提供資料或陳述意見，本件至今只要求原告繳稅，並無通知原告提供帳冊調查及說明或表示意見，依行政程序法第39條、第40條及稅捐稽徵法第30條規定，其行政處分即為無效。
（四）原處分有下列違法之情形：
1、宏亞醫院95年度列報藥品材料30,719,832元皆取具合法憑證，且醫院係採現金收付制，查取具合法憑證，依法應予認定，如查核時未能提出說明，只要能在行政救濟程序結束前提出說明，亦非法所不許。
2、每年捐贈給建德基金會2,000,000元，雖未登帳，在行政救濟結束前，如經提出證據補登帳依法應予認列，更何況縣政府公文內明白表明基金會收入來自宏亞醫院。
3、原告非宏亞醫院實際負責人，如被告認為宏亞醫院是私人醫院，依法每次更換院長，應通知宏亞醫院辦理註銷及辦理清決算手續。
4、未提供藥品材料明細最嚴格只能認為記載混亂，依部頒標準認定支出，不能否准認列其支出全部剔除。
5、本件爭議關鍵在宏亞醫院部分收入流入原告私人帳戶，被告即以此認定原告是宏亞醫院實際負責人。查原告是負責建德基金會及宏亞醫院財務收支工作。宏亞醫院支出都由原告負責，故其收入不入原告帳戶要入誰帳戶呢？更何況流入原告帳戶之法律性質有信託、捐贈、借貸或其他法律關係，被告武斷認定是原告為實際負責人，實有不是。
6、原告不應課徵執行業務所得，原告沒有逃漏稅款，故沒有罰鍰問題。
（五）建德基金會係於66年12月15日由訴外人王杏容、柯林伴籌設，67年1月5日向前高雄縣政府申請設立，同年取得法人登記證書，73年聘請吉醒吾擔任醫師設立宏亞醫院，於74年1月7日向前高雄縣稅捐處申請宏亞醫院為建德基金會附設醫院，並經該處74年1月17日74稅字第01254號函核准，函中並指示建德基金會及其附屬作業組織之所得應依規定格式按年向該處申報以憑核定減免，嗣建德基金會及其附設宏亞醫院每年皆依此規定申報，並經稅務主管機關核定符合所得稅法第4條第13款規定，歷經20幾年皆免徵所得稅，直至96年被告才發現74年建德基金會申請宏亞醫院為其附設醫院，前高雄縣稅捐處審核時，承辦人員疏忽未能通知申請人補附經目的事業機關即前高雄縣政府衛生局核准為附設醫院之證明文件，即直接呈報主管造成錯誤核准，被告於發現後即以醫院負責醫師為納稅義務人往前追補執行業務所得，後經鈞院判決撤銷，被告轉改向原告追補，原告不服提起復查、訴願皆被駁回，遂提起本行政訴訟。
（六）宏亞醫院原經被告核准為財團法人附設醫院，故其帳務依法採權責發生制記帳報稅，被告96年突然認定宏亞醫院係私人診所，依稅法規定私人醫療診所應採現金收付制記帳報稅，故被告原依財團法人附設醫院法令查核所根據之事實即有錯誤，客觀上無法明白足以確認其真實所得額，本件被告不能主張有行政程序法第103條第1項第5款、第7款之情事。又建德基金會為一慈善法人機構，其章程明白規定其財產最後屬地方政府機關，該基金會其創設主要任務為救濟貧弱者及清寒學生，被告於74年錯誤核准宏亞醫院免稅後，96年發現該原來違法行政處分要撤銷，依行政程序法第118條規定為維護公益，理應另定其失效之日期，被告非依此規定，反而往前追補、課徵，造成目前宏亞醫院歇業、建德基金會無宏亞醫院之捐贈收入被迫停止運作及原告財產被法院查封，實有違行政程序法第118條之規定，其往前追補之判決應予廢棄。
（七）該基金捐助章程中第14條明文書明：本基金均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財務由董事會決議指定專人保管等語。原告95年間負責該基金會及附設醫院之行政業務，擔任金錢收支工作，原告並非宏亞醫院之實際負責人，如宏亞醫院在程序未完成為建德基金會附設醫院，依法應課徵所得稅，其實際納稅義務人依法應為建德基金會才是。又本稅方面，因宏亞醫院95年度申報藥品材料均取具合法憑證且為業務所需，依法被告除查明有超耗情況，又業者無法提供出說明才可剔除。另稅法規定所謂核實認定係指查核時發現有漏報收入或列報之成本費用發現到沒有取得支出憑證，其查核結果純益率才能高於財政部頒布之純益率，本件被告並無查到上述情形，逕將宏亞醫院之純益率核定高於同業利潤率（22%），依法實有不合。
（八）本件有關宏亞醫院如有所得，應否課徵所得稅？應自何時開始課？納稅義務人為何人？原處分均有明顯瑕疵，茲分述如下：
1、未盡審核責任：如上述（五）。
2、如上述（三）2，並陳述如下：⑴被告100年8月15日財高國稅法字第10000055482號函復鈞
院94年度行政訴訟答辯書第10頁倒數第4行記載略以：該醫院本年度列報藥品材料費25,608,065元與中央健保局藥費金額7,372,635元差異甚大，於98年7月13日以南區國稅高縣2字第0980017549號函請該醫院提示材料每日耗用明細表，宏亞醫院逾期未提示。
⑵另被告100年11月24日財高國稅法2字第1000080142號函復
鈞院95年度行政訴訟答辯書第12頁第6行記載略以：於97年12月5日再以高縣2字第970015390號函請宏亞醫院列報藥品材料費30,739,832元與健保局通報申請醫療費金額3,919,504元差異之原因，迄未提供。
⑶查該兩次通知對象皆為宏亞醫院負責醫師杜朝勳，當時本
件所得稅課徵對象為杜朝勳，杜朝勳自認自己非納稅義務人，故置之不理，依法被告應先查明實際納稅義務人為何人，即使認定原告為納稅義務人也應通知原告說明，並不是直接將稅單更改為原告即了事，更何況原告僅小學程度，在接到稅單不知其案情內容之下，只能以本人非納稅義務人為理由提起復查、訴願、行政訴訟，直到在行政訴訟被告答辯書中看到被告所陳述之理由，才曉得被告是以宏亞醫院健保收入流入原告銀行帳戶為由向原告課徵，被告於兩次答辯書中以宏亞醫院94年、95年之健保收入有流入原告及原告女兒銀行帳戶為由，認定原告為宏亞醫院實際負責人，查原告係小學程度及年齡又不小，故有關宏亞醫院藥品材料費等之支出及開立支票來往款項，皆由原告女兒王敏香處理，這可由被告100年8月10日財高國稅2字第1000062648號函查原告為何錢流入王敏香帳戶，原告所提示王敏香帳戶出入資料即可看出。
⑷又被告對宏亞醫院94年、95年之所得未深入查核，這可從
被告歷年來核定宏亞醫院之純益率92年度5.88﹪、93年度
10.67﹪、96年度11﹪，94年度及95年度則為30﹪及27%相差太多可知一般，及宏亞醫院每年皆捐贈給建德基金會2,000,000元，歷年申報被告機關之資產負債表（預撥基金款2,000,000元）皆有記載，但被告卻不查。
⑸由上可證，被告對該兩年所得內容，在查核時對宏亞醫院
申報資料在未查明清楚即予核定，此並不符行政程序法第103條第1項第5款所規定之行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，然依稅法規定在行政救濟程序結束前，原告提出資料仍應重新查核。惟因查核實耗費時日，故陳請庭上判決由被告對宏亞醫院之所得重新查核。
（九）本件實質納稅義務人為建德基金會：
1、建德基金會是財團法人，其行政業務，需由一名董事負責，故宏亞醫院院長及護士之聘僱皆由原告處理，依法建德基金會之董事是負責人，但納稅主體應為建德基金會才是。
2、如上述（三）1所載。
3、宏亞醫院是建德基金會附設醫院，是一慈善機構，其醫師處方之藥品是以救人、醫病為首要考量，能否申請到健保局之給付是次要任務，依稅法規定醫療藥品如與業務有關且取得合法憑證，應予認列（執行業務所得查核辦法第8條規定：應依帳載核實認定，其未提供者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條訂定之收益及費用標準核定所得額），被告以宏亞醫院藥品材料之支出與申報健保局之金額差異太多，其差異之數予以剔除係屬用法錯誤。
4、宏亞醫院捐贈給建德基金會2,000,000元，可從資產負債表預撥基金款及建德基金會分類帳可看出，又原告非醫師，如認定是實際負責人，依法其捐贈應列入原告個人綜合所得稅之扣除額。
5、在法理上租稅係採法定形式主義，如依實質課稅原則，發現有漏報，依理只應補稅免罰，更何況本案宏亞醫院之所得皆會通報，至多僅能罰0.2倍等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）查建德基金會以「財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會附設宏亞綜合醫院」名義檢具機關團體銷售貨物或勞務之所得計算表，辦理95年度機關團體及其作業組織結算申報，經被告查獲宏亞醫院非建德基金會之附設醫院，乃於97年2月25日以南區國稅高縣1字第0970011633號函請建德基金會更正其95年度結算申報書。另請宏亞醫院登記負責人杜朝勳填報執行業務所得損益申報書暨提示宏亞醫院有關帳證文據資料，經依提示之帳證查帳核定宏亞醫院95年度執行業務所得，並歸課杜朝勳執行業務所得。
嗣查得原告為宏亞醫院實際負責人，乃將該筆執行業務所得15,116,550元改歸課原告，併課原告綜合所得稅，依法並無不合。
（二）原告主張宏亞醫院是建德基金會附屬醫院乙節，論述如下：
1、查建德基金會以上開基金會之名，申經前高雄縣政府67年1月7日府社福字第988號函核准設立，惟其取得之法人登記證書，並無附設醫院之記載；經前高雄縣政府核備之捐助章程並無附設醫院之條文，其後亦未曾向前高雄縣政府申請設立附設機構，有前高雄縣政府96年7月6日府社長字第0960152707號函、同年8月31日府社長字第0960204452號函、同年10月2日府社長字第0960217358號函及高雄縣政府衛生局96年7月31日衛局醫字第09600236680號函等資料附卷可稽。而宏亞醫院則係73年11月20日由吉醒吾醫師申請私立醫療機構開業登記，90年7月9日變更登記為鄧統昌醫師，93年7月1日變更登記為杜朝勳醫師，自始皆以負責醫師名義申請開業或變更，有醫療機構開業執照等附卷可稽。準此，宏亞醫院及建德基金會顯屬不同之主體，宏亞醫院並非建德基金會之附設醫療機構甚明。
2、原告雖主張宏亞醫院是建德基金會附屬醫院，然自始皆未補具建德基金會究係何時、如何創辦醫院之相關證明資料，其所引據者，無論是66年之捐助章程、81年建德基金會董事會議紀錄、業務計畫書或所謂建德基金會財產總額1,618,097元與「建德基金會附設宏亞醫院之基金」1,618,097元相同等，皆其自行製作之文件，縱確有如是之記載，亦不足憑以證明所稱「宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦，僅是程序上未經前高雄縣政府核准而已」乙節為實。
3、至於前高雄縣稅捐處雖於74年1月17日就建德基金會以建德基金會附設宏亞綜合醫院名義申請營業登記案以74稅壹字第01254號函准予備查，然查，該備查函係依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，若建德基金會認為登記資料有誤，自可隨時提示正確資料申請更正，毋待撤銷。又前高雄縣政府曾於83年5月31日以83府社福字第88705號函重申：「貴會捐助章程亦無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向本府申請設立附設機構」，並請建德基金會改正，亦有前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函可稽，是建德基金會早已知悉宏亞醫院非該基金會之附設醫療機構，卻續以上開基金會附設醫院之名義，申報宏亞醫院之執行業務所得，顯屬蓄意所為，因此使得稅捐稽徵機關不易發現真實，而未能及時查得宏亞醫院之負責人未申報執行業務所得之情（92年至97年均同此情），自無信賴保護原則之適用。
4、至稱經建德基金會授權原告負責處理建德基金會及附設醫院之財務收支工作，非宏亞醫院實際負責人乙節，論述如下：
（1）查杜朝勳與原告於93年5月21日簽訂聘僱契約書，雙方約定略以：自93年7月1日起直迄乙方（杜朝勳）退休日止，由甲方（即原告）聘僱乙方擔任甲方經營之宏亞醫院院長兼醫師。甲方所經營之宏亞醫院所有之一切動產（含醫療設備）、存款、未收款、健保局核撥之款項等均屬甲方所有，乙方不得主張任何權利，醫院之各項稅款及應盡義務，均由甲方負責，乙方勿須負擔任何責任。乙方之薪資除原本所領醫師之薪資金額外，另每個月加發50,000元作為擔任院長職務費用。乙方擔任院長期間，宏亞醫院所發生之任何醫療糾紛之法律責任均屬甲方負責，乙方勿須負擔任何責任，有聘僱契約書及杜朝勳談話紀錄附卷可稽。由此可知，杜朝勳受聘為宏亞醫院醫師，並非與建德基金會簽約，而係與原告個人簽約；且宏亞醫院之財產皆為原告個人所有，該醫院所有事務及財務均由原告負責，此由台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書記載：「被告杜朝勳係．．
．宏亞醫院之院長．．．辯稱：我雖然被聘任為院長，但實際上只負責看診，並不須綜理行政業務，宏亞醫院申報健保費的事情都由同案被告林美美、王敏香在處理．．．林美美、王敏香業已坦認宏亞醫院之行政業務係其2人在處理．．．同案被告盧正惠亦供稱：我是由同案被告林美美君所聘僱，是他讓我排值班卻不用親自看診等語，是宏亞醫院申報健保費部分，顯然未經手被告．．．。」亦可佐證。
（2）次查，宏亞醫院之第一商業銀行五甲分行（下稱一銀五甲分行）帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章及原告印章，而該印章與原告台灣中小企業銀行股份有限公司東高雄分公司（下稱台企東高雄分公司）帳戶（帳號：00000000000、00000000000）留存之印鑑式樣一致，顯見宏亞醫院開戶留存之印章確為原告之私章，佐以杜朝勳曾以宏亞醫院院長名義向一銀五甲分行調閱宏亞醫院帳戶往來明細，卻遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供一事，益證宏亞醫院之印鑑章及「林美美」印章都由原告保管，該醫院之帳戶實由原告私人掌控，有一銀五甲分行99年3月4日一五甲字第00052號、台企東高雄分公司99年3月16日東高密字第0124號陳報狀、宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶往來交易明細暨存摺類存款取款憑條及匯款申請書代收入傳票等相關資料影本附卷可稽。
（3）依建德基金會86年10月25日修訂之捐助章程（行政救濟案卷第360-363頁）第14條規定：「．．．原始基金及個人或團體繼續捐助或捐贈之款項，均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財物，由董事會決議指定專人保管．．．。」基金會應於金融機構設立專戶儲存，而存單、存摺、支票及印鑑等財物，指定專人保管。如前所述，建德基金會與宏亞醫院在銀行均設有專戶儲存，其收支自應透過其本身之帳戶存取；縱原告確係經董事會決議指定之「專人」，權限亦僅係「保管」基金會之存單、存摺、支票及印鑑而已；惟查原告一方面主張宏亞醫院係建德基金會所附設，非其個人財產，另一方面又自前述宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶提領大額款項轉匯存入自己、女兒王敏香、姪子林豐兒、吳重俊、王慈惠等人之個人帳戶（如93年8月30日之350萬元、94年1月28日之160萬元、95年1月19日之100萬元、同年1月27日之200萬元、同年7月28日之400萬元、96年2月1日之400萬元、同年7月17日之230萬元．．．。）顯見宏亞醫院帳戶資金皆係由原告全權支配，原告所稱經手宏亞醫院財產係因受建德基金會所託乙節，亦核無足採。
（4）由上述聘僱契約書、資金流向及基金會捐助章程等資料，已足證宏亞醫院係原告所有，該醫院之院務及財務概由原告負責，原告為該醫院實際負責人，事證明確。
5、原告又主張宏亞醫院列報之藥品材料30,719,832元，已取具合法憑證，依法應予認定，縱未能提供藥品材料供核，亦應依財政部頒訂標準認定支出乙節，論述如下：
（1）查被告於97年5月23日及同年6月20日分別以南區國稅高縣二字第0970015372號及第0000000000號函請宏亞醫院登記負責人杜朝勳，依執行業務所得查核辦法第5條規定填載宏亞醫院執行業務所得損益申報書及提示宏亞醫院95年度有關帳證文據資料憑核；嗣於97年12月5日再以南區國稅高縣二字第0970015390號函請宏亞醫院就95年度列報藥品材料費30,719,832元，與健保局通報申請醫療藥費金額3,919,504元差異甚大之原因、其他費用（運費、會費、醫療耗材、什費及通行費等）是否與業務相關等補具相關文據資料及書面說明，並提示年底藥材盤點明細表、藥品材料每日耗用明細表暨向健保局申請各藥品材料健保給付數量金額等相關證明資料供核，惟迄未提供。準此，被告就宏亞醫院業務收入部分從其申報核定收入總額56,080,016元，業務費用部分依帳證核實認定費用總額為40,963,466元，全年執行業務所得額核定為15,116,550元，於法並無違誤。
（2）次查宏亞醫院95年度執行業務收支已設帳記載，並依法申報全年所得額為虧損251,663元，案經依其提示之帳簿文據核實查定執行業務所得，其與所得稅法施行細則第13條第1項規定，並不相同，自無參照同業一般收費及費用標準核定其所得額之適用，是原告所稱，核無可採。
6、原告另主張宏亞醫院每年捐贈建德基金會2,000,000元，雖未登帳，在行政救濟程序結束前提出證據應予認列乙節。惟查，原告迄今並未提示相關之捐贈證明及資金流向等資料供核，被告自無從審究查核，是原告所述，礙難採據。
7、如前所述，建德基金會早已知悉宏亞醫院非該基金會之附設醫療機構，卻仍以上開基金會附設醫院之名義，向前高雄縣稅捐處申請自74年1月起設立營業登記，顯屬蓄意提供不正確資料，致前高雄縣稅捐處於74年1月17日以74稅壹字第01254號函復「准予備查」，自無信賴保護原則之適用。原告主張未依行政程序法第118條另定失其效力之日期，其處分無效乙節，顯屬無據。
8、又原告主張被告未通知原告提供資料或陳述意見乙節，惟按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會．．．5、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。．．．7、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」為行政程序法第103條所明定。查原告係宏亞醫院之實際負責人，宏亞醫院之事務、帳務、表報等皆由原告經手處理，且核課所據事證明確，已如前述，依上開法律規定，被告得不給予原告陳述意見之機會。況原告對被告各核定不服，均已依規定申請復查，應已於歷次救濟程序中充分陳述其意見，尚不因未通知原告提供資料查核，而影響其權益。
（三）原告雖主張其非宏亞醫院實際負責人，僅負責建德基金會及附設醫院之財務收支，宏亞醫院實際係建德基金會之附屬醫院，僅程序上未經衛生局核准而已，原告不應課徵宏亞醫院執行業務所得，原告沒有逃漏稅款，故無罰鍰問題云云。然查，宏亞醫院並未經申請核准設立為建德基金會之附屬機構，卻由建德基金會合併辦理結算申報，藉以逃漏應屬宏亞醫院之執行業所得；又如前所述，原告既為宏亞醫院之實際負責人，自負就取自宏亞醫院之執行業務所得依法申報納稅之義務，卻故意以聘僱之醫師登記為宏亞醫院名義負責人之假相，蓄意規避查核，核其所為行為，已使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和作為，顯已違反行政法上之義務，依法自應受罰，所述核無足採，故本件原告之訴並無理由等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告95年度綜合所得稅電子結算申報書、南區國稅局（更正前）綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、99年度財綜所字第83099102313號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、95年度綜合所得稅額繳款書已申報核定、原告復查申請書、被告（更正後）綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、100年度財高國稅法違字第83099102313號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告是否為宏亞醫院實際所得人，其有無漏報宏亞醫院執行業務所得？被告對原告所為補徵稅額4,843,598元，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額4,396,080元及404,219元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,081,325元之處分，是否合法？茲分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第1款所明定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項第2類第1款前段、第83條第1項及同法施行細則第13條第1項所規定。又「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。」「醫療機構應置負責醫師1人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」「本法第15條所定醫療機構之開業，其申請人如下：1、私立醫療機構，為負責醫師。2、公立醫療機構，為代表人。3、醫療法人設立之醫療機構或法人附設醫療機構，為法人。」醫療法第4條、第15條第1項、第18條第1項及同法施行細則第6條分別定有明文。另按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」業經財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋在案。查函釋係中央財稅主管機關財政部基於職權，依實質課稅原則，就設立私立醫療院之執行業務所得之課徵對象為解釋，未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸所得稅法等相關法律，自應予以援用。
（二）查宏亞醫院係於73年11月20日由訴外人吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請醫療機構開業，再於90年7月9日變更登記鄧統昌醫師為負責醫師，並於93年7月1日變更登記杜朝勳醫師為負責醫師，自始皆以負責醫師名義申請開業或變更，而非以建德基金會所附設之醫院名義申請開業；且建德基金會經前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文；又建德基金會自設立以來，未曾向前高雄縣政府申請設立附設機構等情，為兩造所不爭執，並有醫療機構開業執照、前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函、96年7月6日府社長字第0960152707號函、96年8月31日府社長字第0960204452號函、96年10月2日府社長字第0960217358號函、前高雄縣政府衛生局96年7月31日衛局字醫第00000000000號函、建德基金會捐助章程影本附於原處分卷（卷1第10、121、122、123、352、348、
353、360至363頁）可稽。次查，原告主張前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案，以74稅壹字第1254號函准予備查，固據其提出前高雄縣稅捐稽徵處前揭函附本院卷（第12頁）為據。然查，該備查函係前高雄縣稅捐稽徵處依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，並未產生實質法律效果，自難僅憑前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日74稅壹字第1254號備查函，遽認宏亞醫院係建德基金會向主管機關即前高雄縣政府申請設立之附設機構（醫院）。又依前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函說明四所載，建德基金會66年捐助章程中雖載有基金會來源為：「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」及「提供X光機乙台，以供醫院使用」（依原告於101年1月9日所提出之行政訴訟補正狀所附之建德基金會捐助章程，並無前述記載），惟如前述，建德基金會並未向主管機關申請設立附設機構（醫院），仍難依其捐助章程前述記載，而為原告有利之認定。另原告雖主張宏亞醫院是建德基金會附屬醫院，然迄今未補具建德基金會究係何時、如何創辦醫院之相關證明資料，其所引據者，分別為81年10月20日建德基金會董事會議紀錄、業務計畫書、建德基金會法人登記證書及建德基金會附屬宏亞醫院資產負債表，無非表明該宏亞醫院於82年度盈餘提供建德基金會70萬元為業務計畫及預算之經費來源、或所謂建德基金會財產總額1,618,097元與「建德基金會附設宏亞醫院之基金」1,618,097元相同等（本院卷第13、14、17、18頁參照），上開證據除法人登記證書外，其餘皆原告自行製作之文件，縱確有如是之記載，亦不足憑以證明「宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦，僅是程序上未經前高雄縣政府核准而已」乙節為實。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同之主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構（醫院）已甚明確。則原告主張宏亞醫院是屬於建德基金會所有，不是任何個人獨有，宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦云云，顯有誤解，不足採取。
（三）又原告主張其僅是宏亞醫院之財務收支人員，非實際所得人，不應向其課徵所得稅云云。然查，宏亞醫院95年度申報所得稅時之負責人記載為杜朝勳，然杜朝勳雖登記為宏亞醫院之院長，惟其係受僱於宏亞醫院，僅負責醫療業務而已，此可由下列證據證明之：（1）查杜朝勳與原告於93年5月21日簽訂聘僱契約書（原處分卷第78頁參照），雙方約定略以：「一、乙方（即杜朝勳）原本即擔任宏亞醫院之醫師，此際受甲方（即原告）聘僱為擔任宏亞醫院之院長，其期間自民國93年7月1日起直迄退休日止．．．。
二、甲方所經營之宏亞醫院所有之一切動產（含醫療設備）、存款、未收款、及健保局核撥之款項等均屬甲方所有，乙方不得主張任何權利；醫院之各項稅款及應盡義務，均由甲方負責，乙方勿須負擔任何責任．．．。三、乙方之薪資除原本所領醫師之薪資金額外，另每個月加發5萬元作為擔任院長職務費用。．．．五、乙方擔任院長期間內，宏亞醫院所發生之任何醫療糾紛之法律責任均屬甲方負責，乙方勿須負擔任何責任。」該有聘僱契約書，核與杜朝勳於99年3月17日於財政部台灣省南區國稅局所製作之談話紀錄中之陳述情節相符（原處分卷第79、80頁參照）附卷可稽。再者，杜朝勳於高雄地檢署98年度偵字第19038號詐欺案件檢察官偵查時陳稱：我雖然被聘任為院長（按係指宏亞醫院院長），但實際上只負責看診，並不須綜理行政業務，宏亞醫院申報健保費的事情都由同案被告林美美、王敏香在處理等語；且檢察官於同案號之不起訴處分書中亦認定：「同案被告林美美、王敏香業已坦認宏亞醫院之行政業務係其2人在處理．．．，是宏亞醫院申報健保費部分，顯然未經手被告（按即未經杜朝勳經手）．．．。」等語，有該不起訴處分書附卷（原處分卷第67至69頁參照）可稽。又查，宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章及原告印章，而該印章與原告台企東高雄分公司帳戶（帳號：00000000000、00000000000）留存之印鑑式樣一致；再者，杜朝勳曾以宏亞醫院院長名義向一銀五甲分行調閱宏亞醫院帳戶往來明細，卻遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供，有一銀五甲分行99年3月4日一五甲字第00052號、台企東高雄分公司99年3月16日東高密字第0124號陳報狀、宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶往來交易明細、存摺類存款取款憑條及匯款申請書代收入傳票等相關資料影本附原處分卷（第134至210頁參照）可稽。另原告自前述宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶陸續提領大額款項轉匯存入自己、女兒王敏香、姪子林豐兒、吳重俊、王慈惠等人之個人帳戶（如93年8月30日之350萬元、94年1月28日之160萬元、95年1月19日之100萬元、同年1月27日之200萬元、同年7月28日之400萬元、96年2月1日之400萬元、同年7月17日之230萬元等），亦有該銀行存（提）款交易明細查詢表及存（提）款交易明細附卷（原處分卷第372至379頁參照）可稽。由上足見，本件系爭期間杜朝勳雖登記為宏亞醫院之院長，惟其係受僱於原告，實際上只負責看診，並不經手處理行政業務及申報健保費等業務，宏亞醫院之印鑑章及原告印章均由原告保管，該醫院之帳戶實際上係由原告掌控，亦甚明確。是原告主張其僅是宏亞醫院之財務收支人員，非實際所得人，不應向其課徵所得稅云云，與事實不符，不足採信。況建德基金會86年10月25日修訂之捐助章程（原處分卷第360至363頁）第14條規定：「．
．．原始基金及個人或團體繼續捐助或捐贈之款項，均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財物，由董事會決議指定專人保管．．．。」由此可知，該基金會應於金融機構設立專戶儲存，而該基金會之存單、存摺、支票及印鑑等財物，均有指定專人保管，是該基金會與宏亞醫院在銀行既均分別設有專戶儲存，其收支自應透過各自之帳戶存取，不容混淆；縱原告曾經該基金會之董事會決議指定為保管之「專人」，其權限亦僅止於「保管」該基金會之存單、存摺、支票及印鑑而已，但原告既主張宏亞醫院係建德基金會所附設，非其個人財產，另又自前述宏亞醫院之銀行帳戶提領大額款項轉匯存入自
己、女兒王敏香、姪子林豐兒、吳重俊、王慈惠等人之個人帳戶，亦足佐證宏亞醫院帳戶資金皆係由原告全權支配，原告所稱經手宏亞醫院財產係因受建德基金會所託云云，亦核與事實有間，不能採取。由上述聘僱契約書、資金流向及基金會捐助章程等資料，足證宏亞醫院係原告所有，該醫院之院務及財務概由原告負責，原告為該醫院實際負責人，宏亞醫院95年度帳戶資金係由原告動支，原告雖非宏亞醫院95年度登記名義之負責人，未負責醫療業務，惟該醫院行政業務及財務之管理，均由原告負責，且宏亞醫院既自己有獨立之帳戶，若原告非宏亞醫院之執行業務實際所得人，何以宏亞醫院之收入，均流向原告個人之帳戶，是原告為宏亞醫院95年度執行業務實際所得人，應堪認定。是以，原告為宏亞醫院實際所得人，經被告審理結果，發現宏亞醫院95年度核定非自費藥品18,141,710元內容計算錯誤，乃更正計算為18,242,829元，更正核定費用總額為40,963,466元，更正核定所得額為15,116,550元，並改歸課原告執行業務所得，重新核定補徵稅額4,843,598元，揆諸前揭法律規定及說明，尚無違誤。
（四）原告雖主張宏亞醫院列報之藥品材料30,719,832元，已取具合法憑證，依法應予認定，縱未能提供藥品材料供核，亦應依財政部頒訂標準認定支出云云。惟查，高雄縣分局前於97年5月23日及同年6月20日分別以南區國稅高縣二字第0970015372號及第0000000000號函（原處分卷第26、31頁參照）請宏亞醫院登記負責人杜朝勳，依執行業務所得查核辦法第5條規定填載宏亞醫院執行業務所得損益申報書及提示宏亞醫院95年度有關帳證文據資料憑核；並於97年12月5日再以南區國稅高縣二字第0970015390號函（原處分卷第39、40頁參照）請宏亞醫院登記負責人杜朝勳，就宏亞醫院95年度列報藥品材料費30,719,832元，與健保局通報申請醫療藥費金額3,919,504元差異甚大之原因、其他費用（運費、會費、醫療耗材、什費及通行費等）是否與業務相關等補具相關文據資料及書面說明，並提示年底藥材盤點明細表、藥品材料每日耗用明細表暨向健保局申請各藥品材料健保給付數量金額等相關證明資料供核，上開各函文已於97年5月26日、6月23日及12月6日分別合法送達，亦有各該送達證書附原處分卷（第27、32、41頁）可稽，惟該醫院迄未提供。準此，被告就宏亞醫院業務收入部分從其申報核定收入總額56,080,016元，業務費用部分依帳證核實認定費用總額為40,963,466元，全年執行業務所得額核定為15,116,550元，於法並無違誤。次查，宏亞醫院95年度執行業務收支已設帳記載，並依法申報全年所得額為虧損251,663元，案經依其提示之帳簿文據核實查定執行業務所得，其與所得稅法施行細則第13條第1項規定，並不相同，自無參照同業一般收費及費用標準核定其所得額之適用，是原告本項主張，亦有誤解，不能採取。
（五）又按稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，始足當之」（最高行政法院75年度判字第1172號判決參照）。經查，原告既為宏亞醫院實際所得人，自應依法誠實申報宏亞醫院之執行業務所得，惟原告故意以聘僱之杜朝勳醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報而逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，已如上述，是原告使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，據上開最高行政法院判決意旨，應認具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，故其核課期間應自95年度申報日（95年5月31日）起算7年，至102 年5月30日截止，而本件更正後核定通知書及核定稅額繳款書已於100年3月29日合法送達，有被告郵政掛號郵件收件回執附原處分卷（第249頁）可稽，故本件被告之核課處分並未逾核課期間，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項之法律規定，對原告所為之本件補稅處分，依法核無不合。又前高雄縣政府曾於83年5月31日以83府社福字第88705號函重申：「貴會（按係指建德基金會）捐助章程亦無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向本府申請設立附設機構」，並請建德基金會改正，亦有前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函（原處分卷第124頁參照）可稽，是原告早已知悉宏亞醫院非建德基金會之附設醫療機構，卻續以上開基金會附設醫院之名義，申報宏亞醫院之執行業務所得，顯屬蓄意所為，因此使得稅捐稽徵機關不易發現真實，而未能及時查得宏亞醫院之負責人未申報執行業務所得之情形，原告上述行為有行政程序法第119條第2款所規定之「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」之信賴不值得保護之情形，尚無信賴保護原則之適用，則原告主張被告多年來均同意宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報，未對原告核課綜合所得稅，原告有信賴保護原則適用云云，亦非可採。
（六）另原告主張被告未通知原告提供帳簿文據與資金控管資料或陳述意見云云，惟按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會．．．5、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。．．．7、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」為行政程序法第103條第5款及第7款所明定。查原告係宏亞醫院之實際負責人，宏亞醫院之行政事務、帳務、表報等皆由原告經手處理，且核課所據事證明確，已如前述，依上開法律規定，被告得不給予原告陳述意見之機會。況被告所屬鳳山分局以100年3月18日財高國稅鳳綜所字第1000001699號函寄送本件更正後核定通知書及核定稅額繳款書後，原告已於100年4月12日向被告申請復查，亦有該復查申請書附原處分卷（第251至253頁參照），依上開行政程序法第103條第7款規定，被告亦得不給予陳述意見之機會，且原告既已於歷次行政救濟程序中充分陳述其意見，尚不因被告未通知其提供資料查核，而影響其權益。是原告此項主張，亦有誤解，不足採取。
（七）末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。故綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即有依法誠實申報課稅之注意義務。查原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得15,116,550元，原告對此所得即負有依法誠實申報之注意義務，但原告仍故意於95年度漏報該項所得，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，自應論罰。經被告審理結果，發現宏亞醫院95年度核定非自費藥品18,141,710元內容計算錯誤，乃更正計算為18,242,829元，更正核定費用總額為40,963,466元，更正核定所得額為15,116,550元，併課原告綜合所得稅，除核定補徵稅額4,843,598元外，並審酌原告係屬故意違章行為，且無特殊減免考量之情形，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，而就原告漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額4,396,080元及404,219元處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,081,325元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，經核尚無不合。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告原處分依原告為宏亞醫院實際所得人，且未經主管機關認定為建德基金會所附設，則宏亞醫院未依法辦理結算申報所得稅，乃重核宏亞醫院95年度核定非自費藥品18,141,710元內容計算錯誤，乃更正計算為18,242,829元，更正核定費用總額為40,963,466元，更正核定所得額為15,116,550元，併課原告綜合所得稅，除核定補徵稅額4,843,598元外，並分別按所漏稅額4,396,080元及404,219元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,081,325元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 6 日
書記官 宋 鑠 瑾