高雄高等行政法院判決
100年度訴字第590號民國101年2月22日辯論終結原 告 交通部高雄港務局代 表 人 蕭丁訓訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年9月15日高市府四維法訴字第1000102155號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經管之中華民國所有位於高雄市○○區○○段○○○號等19筆土地，原經被告核定全部或一部面積免徵地價稅在案。嗣被告所屬小港分處（下稱小港分處）於民國98年11月16日以其中部分土地（下稱系爭土地）係供原告事業使用，不符合土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款免稅之規定，依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第20條規定，自93年起改按基本稅率課徵地價稅，按稅籍編號000000000000000、000000000000000、000000000000000依序分單補徵93年至97年地價稅差額分別為新臺幣（下同）2,244,635元、2,370,250元、2,370,250元、2,349,893元及2,347,765元，合計11,682,793元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告為國家賠償法上之行政機關，係依國家賠償法負賠償義務，並非以國營事業機構身分依民法承擔責任，自屬行政機關而非事業機構：
１.原告前身為臺灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管理高雄港務行政、棧埠業務與港埠工程，係受交通部委託臺灣省政府指定辦理高雄港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定原告之業務執掌，足見原告本質上為行政機關，亦屬國家賠償法上的責任主體。
２.又參諸司法實務判決，均認港務局為國家賠償法上賠償義務機關的適格主體，其所管理的設施為公有公共設施。例如港務局管理的港區碼頭（臺灣高等法院高雄分院96年度上字第155號判決）、道路橋樑等（最高法院86年度台上字第2466號判決）。足見原告所管理的相關設施係屬「公有」「公共」設施，原告仍應就系爭土地依國家賠償法承擔責任，而與臺電、中油等一般國營事業係依民法規定負侵權行為責任不同。從而，原告本質上既屬行政機關，所管理的土地設施均屬「公有」及「公共」性質；系爭土地自應屬國有財產法第3條的「公共用」及「公務用」財產，即有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款的適用。況且，基於法規範一致性原則，國家賠償法、國有財產法及土地稅減免規則等法令，對於「機關」、「公共」及「公務」的定義既無不同；原告所有道路、碼頭等設施於國家賠償法上既應承擔國家賠償責任，在稅法上自不能將原告比擬為臺電、中油等國營事業體，判斷原告管理之系爭土地不具公共性質，否則法規範即有彼此衝突之情形。
（二）系爭土地屬港埠用地，屬於國家賠償法與都市計畫法所定義之公共設施，至土地管制區之設置，係基於安全必要之考量，系爭土地仍符合土地稅減免規則第4條之「不限定特定人使用」要件：
１.所謂公共設施，係指供公共使用為目的之設施，參諸都市計畫法第42條：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1.道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」之規定，道路、綠地及港埠用地均屬公共設施。至土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地」之解釋，不能單以不特定人是否能任意進入土地為判斷，蓋進出土地空間僅為土地使用方法之一而已。準此，有關系爭土地之道路、綠帶及港埠用地，既屬社會大眾所共同必需的設施，亦應符合「公共使用」之定義。
２.又參諸土地稅減免規則第4條所規定之「不限定特定人使用」，係與「公眾使用」並列。所謂「不限定特定人」使用，依文義解釋及系統解釋，即與「不特定人使用」即「公眾使用」有別，前者強調「特定人」，後者泛指「不特定人」。申言之，所謂「不限定特定人使用」，其「特定人」應指具有特權或獨享出入港區權利之人。查商港管制區之設置是因為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，而於數處道路設置之管制站，檢查管制人車之進出，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入。此猶如山地管制區之使用，亦須經申請或查驗相同。換言之，高雄港管制區並未排除一般民眾進入使用可能性，不特定人若符合法令上安全與治安期待，亦可進入高雄港管制區，從而不能認為系爭管制區係限定「特定人」使用。基此，系爭土地仍屬公共使用之土地，應符合土地稅減免規則之規定。
３.又從主體法律關係言之，原告管理之設施為國家賠償法上之公有公共設施，與一般國營事業不同，已如前述。另從土地性質考察，參諸前揭都市計畫法第42條規定，系爭土地既係供道路、綠地及港埠用地使用，符合國家賠償法與都市計畫法上之公共設施，屬於公共使用之土地，應有土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定的適用。
（三）原告仍具備行政機關屬性，被告及訴願決定割裂原告業務範圍為行政機關與事業機構性質，率認系爭土地供事業使用，於法有違：
行政機關係指行使公權力並代表國家或地方自治團體為各種行為的組織體，至於事業機構則指由各級政府設置或擁有過半數股份，以從事私經濟活動為目的之組織體。足見行政機關與事業機構兩者在組織法上係功能、業務均不相同的組織體。行政機關固以行使公權力為主要特徵，但仍可從事公權力以外的私經濟活動，即所謂國庫行政，此時至少仍應受組織法規的拘束，此與事業機構的私經濟行政，原則上受私法規範有所不同。交通部交總字第0960050329號及財政部台財稅字第09504509130號函釋所稱原告係行政機關兼具事業機構性質，無非強調原告作為行政機關組織，享有從事私經濟活動之權限而已。準此，原告組織法上的行政機關性質既未變更，本質上仍屬行政機關，不能因原告享有私經濟活動的權限，即在稅法上將原告比擬為事業機構。況且，依前揭交通部函釋意旨，港務局業務包括港政管理、港埠經營、港埠規劃、興設、管理等均屬公權力行使，具公務性質。從而，被告及訴願決定混淆行政機關與事業機構二者之區別，將原告業務涉及港埠規劃、營運管理或港區土地之運用，均認為事業機構業務，違背前揭交通部函釋意旨，漠視原告行政機關之本質，認定系爭土地無地價稅減免法規之適用，尚屬率斷。
（四）系爭土地屬港埠用地，未出租收益，使用亦有嚴格限制，欠缺一般或潛在獲利能力，應有地價稅減免規定之適用：參諸最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準。準此，原告所管理之系爭土地，係屬商港區域之港埠用地，需符合指定目的使用，實質上相當於禁建、限建性質，亦無從供商業目的使用，顯然不具備通常或潛在獲利能力。另港埠用地若已依指定目的予以使用，雖可促進港口碼頭之效率，但有關土地之使用方式、使用目的及使用時機，並非原告所能任意決定，此與一般土地之通常使用實有天壤之別。另審酌高雄市政府92年10月6日高市府都二字第0920053110號函：「都市計畫法高雄市施行細則第28條附表規定，容積率以『－』（不予規定）表示之各項公共設施用地，因公共設施用地屬性或功能需求特殊，其容積率幾為零（如港埠用地、鐵路用地等交通用地）或難以明示者（如垃圾、污水處理廠用地、殯儀館用地、體育場用地、大專用地等），本府為積極管理並符法制，爾後上開公共設施用地之容積率應視個案予以認定並經本府核定。」之意旨，亦揭示港埠用地之使用應經主管關核定，實質上無從為通常使用。據此，系爭港埠用地既未出租收益，使用性質上亦有嚴格限制，應有地價稅減免規定之適用。
（五）系爭土地性質與其他交通設施之國有土地相同，均屬交通用地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款之概括規定，應免徵地價稅：
按港埠用地與鐵路、公路土地均屬土地使用分區之交通用地。另所謂租稅優惠，係基於特定政策目的，在稅法上給予納稅人減免稅收負擔。本質上為稅收傾斜，其正當化基礎在於所欲達成的政策目的，因而租稅優惠規定之執行，在優惠目的下，應符合平等原則，否則將造成更大之不平等。土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，將鐵路、公路、航空站、飛機場之用地列入土地稅減免範圍，即係考量交通設施的土地使用及管理作業均受到限制，具備公益目的。系爭國有土地係屬「港埠用地」，與鐵公路、航空站及飛機場均屬載運旅客、貨物之交通設施，並無區別對待之理由。上開土地稅減免規則第7條第1項第8款固然漏列港埠用地，然參諸法條文義：郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場等。應係可特定範圍之概括規定，港埠用地亦應屬於土地稅免徵範圍。此係基於文義解釋及體系解釋所得之結論，並無類推適用之情形。
（六）系爭土地係配合行政機關規劃目的使用，無法任意為商業使用，應符合地價稅減免意旨：
按地價稅課徵目的，在於抑制壟斷投機，增進土地開發利用。至於國有土地之地價稅減免，係考量國有土地應配合政策與公益目的使用，無壟斷投機之顧慮。系爭土地屬於國有土地，長期以來均配合港埠規劃管理等公益目的，並無從事商業營利活動之情形。應符合土地稅減免規則第7條第1項第2款機關用地或國有財產法第8條免徵土地稅之立法意旨。本件若如被告所稱系爭國有土地應課徵地價稅，豈非鼓勵或指示原告與民爭利，捨棄公益考量，將系爭國有土地高價出租或轉供商業用途，否則何來財源彌補稅捐上之虧損？當非國有財產法的立法本意。
（七）退步言之，縱認原告具有國營事業屬性，惟有關國有財產法第8條之免稅判斷，依最高行政法院100年度判字第706號判決意旨，國有土地須經原告以事業機關資格實際管領供事業使用，方應課徵地價稅。另依最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準。系爭土地除部分土地出租或碼頭外，其餘土地不限定特定人使用，屬於公共使用之土地，既無出租收益，即無核課地價稅之實質理由等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告經管位於高雄市○○區○○段○○○號等19筆土地，經小港分處以部分土地屬水○○○區○道路已核予免徵地價稅外，其餘部分面積供出租、碼○○○區○○○道路使用，屬事業使用，不符合土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定，乃依稅捐稽徵法第21條規定，按稅籍編號：000000000000000、000000000000000、000000000000000等分單補徵93年至97年期差額地價稅合計11,682,793元，揆諸相關法令規定，於法並無不合。
（二）又原告係以進出港船舶及貨物為營運對象，停泊裝卸及倉儲等為主要業務，其行業別係以船上貨物裝卸、船舶維修及海上結構物建造等營業為主，又由交通部高雄港務局全球資訊網站資料取得之高雄港埠業務費費率表、一般貨物倉棧（營業-出租）明細表及船塢修收費、船舶修造船廠（旗后）對外營業收費表等營業收費資料，暨相關網站取得之原告90年度及96年度損益計算審定表、盈虧審定後資產負債表等商業會計報表（明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入及營業外收入等不同科目）觀之，原告確有經營營利事業之事實，本質上係屬非公司組織之營利事業。復依交通部94年11月8日交人自地0000000000號函及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋意旨，港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體；交通部函覆鈞院之96年10月3日交總字第0960050329號函：「．．．是以，本部所屬各港務局屬行政機關兼具事業機構性質。」等語，故原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍內，始具行政機關性質，此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則具有事業機構性質。有最高行政法院100年度判字第706號判決意旨參照，最高行政法院100年度判字第1800號、第1801號判決及鈞院99年度訴字第582號裁判書亦採相同見解。至原告所舉臺灣高等法院高雄分院96年度上字第155號判決，已敘明：「因上訴人未能證明系爭碼頭有瑕疵，及其所屬公務員有指泊系爭船舶於系爭碼頭且該行為係屬不法，而不符國家賠償及侵權行為損害賠償請求權要件．．．。」再該案原臺灣高雄地方法院93年度訴字第2840號判決亦敘明：「本件既無國家賠償法之適用，原告主張依國家賠償法第2條第2項或第3條第1項之規定，請求被告負損害賠償責任，亦屬無據。」
（三）依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，應課徵地價稅。系爭土地均登記為國有，原告為管理機關，其是否免徵地價稅，應視系爭土地有無放租收益及是否供原告事業使用，或有無土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定之免稅事由等情形為斷。系爭課稅土地位於商港區內，係經規劃並核定專供商港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、道路、空地等等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與其事業經營不可分離，核屬供事業使用，自無國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。再者，財政部88年2月6日台財稅第000000000函釋規定，經濟部加工出口區管理處管有坐落○○地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無第7條第1項第1款免稅規定之適用。
又依最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，本件系爭課稅土地位於商港管制區內，依前揭財政部88年2月6日台財稅第000000000函釋意旨，其非屬供公共使用自明，自無土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅規定之適用。
（四）另按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；．．．。」司法院釋字第657號解釋參照。又行政程序法第5條規定：「行政行為之內容應明確。」再按土地稅法第6條規定，土地稅之減免標準及程序由行政院定之；土地稅減免規則第1條規定，本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之，是以，土地稅減免規則係規定行政機關及納稅義務人應行遵守或照辦事項，須符合具體明確之原則。因此，同減免規則第7條第1項第8款規定：「左列公有土地地價稅或田賦全免：鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。」其屬公有土地得免徵地價稅者，僅限於條文所列之用地；且依租稅法定主義原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予租稅減免事由，亦須法律有明文規定者為限，始有適用。此證交通部於95年1月9日以交總字第0950016291號函財政部說明六（三）：「鑑於港務與郵政、鐵路、航空等同屬交通之一環，．．．惟土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，獨漏『港務事業』實不甚合理，基於稅賦之課徵應具衡平性，建請貴部採土地稅法第6條之內涵精神，修法將『港務』納入該減免條款，俾臻明確。」財政部即於95年2月13日以台財稅字第09504509130號函復說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」及96年11月22日台財稅字第09600484150號函復宜蘭縣稅捐稽徵處（現改制為宜蘭縣稅務局）請示之說明二亦指出，土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為「交通用地」得以減免稅賦之規定等自明。另行政院以99年5月7日院臺財字第0990019583號令修正發布土地稅減免規則第7條、第9條、第22條規定，其第7條第1項第8款已將郵政項目刪除，且未將「港務用地」列入該條款免稅規定內，顯見該條款係屬列舉規定，並非概括規定，從而「港務用地」未列入土地稅減免規則第7條第1項第8款免稅規定內，系爭土地自不得依該條款而予以減免地價稅。
（五）如原告理由所稱：「管制區之設置是因為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入管制區，此參諸『高雄港商港管制區管理作業要點』相關規定自明。」可知該港區係限定特定人使用，並在原告管制之情形下始容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「供公共使用」之意義不符，無同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅之適用自明，此亦有最高行政法院99年度判字第1045號、第1185號、第1186號及100年度判字第649號判決可參等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有被告98年11月16日高市稽鼓地字第0988230216號函（原處分卷第6頁）、93年至97年期改課土地使用情形表（原處分卷第7頁以下）、地價稅繳款書（原處分卷第144頁以下）、復查決定書（原處分卷第134頁）及訴願決定書（訴願卷第3頁）等附於原處分卷及訴願卷可稽，應堪信實。本件兩造之爭點厥為本件經補徵地價稅之系爭土地，是否有國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款免徵地價稅規定之適用？被告所為補徵地價稅之處分是否適法？爰分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別定有明文。
（二）次按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：．．．3.事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：1.供公共使用之土地。2.各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．8.郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。
（三）再按「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：1.港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。2.船舶檢丈、監理及海事評議事項。3.港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。4.土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。5.車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。6.港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。7.勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。8.員工在職訓練等事項。9.港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。10.其他有關局務事項。」交通部高雄港務局組織條例第2條定有明文。另關於原告究屬行政機關或事業機構一節，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有本院96年度訴字第384號判決可按。依上述交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等，並不具行政機關屬性之事項，核屬具有事業機構性質（此有最高行政法院100年度判字第1800號、第1801號判決可參）。又「．．．港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。而該函釋乃財政部就所屬機關因執行土地稅減免規則第7條第1項之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法規規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。
（四）又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」準此，依現行法規定，已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。再依前述國有財產法第8條規定，可知國有土地，若有放租收益或為同法第4條第2項第3款屬事業機關使用者，即不屬得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。經查，原告之業務職掌，係以進出港船舶及貨物為營運對象，並以經營船舶停泊及維修、貨物裝卸、倉儲及海上結構物建造等為主，因此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。本件原告經管之系爭土地，除已出租之部分，其餘均○○○區○道路或碼頭用地使用，而位在管制區域內，此為兩造所不爭執，並有被告98年8月24日高港財產字第0980014805號函及系爭土地使用情形清冊附原處分卷（第35頁以下）可稽。則該出租部分，因不符合國有財產法第8條國有土地，若有放租收益者，即不屬得免徵土地稅範圍之規定，被告補徵該部分地價稅，並無違誤；至位於管制區域內，○○○區○道路或碼頭用地使用之部分，因係維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與原告經營之事業不可分離，亦顯作原告事業使用。此外，被告經由交通部高雄港務局全球資訊網站資料取得之高雄港埠業務費費率表、一般貨物倉棧（營業-出租）明細表及船塢修收費、船舶修造船廠（旗后）對外營業收費表等營業收費資料，暨相關網站取得之原告90年度及96年度損益計算審定表、盈虧審定後資產負債表等商業會計報表，明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入及營業外收入等不同科目，亦有上揭資料附於原處分卷（第234頁至第264頁）可稽。綜此觀之，上揭土地雖無出租法律關係，但確作為事業使用而有收益，基於衡平原則，自無免徵地價稅之理，此由國有財產法第8條規定，其同法第4條第2項第3款及土地稅減免規則第7條第1款第2款但書所指國營事業使用之財產，並不在免徵土地稅及建築改良物稅之列，亦可得到相同結論，益見國有土地如作為事業使用而有收益，即無上開免徵規定之適用。是原告援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，主張系爭土地應免徵地價稅云云，委無足採。
（五）原告又雖援引臺灣高等法院高雄分院96年度上字第155號及最高法院86年度台上字第2466號判決意旨，主張原告為國家賠償法上之責任主體，所管理之設施為公有公共設施，與臺電、中油等一般國營事業不同，應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之適用云云。
惟按「公有公共設施因設置或管理有欠缺，致人民生命、身體或財產受損害者，國家應負損害賠償責任。」「依第3條第1項請求損害賠償者，以該公共設施之設置或管理機關為賠償義務機關。」「國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。左列各種財產稱為公用財產：1.公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。2.公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。3.事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國家賠償法第3條第1項、第9條第2項、國有財產法第4條第1項及第2項分別定有明文。故國營事業只要非公司組織者，國營事業機關所使用之事業財產，亦屬公用財產，原告既非公司組織型態，其事業財產性質，自與中油、臺電等國營事業為公司組織型態者不同。況國家賠償法第3條第1項僅係設置或管理機關須負物之責任，而原告屬行政機關兼具事業機構性質，已如上述，則原告以設置或管理機關之地位，對其所經管、設置之公有公共設施，負國家賠償責任，係為達到國家賠償法保障人民權利之立法目的，惟不能據此否認原告事實上具事業機構之性質。是原告上揭主張，委無足取。
（六）又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。另觀依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中第7條第1項第8款規定「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地」免徵地價稅，並未將「港埠用地」列入免徵地價稅之範圍，因此，屬公有土地得免徵地價稅者，僅限於條文所列之用地，自不包括「港埠用地」在內。何況，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，參照上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，則依租稅法定原則，應以法律或法律明確授權之命令定之，亦不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地既不在土地稅減免規則第7條第1項第8款免徵地價稅規定之列，自不得適用或基於類推適用之法理，援用該款規定而免徵地價稅。承前所述，本件經被告課徵地價稅之系爭土地，係屬原告供其經營事業所使用之土地，是原告主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用，而非類推適用云云，亦無可採。再者，系爭土地位於商港區內，該港區係限定特定人使用，非經原告許可，不得自由出入，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「供公共使用之土地」之意義（即指供公眾使用，不限定特定人使用之土地）不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅。至都市計畫法第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1.道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。
2.學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。3.上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。4.本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」雖將港埠用地劃定為公共設施用地，惟都市計畫係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言（參都市計畫法第3條之規定）；而地價稅則係對土地之未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之稅，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式，收歸公有，以達地租社會化之目的，又為配合政策需要對於部分大眾服務用地予以免徵地價稅，以促進土地合理分配與有效利用；故其立法目的均不相同，對於港埠用地之範圍、作用與是否免徵地價稅，自有不同考量。故原告僅以都市計畫法第42條將港埠用地列為公共設施用地，予以爭執，亦不足為採。另最高行政法院100年度判字第706號及第649號判決所示情形與本件不合，亦僅屬個案見解；另高雄市政府92年10月6日高市府都二字第0920053110號函釋，則係對港埠用地容積率之核定所為之解釋，自均不得為有利原告之認定。
五、綜上所述，原告主張既均不可採，則被告以系爭土地不符合國有財產法及土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，對原告補徵93年至97年地價稅差額，共計11,682,793元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 7 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 7 日
書記官 江 如 青