高雄高等行政法院判決
100年度訴字第584號民國101年3月29日辯論終結原 告 柯水財
柯金生柯水元柯金文柯錦德柯錦龍柯錦凰共 同訴訟代理人 戴敬哲律師
林石猛律師複 代理人 王彥凱會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳局長訴訟代理人 蔡雲蘭上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月1日台財訴字第10000291130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之父柯明和於民國96年6月8日死亡，由原告柯水財代表全體繼承人於96年12月7日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）226,280,830元、扣除額177,193,099元（直系血親卑親屬扣除額3,150,000元＋繼續經營農業生產扣除土地及地上農作物價值全數37,160,140元＋死亡前應納未納之稅捐370,941元＋未償債務69,611,375元＋喪葬費1,110,000元＋公共設施保留地65,790,643元），案經被告依申報及查得資料，以㈠原告之父即被繼承人柯明和於96年6月6日購入臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地（下稱系爭公設地）時，意識狀況已有障礙，依實質課稅原則，遂將被繼承人於96年6月7日支付款150,000元，按原有資產樣態即現金認列，並剔除原列報遺產標的中之系爭公設地4,550,109元及否准因買受該地之未償債務3,350,000元（約定價款3,500,000元－96年6月7日支付款150,000元）之扣除；㈡被繼承人柯明和生前於93年1月30日至94年3月30日期間，向安聯人壽保險股份有限公司（更名前為統一安聯人壽保險股份有限公司，下稱安聯人壽）躉繳購買超優勢變額萬能壽險丙型保單（號碼PL00000000、PL00000000、PL00000000）3張，向法國巴黎人壽保險股份有限公司（下稱巴黎人壽）躉繳購買保富變額壽險保單（號碼ULD0000000）1張，原告申報系爭保單於被繼承人死亡時之分離帳戶價值159,781,460元為不計入遺產總額之財產，惟系爭保險為投資型商品，乃核定為其他項目，併計入遺產總額；㈢併同其他調整，核定遺產總額343,935,782元、扣除額72,227,388元（直系血親卑親屬扣除額3,150,000元＋繼續經營農業生產扣除土地及地上農作物價值全數180,340元＋死亡前應納未納之稅捐319,014元＋未償債務6,227,500元＋喪葬費1,110,000元＋公共設施保留地61,240,534元）、遺產淨額（復查決定書誤植為總額）263,918,394元，應納稅額115,809,697元。原告不服，於99年5月7日就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保4筆保單價值154,598,746元、遺產總額-現金150,000元及扣除額-未償債務等項不服，同時並申請追加增列扣除額-未償債務11,137,500元，申請復查，復查結果，獲追認扣除額-未償債務71,194,541元，其餘維持原核定。原告對未獲追認部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
㈠、關於原處分就遺產標的剔除系爭公設地，並否准被繼承人買受該地之未償債務3,350,000元部分：
1、被繼承人生前向來喜好購買不動產，由其遺產中多數財產均為不動產可證。被繼承人前於95年12月21日曾簽立授權書委託訴外人柯世泰購地並授與代理權，授權書載明授權之權限為「辦理土地買賣契約公（認）證事宜，並領取文件，並有民法第106條自己代理及雙方代理，及民法第534條之特別代理權」，授權期間為「本授權書簽發日（95年12月21日）起12個月內」。受託人柯世泰乃依被繼承人授權意旨，於數月後覓得土地，乃由柯世泰代理被繼承人與系爭公設地之所有人劉樹隆達成購地之合意，於96年6月6日至台灣高雄地方法院所屬民間公證人伍婉嫻事務所，簽立買賣契約書並作成公證。足徵此買賣契約確屬真實，被繼承人自有給付買賣價金之義務。
2、上開買賣契約之買賣價金為3,500,000元，出賣人應於簽約日7日內移轉系爭公設地予被繼承人，被繼承人則應於96年12月30日前清償買賣價金債務。惟被繼承人於清償日屆至前即過世，死亡前因僅支付150,000元，故對於訴外人劉樹隆尚留有3,350,000元之未償債務，自應列入扣除額內。至被告質疑該價款仍未付清，然劉樹隆已數度請求繼承人即原告償付此價款，經原告一再懇求其暫緩採取民事訴訟途徑追討，並允諾待本件遺產稅事件終結後，會儘速清償此債務，故被繼承人確有此筆未償債務存在。
㈡、關於被繼承人所投保之4件人壽保險（下稱系爭保險）以繼承發生時之保單價值準備金計入遺產總額部分：
1、系爭保險皆為被繼承人所投保之人壽保險，其為要保人兼被保險人，且業已指定受益人。且被繼承人投保時之健康狀況良好，投保日期距被繼承人死亡日期，皆逾2年，甚至3年，並非死亡前短期投保者。從而，系爭保險契約之性質，就客觀形式層面與經濟事實層面而言，皆為已指定受益人之人壽保險，故於計算被繼承人之遺產總額時，應適用保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款，將上揭人壽保險給付請求權加以排除。按人民相信既存之法律秩序而安排其生活或處置其財產，公權力行使即不能以相反之理由而使人民遭受不能預見之損失，以維持法律生活之安定及維護法律之尊嚴，此為法治國家重要原則。保險公司推銷保險商品均以人壽保險金符合所得稅法第4條第1項第7款、保險法第112條、遺贈稅法第16條第9款規定，免所得稅及遺產稅，並以此訴求為廣告文宣，長久充斥於社會週遭生活事實，未見主管機關取締，逐漸形成人民認知之一部，被告如認人民對此錯誤認識，國家機關亦有縱容之過失，因此監察院於100年11月9日以院台業三字第1000708401號函請行政院金融監督管理委員會、財政部檢討改進。
2、被告以實質課稅為由，將上開系爭保險之身故保險金以「全數」方式改課遺產稅，不符合實質課稅原則之必要性：
(1)稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」規範目的為租稅公平。換言之，基於租稅公平概念，租稅優惠不得濫用，除確保國家財政稅收外，亦確保納稅義務人權利義務立足點平衡，如人民因濫用法律形成而缺乏實質正當目的因此所獲額外租稅利益則應調整消除，其概念類似民法不當得利而予以調整，回復納稅義務人原始本應享有之合法權利狀態，此外無他。故無論繳費方式為躉繳或長期繳納，皆為主管機關所容許之方式，主管機關不得一方面容許被繼承人以躉繳方式繳納保險費，被告另一方面卻以投機方式看待。又，被繼承人既非重病或可預測死期之際才投保，保險需求並非如被告所言，不具正當性。被繼承人應同一般人民在法律範圍內皆有受權利保障之基本權，即便被告認被繼承人投保1億4000多萬元等超過合理需求，不具正當性，但被繼承人同一般人確實有保險需求以規避生活風險，被告依實質課稅之公平原則規範意旨，在超過合理投保金額外予以回復原狀，使被繼承人不得享有額外之租稅利益，但在合理基本額度範圍內之保險，一般人民均有權利享有，被繼承人亦同，被告不應就此基本部分予以剝奪，方符合實質課稅之公平原則所欲以實質課稅調整為手段，達到人人權利義務平等之租稅公平目的。
(2)實質課稅原則之運用，著重在於填補稅法之漏洞。按遺產及贈與稅為所得稅之輔助稅，近10年來所得稅法與遺產及贈與稅法歷經多次大幅修法，卻未對遺產及贈與稅法第16條第9款予以修正，顯見被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金，均享有不分軒輊不計入遺產總額之權利，被告應比較近年來遺產及贈與稅法之修法精神及趨勢，依法律解釋從新原則，對保險金是否列入遺產總額，再探求立法者真意。又對保險金採實質課稅，稽徵實務主要係依據財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函意旨辦理，該函釋係對「死亡前短期內投保」「帶病投保」者所欲規範調整之對象。即上開函釋列舉所欲防杜之社會生活事實為：死亡前短期內投保、帶病投保，並包含「高齡者」在內，蓋高齡者如有保險需求，自有投保正當性。相較下，前兩者共同點為「能預見死亡期日」，則投保失其正當性，投保目的被推定純粹為租稅規避，並非基於真正保險需求。本件繼承人投保時雖83歲，但並無重症且體檢合格，此由保險公司願意承保即為明證。且被繼承人平常受到良好家庭照顧，投保時根本無從預見「何時」死亡，並非系爭函釋所欲規範之對象，程度上亦遠低於前。且上開函釋發布迄今，保險金課稅議題於外在法制已生重大變化，本件繼承發生日即96年6月8日迄今，立法院因朝野政黨協商而對舊制遺產及贈與稅法進行全盤檢討、大幅修法，並全面性調降遺產稅及贈與稅稅負，朝向遺產稅及贈與稅式微方向前進。惟遺產及贈與稅法第16條第9款之規定均未有任何修正，可見該規定屬立法者最新立法形成意思，乃對過去遺產及贈與稅法關於人壽保險金不計入遺產總額之再次確認。且立法者對上開規定之再次確認，係發生在財政部上開94年7月11日函發布之後，被告自應對立法者最新確認之立法餘地予以斟酌及重視。
(3)所得稅近年來歷經數次修改雖仍維持人身保險之保險給付免納所得稅（所得稅法第4條第1項第7款參照），然於94年12月28日公布之所得基本稅額條例中，增訂受益人受領之保險給付於3,000萬元以上部分應列入個人基本所得，課徵所得基本稅額。即將保險金由全額免稅改採定額免稅，並訂定每一申報戶以3,000萬元為免稅標準，合乎社會一般家庭所需。另遺產及贈與稅法於98年1月21日修正，除仍繼續維持人壽保險金無保留條件之全數不計入遺產總額課稅規定外，另大幅調高免稅額至1,400萬元外，並大幅調降遺產及贈與稅率至單一稅率10%，可見人壽保險金無保留條件之全數不計入遺產總額課稅規定並非被告所言之法律漏洞，而係立法者刻意形成之立法空間。
(4)實質課稅原則導源於憲法第7條平等原則，與憲法第19條租稅法定主義為相同憲法位階，未有何者優先之必然，且實質課稅原則多運用於解釋或適用稅法規定不明確，則依經濟事實課稅，否則應具體適用既存租稅法律。故被告以實質課稅原則課徵本件保險金，應先論述遺產及贈與稅法第16條第9款之規定有何規定不明確，或被繼承人行為違反立法者立法原意為適用實質課稅之前提，否則無異濫用而侵害法的安定性。
(5)實質課稅原則若僅就不符合租稅公平部分調整即可達租稅公義目標，則被告以最嚴厲之全部不認列方式，顯逾越實質課稅原則賦予被告調整之裁量範圍。按實質課稅原則並不否認人民交易行為之安排，僅就稅負金額有所調整，以落實租稅公平正義，惟調整部分，如部分調整即可達到租稅公平之目的，即不應採最嚴厲之全部刪減，否則無異剝奪人民實質上之權利。本件被繼承人有子女7人，保險需求至少以3,000萬元計，則每人於被繼承人身故後可獲得約428.5萬元（3,000萬元÷7）身故保險金並不為過，且其子女（即原告）現狀，部分小康，部分則處於無業或無固定收入之狀態，保險既賦予被保險人照顧遺族之功能，被繼承人自可善加運用。
3、又實質課稅原則運用主要係調整納稅義務人故意、積極以虛偽、不實之外觀形式上安排，而達規避稅捐義務。本件被繼承人係因保險公司理專謝淑芳、郭志成積極招攬，並以遺產及贈與稅法第16條第9款規定為據，以保障被繼承人身後子女生活安定為由，不斷遊說而投保。又藉由保險方式達身後遺產分割簡便、少爭議之目的亦為保險獨特之功能，是被繼承人並無主觀上租稅規避之意圖。
4、被繼承人於93年間陸續投保保險時，雖曾有前列腺癌之病史，但與96年6月8日因肺炎合併膿胸之死亡無任何關聯性，且肺炎合併膿胸致死之危險性於各年齡層均可能發生，係不可測之意外。被繼承人投保時，僅曾罹患前列腺癌為較嚴重之疾病，其餘身體及智識皆一切健康、正常。而前列腺癌之好發，一般認為50歲以上男性較易患有前列腺癌，而50歲或以上男性當中，約有三分之一能在其前列腺發現若干癌細胞；80歲或以上男性中，則幾乎全部的人也能在其前列腺發現癌細胞，這些癌細胞可以很慢的速度滋長，尤其是在年長者裡，可能永遠也不會發生問題，許多前列腺癌之患者終其一生沒有症狀，縱從未治療，至死亡時其死因也往往不是前列腺癌因素。被繼承人係於96年間因感冒，進而肺炎、肺膿傷，被繼承人平時並不存在此疾病，但一經感染引起併發症，經常快速惡化致命終，使家屬措手不及。按肺炎是實質的一種「急性」感染過程，可能發生於所有年齡層，而肺膿傷是肺實質有局部性破壞或壞死的病變，且內含有化膿性物質，病變區會塌陷及形成空洞，而於肺臟組織中有侷限性之膿液滯留空洞，因肺臟組織壞死而產生，常因急性肺炎所引起。故被繼承人因突發之肺炎而導致肺膿傷死亡，而該病於各年齡層均可能發生，為被繼承人事前所無從預測之情事。
5、遺產及贈與稅法對於高齡投保並無限制或剝奪其仍享有租稅上優惠權利之規定，因憲法保障人民自由的權利，且遺產及贈與稅法中並未對高齡投保者，其已指定受益人之身故保險金與一般年齡層投保者有差別規定，故被繼承人投保保險並無偽造或虛偽情事，被告不得僅以被繼承人高齡為由，即逕自剝奪原告領受身故保險金為法定不計入遺產總額之稅捐優惠之權利。
6、本件保險雖商品名稱為投資型保險，但此係保險公司商業宣傳之行銷策略，依目的事業主管機關所制定之「人身保險商品審查應注意事項」之規定，投資型保險即保險法第101條人身保險中，人壽保險之一種，符合遺產及贈與稅法第16條第9款所定義之「人壽保險」無疑。按投資型保險係保險業近年來所推出之新型人壽保險，過去保險公司收受保費後，除對受益人履行固定承諾後，對所收取保險費之運用，由保險公司自負盈虧責任。惟近年來，保險公司為因應投資環境之風險，故除同對受益人承諾固定身故保險金外，亦邀受益人與保險公司共同分攤損益，則受益人所領取之保險金，除固定部分外，另一額外部分依投資市場變化而決定可獲得之保險金，故名「投資型保險」。本件由被繼承人投保之安聯人壽超優勢變額萬能壽險丙型，保單號碼分別為PL00000000、PL00000000、PL00000000等3保單，所獲身故保險金140,942,740元中（54,793,602元＋76,603,245元＋9,545,893元），不隨投資環境變化之最低可獲固定保險金額為77,568,750元（42,000,000元＋30,000,000元＋5,568,750元），而當時所繳保費136,209,331元（60,000,000元＋65,071,831元＋11,137,500元）中，固定保險金額為77,568,750元，變動保險金額58,640,581元（136,209,331元－77,568,750元）。顯然，變動保險金僅佔全部保險金之43%，且其實現條件為出險事故發生（即被繼承人死亡），故投資型保險之設計仍著重於保險、保障功能，不允許期前兌領，此等皆為與一般投資本質上差別之處，被告不應以本件保險為「投資型」命名，逕自認定係投資而非保險。
7、被繼承人所購買之保險，共支出149,865,337元（60,000,000元＋65,071,831元＋11,137,500元＋13,656,006元），而資金不足部分，向原告柯水元、柯金文、柯錦德、柯錦龍借得美金33萬元，合11,137,500元，則被繼承人所購買保險中之92.6%「（149,865,337－11,137,500）÷149,865,337」為自有資金，僅7.4%（1－7.4%）為補充資金，被告以被繼承人不足10%之借款，作為借貸購買保險為規避稅捐之理由，顯有以偏概全之情事。
8、保險主要目的在於透過法律制度將風險移轉予保險公司，被告主觀認被繼承人頗有財富，故無須保險，並不可取，蓋天有不測風雲，一旦遇有不可抗力之事變，縱有再多財產亦無法確保未來子孫生活安康。故被繼承人投保之主要目的仍著重於「風險轉移」功能，以實現身故後，能透過法律制度保障而發揮持續穩定照顧子嗣之功能。投保同時，法定租稅優惠雖伴隨其中，此乃投保之附加功能。被告主觀認被繼承人無保險需求，純粹主觀臆測等情，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於追認未償債務扣除額71,194,541元部分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則（司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。
㈡、查系爭公設地買賣係於被繼承人死亡前2日始完成買賣交易並辦理移轉登記，雖稱早於95年12月21日即委託訴外人柯世泰代為處理購買系爭公設地事宜，並出具高雄市左營區尾北里辦公室證明之授權書為憑，惟依高雄市里長證明事項彙整表所載明之里長證明事項，並未含有授權書之證明，且該里長為繼承人即原告柯錦德，其授權書之法效本即可議。又據高雄市立民生醫院(下稱民生醫院)97年4月8日高市民醫病字第0970002068號函說明二略以，被繼承人於96年5月10日轉入該院加護病房照顧，96年5月17日轉回行政院國軍退除役官兵輔導委員會高雄榮民總醫院（下稱高雄榮總）前昏迷指數為E4VTM4，嗜睡狀況；而高雄榮總97年4月17日高總管字第0970004147號函檢附病歷資料查詢函覆表(會辦單位：胸腔內科)略以，96年5月17日至96年6月8日於胸腔內科住院，6月8日因病況危急辦理自動出院，住院期間氣切使用呼吸器等情。而系爭公設地經劃設為公共設施保留地業已數十年，迄未經政府徵收，而被繼承人卻以公告現值77％約定買入；又被繼承人於死亡前2日（96年6月6日）先行過戶移轉系爭公設地，事後才於96年6月7日給付訂金150,000元，餘款則至今皆未給付，亦與一般商業交易情況不合，顯係蓄意規劃藉由系爭交易將應稅財產（銀行存款）轉換成免稅公設地及產生未償債務，以取巧行為規避或減少遺產稅之課徵，從而被告以原遺產樣態認列現金，並否准認列公設地及未償債務扣除額，並無不合。
㈢、再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案。上開解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又依保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額之立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人所以與保險人約定於其死亡時將保險金額給付予其所指定之受益人者，乃係為保障並避免其家人因其死亡致失去經濟來源，使生活陷於困境，是受益人領取之保險給付如再課以遺產稅，有違保險終極目的，乃明定該金額不作為被保險人之遺產課稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
㈣、本件被繼承人柯明和生前以其子女等繼承人為身故受益人，分別於：（1）93年1月30日安聯人壽投保超優勢變額萬能保險丙型（保單號碼：PL00000000），保險金額42,000,000元，躉繳保費60,000,000元。（2）93年4月27日向安聯人壽投保超優勢變額萬能保險丙型（保單號碼：PL00000000），保險金額30,000,000元，躉繳保費65,071,831元。（3）93年6月24日向安聯人壽投保超優勢變額萬能保險丙型（保單號碼：PL00000000），保險金額5,568,7500元，躉繳保費11,137,500元。（4）94年3月30日向巴黎人壽投保保富變額壽險（保單號碼：ULD0000000），意外身故保險金額600,000元，躉繳保費12,000,000元。合計躉繳保險費高達148,209,331元，尚高於保險金額78,168,750元，與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯見該投保行為欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所進行之非常規交易安排；又查前揭繳納保費大部分資金源自93年1月出售高雄市○○區○○段55及56地號土地餘款，另一部分資金來源係向繼承人即原告借貸而來，且參據系爭保單重要事項告知書所載，投資標 的價值可能因投資標的價值之變動而導致本金損益，要保人須自行承擔該部分之風險等等；是被繼承人購買此部分保單，係以投資理財為主要目的，與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適用。從而被告綜合被繼承人投保行為、時程（投保時已81歲高齡）、金額、繳費方式（躉繳）及經濟狀況（名下持有60多筆房地）等整體判斷，以被繼承人投保系爭保險與分散風險、消化損失之保險目的不符，亦與保險法第112條為避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境等立法意旨，不相符合，顯係欲透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，以躉繳方式購買系爭保險，藉以移動其所有財產，達到迨其亡故後將躉繳現金保費轉換為保險給付，規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，使其繼承人經由保險契約受益人之指定，獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段之適用，被告乃依實質課稅及公平正義原則，按繼承日系爭保單價值被繼承人死亡時96年6月8日之價值準備金總額（即分離帳戶價值）54,793,602元、76,603,245元、9,545,893元及13,656,006元，合計154,598,746元，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、96年度遺產稅繳款書、被告100年5月24日財高國稅法字第1000033269號復查決定書、遺產稅更正核定通知書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分及復查決定否准認列未償債務335萬元、系爭公設地4,450,109元、人壽保險154,598,746元及15萬元調整為現金認列，是否合法？茲分述如下：
㈠、關於遺產總額現金150,000元及扣除額(即未償債務)3,350,000元部分：
1、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項所明定。又「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。」「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第49條第1項前段、第50條之1亦有明文。第50條之1立法理由謂：「公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充分之補償，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此項缺失，故加成補償，以臻合理。」可知，該條規定之立法意旨，要係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。從而，都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，應在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有權人權益；然立法者應非在鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之稅捐義務。
2、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明揭；且於98年5月13日明文增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項。
同條第2項復規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」良以，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面。根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。是納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法（不限稅目）之解釋及課稅構成要件之認定上，容採不拘法律形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅原則。
3、經查，本件被繼承人柯明和於96年6月8日死亡，系爭公設地買賣係於被繼承人死亡前2日即96年6月6日始完成買賣交易並辦理移轉登記，惟依民生醫院97年4月8日高市民醫病字第0970002068號函說明二略以，被繼承人柯明和於96年5月10日轉入該院加護病房照顧，96年5月17日轉回高雄榮總前昏迷指數為E4VTM4，嗜睡狀況；另依高雄榮總97年4月17日高總管字第0970004147號函檢附病歷資料查詢函覆表(會辦單位：胸腔內科)略以，被繼承人柯明和於96年5月17日至96年6月8日於該院胸腔內科住院，6月8日因病況危急辦理自動出院，住院期間氣切使用呼吸器(原處分卷第339頁)等情，有異動索引查詢資料單、民生醫院及高雄榮總上開各函及病歷資料查詢函覆表附原處分卷第278頁、第333-344頁可稽，則被繼承人柯明和於系爭公設地移轉登記當時意識狀況已有障礙（已氣切使用呼吸器、嗜睡），堪可認定。再查，系爭公設地經劃設為公共設施保留地業已數十年，迄未經政府徵收，而被繼承人卻以公告現值77％約定買入，且於被繼承人死亡前2日先行過戶移轉系爭公設地，事後才於96年6月7日給付訂金150,000元，餘款則至今皆未給付等情，亦有土地登記第二類謄本、匯款申請書及系爭公設地出賣人劉樹隆台灣銀行存摺影本附原處分卷第287、279-281頁可稽，顯與一般商業交易情況不合，原告雖主張系爭公設地之買賣於95年12月21日即委託訴外人柯世泰代為處理購買事宜，有授權書可證，且劉樹隆亦於本院行準備程序時證稱其係當面與被繼承人柯明和談過後而將系爭公設地移轉予柯明和且因過戶之前之協議書有經公證，故同意先予過戶等語，惟查，劉樹隆證稱柯世泰係於96年初與其接洽，約過1至2個月曾赴被繼承人位於高雄菜公路住所與柯明和談過(本院卷第78-80頁參照)，惟依原處分卷第336-344頁附高雄榮總97年4月17日高總管字第0970004147號函附柯明和病歷資料查詢函復表及民生醫院轉診單可知，柯明和於95年12月31日至96年4月24日於高雄榮總心臟科住院，96年4月24日轉入民生醫院，至96年5月17日再由該院轉入高雄榮總胸腔內科，至6月8日因病況危急始辦理自動出院，是以柯明和於96年間直至6月8日之前均在住院中，則上開劉樹隆所稱其曾在柯明和家中和其見面之證詞，即難採據。再查，依原告所提出系爭買賣之公證書(本院卷第17-19頁)，其公證日期為96年6月6日，依公證書中所附本件不動產買賣契約書之契約條款三、「上述買賣標的物應於簽約日後7日內完成移轉登記並移交於承買人。」而系爭公設地之移轉登記日期亦為96年6月6日，則出賣人劉樹隆之前既與買受人即被繼承人柯明和並未熟識，卻同意在未收受買賣價金之前，且於買賣契約公證書作成之當日，而非如買賣契約條款約定之簽約日後7日內，將系爭公設地移轉登記予柯明和，種種不利於出賣人之交易方式，除非當事人內部間有特別約定外，實非一般交易出賣人能夠接受之給付方式。參以原告所稱柯明和所出示之授權書前後均以打字方式，僅授權日期與期間係採手寫方式，難謂無倒填日期疑義。綜觀上開被繼承人購買動機、買賣交易完成及移轉登記之時程、付款過程及健康狀況，該買賣移轉之法律形成，毫無經濟上之意義，其以非正常經濟活動，將財產種類變更，係欲規避減納遺產稅之目的，意圖至明，故被告依實質課稅原則，將被繼承人於96年6月7日支付款150,000元，按原有資產樣態即現金認列，並剔除原列報遺產標的中之系爭公設地4,550,109元及否准因買受該地之未償債務3,350,000元（約定價款3,500,000元－96年6月7日支付款150,000元）之扣除，並無不合。
㈡、遺產總額保險金部分：
1、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第385號、第496號解釋闡明在案。次按「下列各款不計入遺產總額：．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之『人壽保險』金額．．．。」為遺產及贈與稅法第16條第9款所明定。由上開遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第9款之規定可知，保險金額不計入遺產總額者，以人身保險中之（死亡）「人壽保險」，且約定該「人壽保險金額」於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益人者為前提。
2、保險法第4章規定「人身保險」，分3節，第1節「人壽保險」、第2節「健康保險」、第3節「傷害保險」。其中人壽保險規定部分，凡24條（保險法第101條至124條），依序於第101條、第102條規定：「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」「人壽保險之保險金額，依保險契約之所定。」第103條至第109條按次規定：人壽保險代位求償之禁止（第103條）、人壽保險契約之訂立（第104條）、第三人訂立死亡保險契約之限制（第105條）、第三人訂立人壽保險契約移轉出質之限制（第106條）、死亡保險被保險人之限制（第107條）、人壽保險契約應記載之事項（第108條）、保險人之免責事由（第109條）；第110條至第113條依序規定：「（第1項）要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人1人或數人。（第2項）前項指定之受益人，以於請求保險金額時生存者為限。」「（第1項）受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。（第2項）要保人行使前項處分權，非經通知，不得對抗保險人。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」「死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人遺產。」依據上開「人壽保險」條文規定次序及其內容觀之，保險法第112條規定「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」，其所稱「不得作為被保險人遺產」之「保險金額」，係指被保險人（被繼承人）在人壽保險（死亡保險）契約規定年限內死亡，由保險人支付與被保險人指定之受益人的（死亡）「人壽保險」金額甚明。申言之，不列入被保險人遺產之保險金額，係以被保險人之壽命為保險標的，且需被保險人在人壽保險契約規定年限內死亡，並有指定受益人為前提。至其他非以「人壽」為保險標的，僅以要保人死亡（身故）為條件所為保險給付，則不在該條不列入遺產之列，此對照前開遺產及贈與稅法亦明定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之『人壽保險』金額」，不計入遺產總額益明。雖保險法第123條第2項規定：「『投資型保險契約』之投資資產，非各該投資型保險之受益人不得主張，亦不得請求扣押或行使其他權利。」該條文並規定在保險法第4章「人身保險」第1節「人壽保險」內，惟該項規定係於90年7月9日修正時所增訂，且92年7月2日修正保險法施行細則時，並於該細則第14條定明：「本法第123條第2項．．．所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」是知「投資型保險」，乃保險人與要保人約定，由保險人將要保人所繳保險費，按約定方式扣除保險人各項費用，及依要保人同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險，其非以「人壽」為保險標的甚明；故縱雙方約定被保險人於契約有效期間內死亡（身故），且經要保人指定受益人，由保險人依約定方式計算給付受益人「身故保險金」，然因其非以「人壽」為保險標的，揆諸上開規定及說明，該保險金額，自不在前舉遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條不列入被保險人遺產之列（最高行政法院100年度判字第1589號、第1003號判決意旨參照）。
3、又查，本件被繼承人柯明和於96年6月8日死亡，其生前分別於93年1月30日、93年4月27日、93年6月24日及94年3月30日以其本人為要保人及被保險人，並指定其子即原告柯水財、柯水元、柯金文、柯錦德、柯錦龍及柯錦凰等6人為身故保險金/祝壽保險金受益人，向安聯人壽購買3筆「超優勢變額萬能壽險丙型」保單(號碼：PL00000000、PL00000000、PL00000000)及向巴黎人壽購買1筆「保富變額壽險」保單(號碼：ULD0000000)，各躉繳保險費60,000,000元、65,071,831元、11,137,500元及12,000,000元，並分別選擇美元新保息帳戶、100%6年期澳幣連動債AUSSN40101、100%6年期美元結構型債券(標的代號：USDSN41901)、澳幣10年期目標收益保本連動債券(XTCB12)為投資標的等情，有安聯人壽超優勢變額萬能壽險要保書及巴黎人壽保富變額壽險要保書等影本附訴願卷第39-49頁可憑。復觀之訴願卷附安聯人壽超優勢變額萬能壽險重要事項告知書及巴黎人壽保富變額壽險重要事項告知書等影本(訴願卷第43、49頁)分別記載：「本險部分投資標的不保證最低收益，故投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益，統一安聯人壽保險公司（以下簡稱本公司）除善盡善良管理人之注意義務外，不負投資盈虧之責，要保人在投保前應審慎評估。本險部分投資標的之價格將受匯率之影響，要保人需自行承擔該部分之風險．．．。」「本保險之投資風險、匯率風險、利率風險及投資標的保證公司之信用風險完全由保戶自行承擔．．．。」等語，足認被保險人係自行承擔投資風險。且依安聯人壽98年2月17日安總字第980134號函內容，亦載明系爭超優勢變額萬能壽險保單為投資型保險商品，並有該函影本附於訴願卷第36頁可考。足徵被繼承人柯明和所購買之4筆保單均係以投資理財為主要目的，該保單本身均非以「人壽」為保險標的，故其保險金額，自均不在遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條不列入被保險人遺產之列，而屬投資型保險商品甚明。則被告依實質課稅原則，將上開4筆保險單截至96年11月19日被繼承人死亡時止之價值準備金總額（即保單分離帳戶價值，訴願卷第35、36頁）54,793,602元、76,603,245元、9,545,893元及13,656,006元，合計154,598,746元，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，並無違誤。原告主張投資型保單亦為人壽保險之一種，非單純之投資，應有保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之適用，及縱使被告依實質課稅原則予以核定，其調整部分亦不應採最嚴厲之全部刪減，否則無異剝奪人民實質上之權利云云，實無足取。
㈢、綜上所述，本件原告之主張均無可採。則被告依實質課稅原則以原處分及復查決定否准認列未償債務335萬元、系爭公設地4,450,109元、人壽保險154,598,746元及15萬元調整為現金認列，並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
書記官 周 良 駿