高雄高等行政法院判決
100年度訴字第596號101年10月25日辯論終結原 告 蔡康榮訴訟代理人 吳怡諒 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 張鳳娉
何宗武蔡雲蘭上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月19日台財訴字第10000289260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告與其配偶蔡淑芬於民國95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，彼此互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，約定將各自持有之杰鑫國際物流股份有限公司（為非公開發行股票公司，下稱杰鑫公司）股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，原告所信託之股票於信託期間產生之股利收入由受益人即其長子蔡耀霆領取，其配偶蔡淑芬所信託之股票於信託期間產生之股利收入則由受益人即其次子蔡耀儀領取，並均按信託關係申報贈與稅完竣。嗣被告查得原告有利用私法法律形式，假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅負情事，乃將蔡耀霆95年至98年度自信託財產專戶實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀霆之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，分別核定95年度贈與總額為新臺幣（下同）2,244,702元，應納贈與稅54,682元，減除已繳納贈與稅額34,848元後，補徵應納贈與稅額19,834元；96年度贈與總額為8,127,368元，應納贈與稅857,847元；97年度贈與總額為3,792,772元，應納贈與稅171,349元，減除已繳納贈與稅額84,815元後，補徵應納贈與稅額86,534元；98年度贈與總額為9,392,201元，應納贈與稅719,220元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
(一)原告依遺贈稅法第24條第1項、第24條之1規定，於95年7月1日及97年10月1日訂立本金自益、孳息他益之股票信託契約後，1個月內報經被告依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2第2款及第3款、第29條、同法施行細則第29條等規定核定應繳孳息他益之贈與稅。嗣原告依遺贈稅法第30條規定將稅額繳清後，再依同法第42條規定向杰鑫公司辦理信託登記，信託始生效，復於信託之期間內由受託人將股利即孳息轉交受益人，亦已於規定期間由受託人轉開股利憑單予受益人，由受益人將股利所得合併申報綜合所得稅並繳納，全依所得稅法第3條之4第1項及相關規定處理。詎被告就原告95年至98年已依法申報贈與稅之案件，於數年後再以本件是夫妻相互信託，以節稅為目的，為脫法行為，目的違反強制或禁止規定，故信託無效，改依實質課稅原則，將信託財產之股利所得改課委託人綜合所得稅，又因實際獲配之股利已交由信託受益人領取，故信託期間之4個年度皆改依遺贈稅法第4條規定補課委託人該股利之贈與稅，被告顯未遵守誠實信用原則。蓋本件原告不僅均依稅法相關規定辦理，且於信託成立時，依財政部94年2月23日臺財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）規定將信託契約書送審，經被告認定本件屬受益人特定，且委託人無保留變更受益人之權利，應依遺贈稅第5條之1之計算核定應繳贈與稅額。詎被告竟改依遺贈稅法第4條規定計算贈與金額，未於原審查時善盡正確核課之責任，致原告誤信合法完納贈與稅款，且依遺贈稅法第42條規定辦理信託登記，被告之行政行為顯然違反誠信原則，造成原告無法補救之結果。若本件被告於原申報時即告知原告此信託案會經認定為贈與，則原告可以選擇撤回信託，不辦信託登記，且若被告不同意而不核發稅單，亦不能為信託登記。
(二)本件主要爭點在於被告未遵守誠實信用原則，且誠實信用原則學說（鄭義鈴，談租稅法定與實質課稅原則，稅務旬刊2153期，100年7月20日，頁31-32）及實務判決（最高行政法院79年度判字第2095號判決）均已肯認並採用。原告及配偶相互信託於原案申請時，係採連件併同申報，須檢附所有信託關係人身分證明文件，並附上股東名冊，股東編號1即為蔡康榮，股東編號2即為蔡淑芬，各自擁有之杰鑫公司股數亦清楚載明，足證原告係善意誠實申報。又原告於95年及97年向被告審二科申報後，因信託案件較特別，經被告稽核科再度選案複核，原告及蔡淑芬兩案併由同一人複核（詳見核定通知單）。另被告於本院101年1月17日100年度簡字第210號案件行準備程序時，對於審查二科承辦員是否知道為夫妻交互信託案件，亦已當庭答稱知道。故被告於受理申請時，應已知悉本件為夫妻相互受託，被告辯稱疏忽未發現等情，顯非事實。若被告審查時，已知悉本件為夫妻相互受託，並且未認定為無效，基於行政一體原則，被告左營稽徵所於事後自不宜再以夫妻相互受託為由，認屬無效，將原已確定之處分，再予以更核、補稅。又財政部早知信託具有合法節稅的利益，並陸續發布相關信託課稅函令公告周知，原告依相關規定送經被告審理核定後，被告卻出爾反爾對無法改變之事實再予補稅，實有違誠實信用原則，依最高行政法院79年度判字第2095號判決之見解，為權力濫用，應以違法論，自應撤銷。且被告事後改變見解，使原告與配偶多負擔之贈與稅各為1,683,435元，其間贈與稅率又於98年1月23日修改為10%，依民法第217條第1項與有過失、第227條之2情事變更之法理，原告應得撤回信託贈與以求補救，法院亦得免除被告對原告之補稅處分。再者，被告若認為夫妻相互信託股票而以股票孳息信託贈與不妥，應循修法途徑解決。訴願決定認為原告藉夫妻交互信託，取巧節稅，信賴不值得保護，有將信賴保護原則誤解為誠信原則之情。
(三)股票信託節稅近年大為流行，並為政府所明知，財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）應只能適用於往後之案件，不應追溯適用於本件。況他益信託依信託法第1條及第17條、遺贈稅法第5條之1之規定，本即是贈與，自無「藉信託之名、行贈與之實」之說，財政部100年5月6日函釋有違反法律保留原則之嫌。
又本件爭點在於夫妻相互受託是否合乎規定，與該函釋論及之事實爭點並不相同。另財政部100年8月23日臺財稅字第10004525991號函釋（下稱財政部100年8月23日函釋）旨在陳述100年5月6日函釋追溯補稅並無信賴保護之違反（此原告不認同）。再者，財政部過去對於涉及重大全國性之節稅案件，通常採不追溯既往之處理模式，則被告一再引用財政部100年5月6日及100年8月23日函釋，並與實質課稅原則串連引用，顯藉實質課稅原則之名，行侵害人民財產權之實，違反行政程序法第5條明確性原則。至被告認為原告與配偶間交互信託係屬異常行為一節，依原告所提「95年至99年間上市公司董監事、經理人等與本案同類型之孳息他益、本金自益之股票信託資料」及本院100年度簡字第211號被告行政救濟卷宗第33-293頁上櫃公司95年至99年間之股票信託等資料，可知股票信託案件不在少數，受託人除信託業者外，另有自然人（如夫妻、兄弟、朋友等）或法人（如投資公司），足見此類案件並非異常行為，加以自然人受託與信託業者受託最大差異乃在管理費負擔，至於租稅之效果則皆相同，原告夫妻為節省管理費而相互信託，實人之常情。
(四)父母移轉財產給子女，屬人之常情，若非繼承，即採贈與，贈與又有信託式贈與及直接贈與，採稅負較輕方式移轉財產，係憲法保障之財產權及租稅法定主義之實質意涵，人民選擇信託式贈與，即無濫用法律形式之餘地。被告計算本件95年至98年原告節省了諸多贈與稅及所得稅係倒果為因。原告95年第1次成立信託時，實無知悉未來公司獲利及股利分配情形，此類案件雖大眾知悉有節稅效果，然豈可事後論斷其節稅數額。況孳息他益之股票信託，委託人申報繳納贈與稅後，仍然會承擔未來信託期間標的公司虧損及不分配股利之風險，此時信託不一定能節稅，反而有多繳稅之可能。故被告將本件與直接贈與做租稅負擔比較，採事後結果論證事實，顯然違反論理法則及經驗法則。又依被告之見解，近幾年來由信託業者、自然人或法人擔任受託人之股票信託案件，因最後計算均有節稅，都是大股東有控制權（參酌95年4月6日仁寶電腦陳瑞聰、95年6月7日鴻海電子郭台銘、95年7月26日可成科技洪水樹等上市股票之信託），則均為異常、迂迴，未直接贈與而濫用法律形式，須適用實質課稅原則。惟依李惠宗教授在台灣法學雜誌第199期關於實質課稅－股票孳息贈與課稅案研討會之文章（第95頁以下）指出，經濟觀察法最主要是在針對租稅規避行為而設的機制，但經濟觀察法不可做為稅法解釋原則，不可以作為課稅法定要件之補充，亦不得作為證據方法。「股票孳息他益信託」係直接依遺贈稅法的規定課贈與稅，根本與實質課稅無關，亦無所謂「假信託之名、行贈與之實」的問題。「股票孳息他益信託」在法律上自始被定為「贈與」，遺贈稅第5條之1及第10條之2已如是明文規定，納稅義務人亦以贈與之名，而有依規定繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式以規避稅賦的問題，故此種案型與實質課稅無關。此一問題，恐屬立法不當的問題，但在財政部擬以函釋取代立法，恐怕在稅法形式的合法性上，都會受到違反法律保留的質疑，更何況財政部函釋，稱此種股票他益信託係「藉信託之名、行贈與之實」，另似有誤用實質課稅概念之嫌。
(五)信託法第1條規定，受託人依信託本旨，為受益人之利益，管理或處分信託財產。孳息他益、本金自益之股票信託，受益人利益即為股票之股利。本件原告夫妻雖相互信託，仍無礙於信託目的之達成，此與由信託業者擔任受託之股票孳息他益、本金自益之信託，實無二致，不宜以兩套標準認定，造成不合理差別對待。再者，依信託法第21條規定，受託人僅未成年人、禁治產人、破產人不得擔任。本件若以管理能力為理由，逕由被告認定夫妻相互信託，受託人不具管理能力，即有加諸法律所無之限制，違反法律保留原則。又我國信託法採信託導管理論，孳息他益信託之租稅債務，在稅制設計上，信託成立時，只有法定利率計算之孳息（亦即導管成立時），其餘債務並未成立（例如受益人實際拿到的孳息），立法重點在未來究竟發生多少實際孳息在所不論，被告主張原告節省800多萬元之稅賦係規避租稅債務，實有誤認。又本件信託財產為杰鑫公司股票，依公司法第170條、第20條、第230條規定股東得出席股東常會，承認年度財務報表及盈餘分配議案。另依信託法第4條第3項規定，股票信託應通知發行公司，本件原告已通知杰鑫公司，並已於杰鑫公司股東名簿記載信託情事，再由受託人基於信託關係出席股東會，此有杰鑫公司95年至98年間之股東常會，董事會議事錄及簽到簿為證。是本件爭議空間為蔡淑芬及原告兼具杰鑫公司監察人及董事身分，如何行使監察人及董事之職權？因公司法第192條、第197條、第216條、第227條規定，董事及監察人與公司間係委任關係，只要具有行為能力即可擔任（公司法第30條除外），不須具有股東身分，非公開發行公司（杰鑫公司非公開發行公司）之董事、監察人於任期中持股若發生變動，均不影響其董事及監察人之資格，此時董事及監察人仍得依委任關係行使董監事之職權，與信託關係無涉。是本件受託人已依信託關係出席股東會，即以受託人身份行使信託之管理權，並無消極信託情事。
(六)本件被告起初主張受理申報時不知原告夫妻相互受託，經原告提出證據質疑後，嗣又主張是否知悉夫妻相互受託並不重要。被告於補稅時亦未提及財政部100年5月6日函釋所強調的「知悉」及「控制權」概念，嗣後又以此為由質疑原告，惟100年5月6日函釋所強調的概念，是原告申報時無人所慮及的「要件」，且原告已提供所有上市、櫃案件之股票信託資料，證明所有股票信託案件幾為具有控制權之大股東及營運良好之公司，被告以此質疑原告，顯對原告有差別對待之情。之後被告又再主張「消極信託」概念，但亦經原告予以釐清，股票信託案件不宜以「消極信託」案件審理，因其符合信託法第1條信託成立係為受益人利益之目的，孳息愈多（股利愈多），受益人可得之利益愈大，與受託人之管理能力及管理事務如何進行無涉，以上種種，茲以證21之信託課稅天秤表論述如下：
１、該表左方代表的是被告強調的所謂公平，主要論述是以實質課稅原則（即稅捐稽徵法第12條之1）為依據，右邊則為原告所主張的行政法之法律原則，本件若判決被告勝訴，則實質課稅原則將打敗右方所有的行政法的法律原則，代價不可謂不大，追求到的公平，將是一種失去合理性的公平。
２、明確性原則之違反：被告主張的「知悉」與「控利權」之課稅要件，固非全無依據，但並未事前予以公告周知，使人民得而預期。
３、法律保留原則之違反：他益信託之課稅，納稅義務人及稅基計算，法律均有明定，被告卻藉由行政函釋，改變納稅義務人及稅基計算，並且於事後加諸人民種種誠實揭露之義務，違反法律保留原則至明。
４、誠實信用原則之違反：原告最原始申報時，已將本件夫妻相互受託之事實揭露至為詳盡，被告亦經原審查二科審理，稽核科複核之嚴謹把關，竟然仍可於行政訴訟時推說不知，出爾反爾實令人無法認同。
５、差別待遇禁止原則之違反：如同被告所主張原告家族「知悉」營運良好及「具有控制權」，為補稅主要考慮，此論述已完全脫離財政部100年5月6日函釋之適用範圍，則所有上市櫃公司、所有股票信託案件及所有年度（非僅成立信託時上一年度決議分配股利之金額）均應予以補稅，惟被告未統一作業，僅是對原告行差別待遇。
６、不當聯結禁止原則之違反：被告先補稅，再用各種理由來強調其適法性，只為聯結被告單方面的公平概念（背後也慮及稅收），顯為不當聯結，追求的僅是一種假公平。
７、政策目的：信託課稅之立法有其政策目的，重點在為受益人之利益，既然是為受益人之利益，只要能實踐，也不須強調受託人之能力，綜合所得稅當然是課受益人，而信託成立時之法定利率必然不會等於孳息領取時之實際利率，在法律未修改前，徵納雙方均應遵守，稅務機關豈可以行政函釋片面改變課稅規則，置其他法律立法目的於不顧等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
(一)原告與其配偶蔡淑芬於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，約定將渠等各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，信託期間產生之股利收入，則由受益人蔡耀霆（原告長子）及蔡耀儀（原告次子）領取，原告雖依遺贈稅法第5條之1規定，按信託利益申報贈與稅在案；惟上開信託契約訂立後，原告與其配偶蔡淑芬之受託財產與原有財產完全相同，雙方就信託財產之管理、使用或處分權限，實質上悉仍由原財產權人自行為之，僅係藉由信託契約之形式，使原應由渠等獲配之股利，改由渠等之子取得。被告乃就渠等實質經濟利益歸屬，依實質課稅原則，將其信託財產自95年至98年度由其子蔡耀霆實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀霆之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，本次補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，並無違誤。
(二)次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案，該解釋內容亦於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。原告為杰鑫公司之董事及經理人（現為該公司董事長），原告配偶蔡淑芬亦為該公司之董事，2人對杰鑫公司經營狀況知之甚詳，對公司之盈餘分配亦有一定程度之控制權，蔡耀霆及蔡耀儀於信託期間將受益之孳息，已在渠等可得確定之範圍，因近年郵政儲金利率偏低，藉由信託法律行為之形式及現行稅法有關信託受益權價值計算，無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成原告及其配偶蔡淑芬贈與該孳息及規避渠等贈與稅與所得稅負之結果。縱原告之信託行為有將兩代間股權漸進移轉之目的；惟原告直接將股權贈與蔡耀霆即可完成，卻刻意規劃以減少委託人稅負為目的之信託行為，原告亦自承渠等於簽訂信託契約時，已知有其所稱節稅空間，在稅法上自應予以否認。原告夫妻將其身為杰鑫公司股東所獲分配之股利總額47,114,086元【（2,244,702元＋8,127,368元＋3,792,772元＋9,392,201元）×2】無償給與其子，並由其子（即蔡耀霆或蔡耀儀）允受在案，渠等間「贈與」之法律關係既已成立生效，被告乃依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅，係就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合課稅公平原則，於法有據。本件被告依職權查得渠等實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益，與所稱之行政行為誠實信用原則及財政部100年5月6日令釋「實質課稅」意旨，亦不相違，與民法第217條規定被害人與有過失之損害賠償責任，則不相涉。至被告課徵原告配偶蔡淑芬95年至98年贈與稅、綜合所得稅及訴外人王銀和94年度贈與稅之核定，渠等當事人皆已另案提起行政救濟中，且王銀和信託股票係單向委託其配偶，與本件原告夫妻交互信託情況尚屬有別。
(三)觀諸憲法第7條平等原則、第19條租稅法定主義及司法院釋字第420號實質課稅原則之精神，凡涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，即按一、經濟上的事實關係，二、其所產生的實際經濟利益，三、各該法律之立法目的，依職權調查證據，審慎查明課稅事實，認定納稅義務人之交易是否構成適用實質課稅原則，應考量納稅義務人之交易模式是否符合下列要件，方可援引實質課稅原則加以調整：1、納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式：當納稅義務人最終所欲達成的經濟成果，於實現中所選出來的法律形式，若同時符合下列二種態樣時：（1）納稅義務人之交易模式係一般人不會從事之交易模式，亦即該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」，則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該納稅義務人之交易模式屬不相當的法律形式。（2）如納稅義務人不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。2、納稅義務人之交易模式是否存有明顯的稅負節省效果。3、納稅義務人之交易全部或主要目的為節省稅負，而無其他合理商業目的。另實質課稅原則應符合租稅法定主義之要求，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。而司法院釋字第420號解釋不能被誤認為大法官認為經濟觀察法或實質課稅原則乃是從租稅法律主義或依法課稅原則所導出，此號解釋應認為大法官指出實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義之法治國家原則之要求。本件係依據實質課稅原則精神，將實質贈與法律行為假借信託法外在法律模式，轉正依遺贈稅法核定課稅。又稅捐規避是指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，選擇與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。由於稅捐規避行為，在經濟上仍與選擇通常法律形式者具有相同的經濟上負擔能力，因此從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，而應把握其實質的經濟上事件或狀態，認為其滿足與通常法律形式相連結的課稅要件，此即所謂稅捐規避的否認。故依司法院釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，是實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義，即事實的認定，如果納稅義務人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由，即符合該法之立法目的，則稽徵機關應尊重納稅義務人之法律形式選擇自由與經濟活動自由。
(四)本件夫妻交互信託（95年7月1日及97年10月1日訂立信託）係屬異常行為。因原告之交易模式係一般人不會從事之交易模式，該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」。則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該交易模式屬不相當的法律形式。而原告信託主要目的係為贈與及考量綜所稅稅率之規劃，非本於不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。另原告及其家人對杰鑫公司持股部分：95年原告（3,870,175股/20,000,000；19.35%）、蔡淑芬（3,870,175股；19.35%）、蔡耀霆（198,471股；0.99%）、蔡耀儀（7,000股；0.035%），合計（7,945,821股；39.73%）；97年原告（3,870,175股/20,000,000；19.35%）、蔡淑芬（3,870,175股；19.35%）、蔡耀霆（198,471股；0.99%）、蔡耀儀（7,000股；0.035%）、96年5月8日設立由原告家族4人持股100%之百立投資股份有限公司（下稱百立投資公司，8,975,179股；44.86%），合計16,921,000股；84.605%。依財政部100年8月23日函釋意旨：稽徵機關就具體個案情形判斷是否符合「知悉」或「有控制權」之要件時，非僅以委託人具有內部人身分（例如：董事、監察人、經理人或持有該公司股份超過10%之股東）為唯一判斷標準，應依職權調查證據，審慎查明課稅事實並負舉證責任，俾正確核課稅捐，以保障納稅義務人權益。本件原告家族對杰鑫公司顯具有控制權。在贈與稅（95、97年）部分，原告與蔡淑芬自行申報信託贈與稅合計239,326元，惟以一般人從事交易模式，依遺贈稅法第4條規定核計之95年至97年贈與稅為3,606,196元，節省稅負合計3,366,870元。95年至97年之所得稅部分，原告93年起稅率40%，蔡耀儀96年前6%、97年後13%，蔡耀霆96年前6%、97年13%、98年21%等家族4人自行申報合計23,446,140元，按一般人從事交易模式，核計95至97年所得稅，原告家族4人為28,523,306元，節省稅負5,077,166元。原告假借信託外在法律形式，採迂迴交易模式以行贈與之實，達成節省稅負效果的經濟成果，而無其他合理商業目的。本件交易模式，係對交易標的杰鑫公司掌握絕對控制權，董事及經理人（現為該公司董事長），藉以知悉其內部經濟利益內容，再選擇以異常的夫妻交互信託與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式贈與相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔，遂行節省稅負的目的。因此，從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，把握其實質（動機、過程及樣態）經濟上事件或狀態，援引實質課稅原則以期滿足與通常法律形式相連結的課稅要件加以調整，將不當的稅捐規避行為，回歸本件真實法律行為本質即贈與，按遺贈稅法第4條規定，於每年度實際贈與行為核課贈與稅。
(五)再者，原告及其配偶蔡淑芬於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，雖2年一約，惟查杰鑫公司之主要營業項目為貨車、貨櫃運輸業，而其銷貨對象百立報關股份有限公司（下稱百立報關公司）又為原告家族所經營（負責人係原告），杰鑫公司之行業特殊，銷貨對象有其特定性，原告及其配偶蔡淑芬對於該公司之營業收入自可掌握及預知。此參本院100年度訴字第607號案（原告95至98度綜合所得稅事件）101年6月18日行準備程序，被告聲請法官命原告提示杰鑫公司95-98年度表列銷貨對象之各年度承攬物流契約書即明。
(六)司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，財政部100年5月6日函釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，是以，財政部100年5月6日函釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。類此案件，納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅，並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部乃以100年5月6日函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該令發布日以前之案件予以補稅免罰資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有股票信託契約書（本院卷一第157、173、186、200頁）、被告贈與稅應稅案件核定通知書、95-98年度贈與稅繳款書（原處分卷95年第47-48頁、96年第80-81頁、97年第189-190頁、98年第155頁以下）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告與其配偶蔡淑芬以各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股為信託財產，簽訂彼此互為委託人及受託人之本金自益、孳息他益信託契約，將杰鑫公司95年至98年所放發之股利，贈與其子之行為，究應有無適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2計算贈與價值，課徵贈與稅之餘地？
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。．．．。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定：．．．2、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。3、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。．．．。」行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條、第5條之1第1項、第10條之2第2款及第3款定有明文。又「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．二、超過60萬元至170萬元者，就其超過額課徵百分之6。三、超過170萬元至280萬元者，就其超過額課徵百分之9。．．．六、超過500萬元至720萬元者，就其超過額課徵百分之21。．．．。」「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之10。．．．。」亦分別為90年7月1日及98年1月21日公布施行之遺贈稅法第19條所明定。
(二)次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條規定甚明。準此，合法信託係信託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，移轉與受託人管理與處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。是設立信託有兩大目的（功能），即1、財產之移轉（委託人希望移轉某些財產於受益人）；2、財產管理（委託人在信託存續期間希望由受託人就信託財產為管理處分）（參照方嘉麟所著信託法之理論與實務，87年1月，二版一刷，第44頁）。則倘委託人僅將其財產在名義上移轉於受託人，而有關信託財產之管理、使用、處分實際上悉仍由委託人自行為之，則為消極信託。因消極信託並無創造財產利用效率的功能，且可能影響交易安全，故消極信託是對社會無益的民事不法行為，在法律評價上應認消極信託係委託人與受託人通謀之虛偽意思表示，當然無效（參最高法院87年度台上字第2697號判決、謝哲勝著「消極信託和借名登記形同脫法行為」一文，刊登於月旦法學132期第188頁以下）。
(三)本件原告透過系爭信託契約，將杰鑫公司95年至98年所放發之股利，移轉予其子之行為，究應如何課稅，自應先審查系爭信託契約之適法性，爰論述如下：
１、經查，本件原告及其配偶蔡淑芬分別於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂股票信託契約，僅委託人及受託人地位互易，受益人為其子蔡耀霆或蔡耀儀，第1次及第2次信託期間相異外，其餘內容均相同。觀諸其於95年7月1日以原告為委託人、原告配偶蔡淑芬為受託人及其子蔡耀霆為受益人之信託契約約定如下：「立信託契約書人：委託人蔡康榮（下稱甲方）、受託人蔡淑芬（下稱乙方），茲為蔡耀霆（下稱丙方）之利益，設立信託財產，約定條款如下：一、甲方於訂立本信託契約之同時，交付乙方杰鑫國際物流股份有限公司（以下簡稱杰鑫公司）股份計3,870,175股（個人持股比例為100/100）作為信託財產（本金自益、孳息他益）。二、甲方指定丙方為本信託財產孳息之受益人，全部孳息由丙方依本信託契約規定享有。三、本信託財產之孳息受益人及其受益權比例為丙方100%。四、乙方應以下列方式管理或處分信託財產：（一）乙方應善盡善良管理人之注意，處理信託事務。（二）乙方應於本信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交甲方、丙方。．．．六、本信託存續期間為2年，自95年7月1日至97年6月30日止。但信託關係存續期間，甲方不保留變更受益人。七、信託關係消滅時，孳息以外信託利益之權利（指原信託股份）歸屬於甲方或其繼承人。．．．。」等語。核其內容為本金自益，孳息他益之信託契約，並相互移轉各自所持有之杰鑫公司之股份計3,870,175股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，則由受益人蔡耀霆（原告長子）領取。而依上揭信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人。惟據原告訴訟代理人所述，上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人所為（參見本院100年訴字第608號卷附101年9月18日言詞辯論筆錄第4頁），足認受託人未曾依契約內容而製作相關表冊。又依本院卷一（第284-287頁）所附杰鑫公司95年5月31日、96年5月7日、97年6月23日及98年6月23日召開之股東常會簽到簿所示，原告及其配偶蔡淑芬雖均到場簽名，並備註為他方之受託人出席，惟原告及其配偶係同時同地處理相同事務，而以對方受託人之身分，共同出席股東會，形式表象上原告及其配偶雖各自為他方管理、處分信託之股票，惟實際上本人均已到場自行管理及處理各自股票，與無信託關係存在之情況相較，又有何異，受託人並非真有為委託人從事管理、處分信託財產之行為，其行為模式並不具首揭信託法設立之兩大目的（功能），是其成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質及必要，堪認系爭信託契約非信託法所定之積極信託，而僅屬無效之消極信託。
２、次查，依遺贈稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益，本金自益的有價證券信託，因股息的計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，固生節稅之效果，惟該信託節稅僅係對於符合信託法規定之積極信託發生附隨之節稅效果。承前所述，原告與其配偶所簽訂之系爭信託契約，在法律評價上應認為係委託人與受託人通謀虛偽意思表示之消極信託，本應否定原告及其配偶所安排的信託行為之租稅效果，不得以遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2第2款、第3款為課稅依據，而應以被隱藏之法律行為即一般股票股利贈與為課稅基準。本件系爭信託契約所隱藏之一般股票股利贈與即為課稅事實，則被告衡酌渠等實質經濟上之意義，將原告信託財產自95年至98年度由其子蔡耀霆實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀霆之贈與，並依首揭遺贈稅法第4條、第19條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，對原告發單補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，尚無違誤。又系爭信託契約已被評價為無效之消極信託，原告自無主張誠信原則或信賴保護原則之餘地。
３、復按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：．．．3、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「監察人對於董事會編造提出股東會之各種表冊，應予查核，並報告意見於股東會。」「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。」分別為公司法第228條第1項第3款、第219條第1項、第184條第1項所明定。是對公司盈餘之分派，董事會具有提案權，監察人具有查核權，而該盈餘分派之議案須經股東會決議通過。經查，本件原告自95年迄今均為杰鑫公司之董事及經理人。原告配偶蔡淑芬於95年及96年為杰鑫公司之監察人，自96年6月14日以後迄今，為該公司之董事。故杰鑫公司94及95年度之盈餘分派案，係由原告參與之董事會決議，並經擔任監察人之原告配偶蔡淑芬查核後，向股東會提案，原告及其配偶對該盈餘分派案，顯具有控制力。而杰鑫公司於95年5月31日召開95年股東常會，原告及其配偶蔡淑芬各持股3,870,175，持股比例各佔19.35%，並以股東身分參與通過該公司94年度盈餘分配審議案，每股配發0.58元現金股利後，原告及其配偶始於95年7月1日簽訂本件第1次信託契約。嗣原告家族設立百立投資公司，於96年6月5日受讓大榮公司對杰鑫公司之持股8,975,179股，使原告家族對杰鑫公司之持股達84.605%，而原告與其配偶蔡淑芬亦於96年6月14日同時擔任杰鑫公司之董事，對該公司96及97年度之盈餘分派案，亦具有絕對控制權，而杰鑫公司亦於97年6月23日召開股東常會決議通過該公司96年度盈餘分配案，發放股東現金股利每股0.98元，原告與其配偶始於97年10月1日簽訂第2次信託契約等情，此並有杰鑫公司相關股東常會會議紀錄、董事會會議紀錄、杰鑫公司變更登記表、股份轉讓通報單附原處分卷可稽。綜上以觀，原告及其配偶蔡淑芬既對杰鑫公司所分派之94年至97年度盈餘具有影響力與控制權，且於杰鑫公司95年及97年所發放之股票股利均已確定後，原告與其配偶始於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂系爭信託契約，上揭盈餘核非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益。故原告及其配偶蔡淑芬以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，該部分孳息仍屬委託人之所得，理應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再課徵委託人贈與稅。
(四)至原告另以財政部100年5月6日函釋係變更上揭94年2月23日函釋之見解，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應有不溯及既往原則之適用，而主張本件應適用財政部94年2月23日函釋，爭執被告依遺贈稅法第4條所為課徵贈與稅及補徵應納稅額之處分顯屬違法云云。惟按財政部94年2月23日函釋內容為：「參、決議：一、信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：（1）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。（2）信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。．．．。」核該函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，而上揭100年5月6日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「慈息他益之信託利益」，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不同。又該94年2月23日函釋係就實質信託者而言，與100年5月6日函釋係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相侔。尚無因二函釋造成不明確，而有違明確性原則。再者，財政部並未曾以函釋肯認在消極信託情形，亦有遺贈稅法第10條之2第3項規定之適用，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題。況本件應依原告之贈與行為回歸遺贈稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是其後財政部所作成100年5月6日函釋或100年8月23日函釋是否得適用於本件，即無再探究之必要。
(五)末按「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項分別定有明文。
本件原告之信託行為既屬無效之消極信託，被告於發現原處分確有短徵後，於5年核課核課期間內重為核定，並對原告發單補徵其應繳之贈與稅額，參照最高行政法院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨，尚無不合，並無權力濫用情事。縱原告與其配偶係連件併同申報本件信託行為，且係由被告稽核科同一審核員核定，惟並不影響本件補徵贈與稅之適法性，亦無民法第217條及第227條之2適用。再信託行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為之函釋及政策，均係指符合信託法之積極信託，顯與本件原告所為無創造財產利用效率之消極信託有異。至原告所提其他上市、上櫃公司股票信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦不能影響本件判斷，而為有利原告之認定。
五、綜上所述，原告與其配偶蔡淑芬以各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股為信託財產，簽訂彼此互為委託人及受託人之本金自益、孳息他益信託契約，屬無效之消極信託，應否定原告所安排的信託行為之租稅效果，不得以遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2第2款、第3款為課稅依據，而應回歸遺贈稅法第4條之贈與予以課稅。則被告以本件信託財產自95年至98年由原告之子蔡耀霆實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀霆之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，對原告發單補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 8 日
書記官 李 昱