高雄高等行政法院判決
100年度訴字第511號民國100年12月29日辯論終結原 告 東隆五金工業股份有限公司代 表 人 何湯雄董事長訴訟代理人 王元宏律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安局長訴訟代理人 李梅英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月21日台財訴字第10000241100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣(下同)9,375,154元，經被告以其應收關係人菲律賓東隆公司應收帳款金額425,217,825元，按加權平均借款利率2.463％設算之利息收入大於9,375,154元，乃核定利息支出0元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、關於被告就原告已獲清償之應收關係人菲律賓東隆公司帳款金額425,217,825元，對之設算調減利息支出9,154,940元部分：
1、原告投資設立Lucky International (SAMOA)Limted Co.（下稱LIS公司）之目的為降低轉投資菲律賓東隆公司之控股風險，非為租稅規避：⑴按原告爆發經營團隊管理舞弊及掏空案前，於民國86至87年間透過GOODWILL公司（B.V.I.)及INST ANT公司（B.V.I.)轉投資設立東旺公司（新加坡），再由東旺公司100％投資菲律賓東隆公司，並於87年2月投資美金60萬元完成設立登記。原預計菲律賓東隆公司建廠應於88年完工，原告將辦理債權轉增資以取得菲律賓東隆公司股權作為長期投資。惟前開規劃因87年9月間原告前經營團隊范氏兄弟涉及掏空資產，致使原告陷入重大財務危機，因此菲律賓東隆公司之建廠營運計畫隨之停擺。嗣原告於90年間完成重整後，考量菲律賓東隆公司建廠計畫之轉投資之實質經濟效益，決議繼續完成廠房之興建以投入生產。⑵惟查，當時菲律賓東隆公司控股架構係透過GOODWILL公司、INSTANT公司及東旺公司，而上開境外公司之董事及負責人均由原告公司掏空事件爆發前之經營團隊董事長及前總經理（即范氏兄弟）擔任或指派，是於菲律賓東隆公司建廠完成之際，原告為避免海外子公司因前經營團隊可能遺留不可預期之控制及經營風險，故決議另於薩摩亞設立新的控股公司（即LIS公司），並計畫由LIS公司承接東旺公司所持有菲律賓東隆公司之股份，並將原告公司對菲律賓東隆公司建廠已投入之資金讓與LIS公司，預計透過LIS公司對菲律賓東隆公司控股長期投資，使菲律賓東隆公司成為無令人意外的風險的第二生產基地（東旺公司持有菲律賓東隆公司股權移轉予LIS公司持有後，GOODWILL、INSTANT及東旺等3家公司將分別依所在國法令進行清算解散程序）。⑶因前開投資架構變更涉及英屬維京群島、新加坡及菲律賓等多國法令，面臨諸多難題，諸如東旺公司移轉菲律賓東隆公司股份予LIS公司須由東旺公司董事會及股東會決議通過，是以，除東旺公司須辦理董事變更（汰換原范氏兄弟或其所指派者）外，GOODWILL公司及INSTANT公司之董事亦須辦理變更，而GOODWILL公司及INSTANT公司因母公司（即原告）於87年間未繳納規費而遭停權，故須先就該2家公司辦理復權後始可辦理後續董事變更之事宜；且於上開3家控股公司董事變更完竣後，尚須向菲律賓政府辦理菲律賓東隆公司董事變更事宜（原董事及負責人亦均由原告前經營團隊即范氏兄弟擔任或指派）及股權移轉、債權轉增資等申請（如同我國的外人來台投資須經投審會核准），其間過程複雜度頗高，原告公司為能儘速辦理前項異動，特於91年起即委任夙負盛名的外部專業人員積極處理上開股權投資架構變更之相關事宜。惟因涉及多國法令，且菲律賓政府處理公文之效率不高，書信往返往往需耗時良久，致整個組織架構變更流程直至98年11月始告完成。
⑷故基於前述投資控股架構考量，LIS公司係於90年12月設立並代償菲律賓東隆公司積欠原告之建廠款，以其作為債權轉增資之準備。惟GOODWILL公司、INSTANT公司、東旺公司及菲律賓東隆公司董事變更及股權移轉申報事宜於LIS公司設立當時尚未辦理完竣，倘逕行辦理LIS公司對菲律賓東隆公司之債權轉增資，將形成由LIS公司及原有之東旺公司共同持有菲律賓東隆公司股份之狀態，如此一來無法完全排除未知之控制及經營風險，此對於曾經歷掏空舞弊及財務困難歷史傷害之原告公司而言，既已經歷重重困難尋求重整再生，自不願再有任何意外、不可控制的經營風險，故LIS公司待GOODWILL、INSTANT及東旺公司之董事變更及東旺公司持有菲律賓東隆公司股權申報移轉辦理完成後，始開始辦理LIS公司對菲律賓東隆公司之債權轉為對菲律賓東隆公司之股權投資，而至98年11月始取得菲律賓政府所核發之增資核准函，實為步步為營，不容許任何絲毫差誤的計畫執行所致。⑸綜上所述，原告設立LIS公司之目的僅係控股架構之調整，客觀上為掌控菲律賓東隆公司可能之控制及經營風險，主觀上係對其控股股權架構重新調整安排，藉以避免前經營團隊遺留之不可預期之風險，並不具有任何規避租稅之意圖。
2、原告耗資美金12,400,000元設立LIS公司，目的在於防範投資風險，絕無租稅規避之意圖，被告之臆測推論顯然違反經驗及論理法則：⑴按對於民事法律關係上有效成立之契約，在稅法上有依照租稅規避防杜之觀點予以調整，亦即在納稅義務人所為之法律行為或準法律行為，而有濫用法律上的形成，而無法認定其有合理之經濟上理由，納稅義務人可藉此達成節省稅捐之效果，並有租稅規避之意圖者，始足該當租稅規避。對於此一租稅規避之否認或防杜，並不是否定該等法律行為在私法上之效果，而係在稅上把握真實的經濟事件或狀態，並非屬於擬制課稅。⑵本件原告設立LIS公司之安排是否為規避稅負，應視其是否有符合脫法避稅之構成要件而定，而脫法避稅之要件為：客觀上濫用法律形成自由，使法律形式與經濟實質顯不相當；主觀上有規避稅負之意圖。惟查，被告未提出任何客觀上證據，即謂本件應適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定調減原告利息支出，然租稅規避事實之真偽自應由被告負擔客觀舉證責任，既未見被告檢討租稅規避之要件該當與否，亦未有任何證據證明原告有虛偽交易或租稅規避之情事，是有違反行政訴訟法第136條、行政程序法第36條及第43條規定，而有適用法規不當之違法。⑶原告設立100％持股之LIS公司，投資額達美金12,400,000元，作為對菲律賓東隆公司之境外控股公司，其目的在於將原先透過遭涉嫌掏空公司之范氏兄弟把持之GOODWILL、INSTANT及東旺公司100％持有菲律賓東隆公司之高風險投資架構，轉換為由新設立之LIS公司100％掌控菲律賓東隆公司，此一投資架構之轉換，實鑒於掏空公司弊案爆發後，為重整更生之經營架構調整之必要安排。⑷被告認原告設立LIS公司係基於稅捐規避目的，然而觀諸LIS公司設立之投資額既然高達美金12,400,000元，且原告本年度因系爭應收關係人款項遭被告設算利息之金額為900萬餘元，各年度設算利息總額亦僅為3仟餘萬元，原告並無可能單單為規避利息設算，而耗費顯不相當之鉅資設立及維持LIS公司之動機存在。若謂原告此舉係為規避稅負，則依任何理性之人之商業經營判斷，皆無可能花費較規避稅負利益更大之成本以為虛偽安排，否則無法獲致其預期之利益。⑸綜上，原告設立LIS公司之目的實與規避稅捐無涉，被告此項對於原告設立LIS公司為租稅規避之臆測，不但未提出任何證據證明規避稅負之構成要件，亦顯然違反常情，與經驗法則與論理法則不符。
3、原告設立LIS公司係為經營上調整投資架構，俱經各證券主管機關認可，尚不容許被告僅憑主觀臆測曲解為規避稅負，被告認定其為虛偽交易，與事實顯不相符：⑴如前所述，原告將系爭應收帳款出售予LIS公司，本即為完成由LIS公司控股菲律賓東隆公司之投資架構。前開事實，參照原告96年6月28日覆行政院金融監督管理委員會（下稱行政院金管會）之（96）東隆財字第960602號，及91年11月1日覆財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱證券櫃檯買賣中心）之（91）東隆財字第911101號等函即明；另參原告覆證券櫃檯買賣中心91年10月18日證櫃上字第0910040829號函文，內容旨在說明原告設立LIS公司以及由LIS公司代菲律賓東隆公司清償債務，並無藉由長期投資之設立以規避應收帳款之評價。⑵另由於帳列「應收帳款」須依一般公認會計原則評估其收回可能性，並就評估結果提列呆帳損失，而「長期投資」僅於被投資公司有經營損失抑或永久性跌價損失時始須認列投資損失，是以，證券櫃檯買賣中心為防止原告透過新公司之設立以規避應收帳款呆帳損失之提列，造成財務報表盈餘虛增，故要求原告對此一事項詳加說明；嗣經原告就首揭事實說明陳述LIS公司設立緣由後，證券櫃檯買賣中心已充分瞭解，已接受原告設立LIS公司係屬轉投資菲律賓東隆公司之投資架構調整，而應以長期投資列帳，而非應收帳款，尚非為隱藏應收帳款所為之安排。⑶故原告自90年12月投資設立LIS公司，即以長期投資列帳直至98年度，而被告所稱系爭應收菲律賓東隆公司款項，於90年度財務報表早已清償，而對於交易實質為應收帳款抑或長期投資之判斷，涉及原告財務報表之表達是否允當，影響投資大眾權益重大，而行政院金管會及證券櫃檯買賣中心等證券交易管理主管機關已認同原告於90年度至98年度之財務報表以長期投資表達對LIS公司之投資，對於原告控股架構之經營上必要安排，在無稅捐規避之情況下，實無被告機關置喙之餘地。⑷綜上，原告設立LIS公司係為經營上調整投資架構，俱經各證券主管機關認可，尚不容許被告僅憑主觀臆測曲解，被告認定其為虛偽交易，與事實顯不相符。
4、原告不以對菲律賓東隆公司借貸帳列應收款方式而透過LIS公司採取以債作股方式轉投資菲律賓東隆公司，係基於商業經營判斷，非脫法避稅：⑴按原告於87年爆發掏空事件前，每年營業額約19~22億元，稅後淨利約3.4~4.3億元，稅後淨利率約16.4%~19.6%，原告營運長期穩定獲利，為擴大營運，故籌建第二生產基地（菲律賓東隆公司），以期大幅增加獲利。⑵查任何企業之經營，皆以追求利潤最大化，成本最小化為目標。本件原告重整後之經營團隊考量，相較於資金貸與僅能收取微薄利息（一般皆以基本利率為準），若以轉投資方式持有菲律賓東隆公司股權，則每年菲律賓東隆公司獲利，股東亦可穩定獲利，基此，為追求股東利益最大化，原告重整後之經營團隊公司選擇採取以LIS公司對菲律賓東隆公司債權以債作股，此方式預期可能產生之利潤較資金貸與日後再回收借款獲得利息相較，差距可達10餘倍，故基於追求最大利潤下考量，原告斷無可能捨其投資獲取較大利潤機會，而僅以資金貸予形式支應菲律賓東隆公司。⑶綜上，從企業經營獲取最大利潤的角度觀察，亦可知被告所認為原告為規避資金借貸利息設算而設立LIS公司持有菲律賓東隆公司之推論，實悖於商業經營判斷，不足為採。
㈡、原告已取得明確事證證明系爭應收款項出售並非虛偽交易，被告卻仍延續以往年度情形設算調減利息支出，不僅與事實不符，更有法令適用錯誤之違誤：
1、原告本年度帳載並無應收系爭關係人款項，被告以查核準則第97條第11款規定作為核課稅捐之依據，顯與法無據：⑴按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第11款明文規定。⑵經查原告為一全球知名之製鎖大廠，自87年間因前經營團隊范氏兄弟管理舞弊及掏空之故，致公司須經由重整始能重獲新生，重整期間獲主要股東匯豐銀行等肯定與支持，除辦理減資彌補虧損30億元外，並辦理現金增資22億餘元以挹注繼續經營之營運資金，嗣於89年底完成董事會改組，引進由社會菁英與賢達組成之新經營團隊，原告得以於90年7月經法院裁定重整完成，95年3月更申請獲准公司股票恢復上櫃一般類股買賣，至此，股東、員工、債權人之權益業已獲得最大保障；同年12月，特力集團為經營策略之考量，更斥資投資成為原告最大股東。⑶誠如上述，原告自87年爆發財務危機至今，除經歷重整程序外，主要經營團隊亦由重整期間之匯豐銀行，轉變成目前的特力集團。新經營團隊為避免不可預期之營運風險，故於90年12月設立LIS公司，以作為轉投資菲律賓東隆公司之投資架構調整，並於同年12月17日將對菲律賓東隆公司之債權出售予子公司LIS公司，故該年度帳載已無系爭應收菲律賓東隆公司款項425,217,825元，本年度更無例外，被告援引以往年度之核定理由，本年度持續依查核準則第97條第11款規定，對不存在之債權予以設算調減所列報之利息支出，顯然於法無據。而查核準則第97條第11款所規範者在於「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息」，故對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額部分，不予認定，其所適用之行為在於「資金貸與」，而原告於90年12月17日業已將系爭債權出售，對於菲律賓東隆公司已無債權可供主張，亦未負擔呆帳之風險，是以，原告本年度誠無「資金貸與」之事實，原處分復以借貸論之，並引用適用於資金貸與行為之行政命令予以計算分攤利息支出，其適法性顯有違誤。⑷退萬步言，縱原告對菲律賓東隆公司尚存有債權425,217,825元，則基於債權已逾期2年以上且未收取本金或利息，原告亦得按所得稅法第49條及查核準則第94條規定，於寄發存證信函後核實認列「呆帳損失」，倘被告無法接受上開呆帳損失之認列，則可判斷被告以債權認定並據以設算調減利息支出之核認實有瑕疵。
2、被告延續以往年度核定情形，認定系爭應收款項出售係屬虛偽交易，對於事實之認定顯有違誤，其所為之行政處分應予撤銷：⑴原告為避免不可預期之營運風險所為之投資架構調整（詳次項說明），經被告以虛偽交易視之，並自90年度起設算調整利息支出至今已達8年之久，鑒於被告之認定與原告設立LIS公司之本旨並不一致，為求得到一合理對待，故原告對於各年度之核定處分，均依法提起行政救濟（除93年度因不影響租稅權益而未提出），91年度並經最高行政法院判決確定在案，惟詳究前開判決原告敗訴之理由，其主要關鍵在於「LIS公司帳上除購買系爭應收帳款外，並未對原告旗下任何子公司持有股權」之事實，致推論導出原告「設立LIS公司之目的，無非是為了將其本身之應收菲律賓東隆公司帳款，以買賣之方式改由孫公司LIS公司持有」之結論（參鈞院95年度訴字第285號判決第12頁），且原告當時亦無法提出證明所主張之具體事證，故進而作出原告敗訴之判決；然而該判決所據以作出原告敗訴之理由，既在於原告無具體事證可證明所主張，今原告已於98年11月20日取得菲律賓政府核發菲律賓東隆公司增資核准函之明確事證，且從該函內文之敘述亦可得知，菲律賓東隆公司股本增加之決議，係經該公司96年10月25日董事會及96年10月26日股東會決議通過後辦理；上開資料即可證明原告所述成立LIS公司之目的係為投資架構調整等情並無虛假，是以，今原告既已取具核准函及其他得以證明該項事實之明確事證，原據以核定之推測即屬有誤，其所為之設算調減利息支出之處分自應撤銷，以符實情。⑵另從資金使用面判斷，原告自出資籌設菲律賓東隆公司至該公司正式開始營運為止，原告所投入之資金業已全數投入該公司本業之經營使用，包括廠房興建、機器設備購置、原物料採購以及管銷費用，並未挪作非供本業及附屬業務之使用，此可參菲律賓東隆公司自公司設立以來各年度經該地會計師查核簽證之財務報表足資為憑，更能證明系爭款項係用以投資菲律賓東隆公司，而非被告所認定之資金貸與，而現行法令對於用於長期投資之資金既無設算調減利息支出之適用，本案自不應援引資金貸與之條文予以設算調減利息支出，始稱符合交易實質。再者，菲律賓東隆公司經營良窳直接影響原告之投資損益，是以該項行為絕對係基於原告之利益考量，絕非被告所指稱之虛偽交易安排。⑶按原告提供資金予菲律賓東隆公司，其目的在於提供轉投資事業之建廠資金，因此若將該項轉投資行為視同資金貸與而給予原告租稅負擔，則無異認定轉投資所投入之資金亦須設算調減利息支出，造成僅因交易形式不同而有不同之租稅負擔，顯然有違租稅中立原則，依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」且同條第2項復載明：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」而被告縱不認同原告已將債權出售予LIS公司之事實，從資金運用之交易實質，亦不難判斷該資金確供作投資轉投資事業，依上開稅捐稽徵法實質課稅之法令以觀，系爭資金自應按交易實質予以判定，始稱符合經濟實質。⑷再者，菲律賓政府雖於98年11月20日始核發增資核准函，然從該函中已明文陳述，菲律賓東隆公司以債作股之決議於96年10月25日即經董事會決議通過，此項事實可證，以債作股程序延宕多年的原因在於菲政府的效率；惟若如復查決定所述，LIS公司以債作股之事實，僅能以系爭應收帳款實際轉為股權作為判定依據，則菲律賓政府無效率所造成之不利益，將轉由原告負擔，此種核認方式顯不公平。況且，菲律賓政府於98年11月20日核發之核准函，其所依據之決議紀錄為96年10月25日之董事會以及96年10月26日之股東會，此種公文書並無虛偽之可能，而在董事會與股東會決議以債作股當時，即應可判斷LIS公司以債作股之意圖，並非租稅規避之安排；故若原處分執意認定LIS設立初期之程序有其暇疵，其利息設算之截止點應以96年10月25日董事會決議日認定，始稱合理。⑸綜上，原告已取得明確事證證明系爭應收款項出售並非虛偽交易，被告機關卻仍延續以往年度情形設算調減利息支出，不僅與事實不符，更有法令適用錯誤之違誤，其所為之行政處分應予撤銷。
㈢、被告認系爭應收帳款係屬「虛偽交易」，延續以往年度核定情形，否准原告認列利息支出9,375,154元，違背社會經驗法則，適用法規顯有違誤，應予撤銷：
1、經查，菲律賓東隆公司作為一製造基地，惟87年2月設立當時帳列資本額僅為美金60萬元，這對於任一製鎖廠一般生產月產能即可達20至30萬組之生產基地而言，投資僅美金60萬元資本額，明顯不足以支付其生產規模之建廠與營運需要，由此可見，就菲律賓東隆公司建廠支出，確係原告為控制投資而採暫墊付方式，預備於菲律賓東隆公司建廠完成確認投資需求款項時，以該建廠款經由海外控股公司以債作股方式增資入菲律賓東隆公司，以擴增原告產能規模以應市場需求，期從該投資得使獲利大幅增加。況自原告84年5月4日及86年3月14日董事會議事錄觀之，足證原告對於菲律賓設廠，無論前、後經營團隊均係抱持者「投資」之本意，並無所謂資金貸與之意圖。然而本件原告重整後之經營團隊係為排除經營風險暨統籌整併控股架構之考量設立LIS公司，且相較於資金貸與僅能收取微薄利息（一般皆以基本利率為準），以LIS公司轉投資方式持有菲律賓東隆公司股權，每年菲律賓東隆公司獲利，原告亦可穩定獲配投資利益，基此，為除前述避免前經營團隊之風險外，原告選擇採取以LIS公司對菲律賓東隆公司債權轉作股本，亦可發揮利潤最大化之效益。加以原告並於98年現金增資美金1,000萬元予菲律賓東隆公司，此舉更足顯見原告投資菲律賓東隆公司之意願，斷無僅是期待收取墊款利息之意思。
2、再者，原告於87年發生前經營團隊范氏兄弟管理舞弊、掏空公司事件，原告遭掏空約80餘億元，累計虧損約32億餘元，所幸因原告以往堅實營運成績、優良之產品研發生產技術與市場口碑，蒙臺灣嘉義地方法院肯定繼續營運之必要而裁定重整，並為確認原告重整成功而邀請當時為中鋼公司董事長王鍾渝擔任重整監督人，使原告順利進入重整，歷經艱辛，得於89年底完成董事會改組，新經營團隊皆為擅長財務投資、經營管理與嫻熟法律等之社會菁英與賢達組成。此新經營團隊一致之目標即為戮力重建公司信譽、救亡圖存、並重塑公司誠信踏實經營企業文化，同時並致力使公司營運恢復正常，其中包括原告各子公司之整頓與營運正常化，該過程中為避免原告再受前經營團隊可能留下的任何不可預期之營運與控制風險，採取各項控管措施，因而設立LIS公司統籌歸併境外子公司業務，絕無任何規避稅捐之意圖產生，至為明確。
3、綜上，原告歷經掏空弊案、法院裁定重整乃至於延請社會菁英與賢達組成新經營團隊，為避免國外投資風險而設立LIS公司，惟被告僅憑主觀意識認定LIS公司僅為租稅規避目的而存在，進而推導出系爭應收帳款係屬「虛偽交易」，並延續以往年度核定情形，否准原告認列利息支出9,375,154元，違背社會經驗法則，適用法規顯有違誤，應予撤銷。
㈣、參照司法院釋字第650號解釋意旨，查核準則第97條第11款規定屬違反憲法第19條之租稅法律主義，不得作為本件核定依據：
1、按法官於審判中不受職權命令內容之拘束，可依據法律表示適當不同之見解，為司法院釋字第137號解釋所明揭。又按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）．．．財政部81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸予股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2項規定得就公司資金貸予股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明文授權；第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院釋字第650號解釋理由書亦著有明文足稽。
2、本件訴願決定及原處分適用查核準則第97條第11款規定對原告設算調減利息支出，該條規定欠缺法律之依據而縮減或擬制扣除實際上已發生之利息支出，形成無端增加原告課稅所得之結果，乃屬涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯然已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規範意旨不符。
3、況依該條規定設算調減利息支出之意旨，並參酌被告原處分理由，可知原告遭被告援引查核準則第97條規定設算調減利息支出之主要理由，係基於防杜原告藉投資架構之設置或其他交易安排規避利息支出之調減設算，簡言之，即含有防杜規避稅捐之目的在內。惟查，被告所認為與常情不符之交易情形，純粹係因原告於87年9月間因爆發前負責人掏空事件，司法機關介入調查，且公司人事發生劇烈變化而產生運作上之實際困難所致，斷無規避稅捐之惡意可言。然被告罔顧上述實情，仍強以上開具違憲疑義之查核準則第97條第11款規定對原告設算調減利息支出，亦與上述釋字第650號解釋所提及租稅規避之防杜仍應遵守租稅法律主義及比例原則之意旨有違。
4、另原告相同爭議之90年度營利事業所得稅事件，被告依據查核準則第97條第11款設算利息處分亦遭最高行政法院以98年度判字第500號判決認定：「．．．查核準則第97條第11款規定關於貸出款項支付之利息或其差額不予認定，增加營業人當年度之所得及應納稅額，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義。」是以，衡諸上開司法院釋字第650號解釋意旨及最高行政法院前開判決，查核準則第97條第11款即有逾越所得稅法授權之違憲疑義，依上揭釋字第137號解釋意旨，基於法官依法獨立審判之原則，自不受上開欠缺法律依據之違憲規範所拘束，應予撤銷違憲之原處分。
㈤、據上論結，原處分有上述適用法規之違誤，並對原告之財產權造成侵害，應予撤銷等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定及含原核定處分）關於應收關係人菲律賓東隆公司帳款設算調減利息支出9,375,154元部分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、按借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除，為所得稅法第30條第1項所明定，故此借貸之款項自係供營利事業本身所需用，營利事業貸入款項轉而貸出供他人使用復不收取利息，致營業人另因籌措營運資金供本業使用而發生利息支出，本於收入與費用配合原則，此種因貸出款項致生之利息支出即非營業人營業所必要之支出，依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸入款項所負擔之利息，自應不予減除，以符收入費用配合原則。原告雖以操作財務報表之方式，將系爭應收帳款改為長期投資之外觀，然自所得稅法第24條第1項及第30條第1項觀之，系爭應收帳款對原告營業資金產生實質上之排擠效果，核屬查核準則第97條第11款之貸出款項性質，並不因原告為美化財報而以上開作帳方式將其對菲律賓東隆公司應收帳款改列為長期投資而異。依此，原告訴稱被告援引查核準則第97條第11款規定而否准原告認列利息支出，違背社會經驗法則，適用法規亦有違誤，洵不足採。
㈡、至證券櫃檯買賣中心函詢原告略以：「貴公司決定繼續菲律賓東隆公司之營運，何以規劃結束(東旺等)3家控股子公司後，再透過轉投資新設境外控股公司(即LIS公司)達成控股目的？另並移轉對菲律賓東隆公司之長期應收款予該境外控股公司，實質上類同於以債作股，為何又需先支付投資款及再收回債款而涉現金之流出及流入？…移轉予LlS公司之長期應收款期後收款情形或未來收回可能性如何？」等語，雖經原告91年11月l日(91)東隆財字第911101號函答覆稱其將對菲律賓東隆公司應收帳款轉售予LIS公司，係作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備云云，姑不論證券櫃檯買賣中心是否接受原告之說詞，惟此充其量乃該中心為提高上櫃公司財務資訊公開之品質，對原告財務預測及相關資料之審閱與查詢行為，要與本件系爭應收帳款是否構成查核準則第97條第11款之貸出款項性質之認定無涉。原告訴稱其設立LIS公司係為經營上調整投資架構，業經各證券主管機關認可，且其已將對菲律賓東隆公司應收帳款出售予LIS公司，菲律賓東隆公司對原告已無債務，原告即無系爭應收帳款存在，自無可採。
㈢、司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項(現已刪除)所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則(最高行政法院99年度6月份庭長法官聯席會議決議參照)，是原告訴稱參照司法院釋字第650號解釋意旨，被告調整利息支出有違反法律保留原則云云，顯有誤解。至於原告所引與本件相同爭議之90年度營利事業所得稅事件最高行政法院98年度判字第500號判決，業經被告提起再審之訴，並經最高行政法院99年度判字第1277號判決「再審被告在前程序之上訴駁回」，是所引上開判決，實不能為有利之證明。
㈣、原告與本件案情相同91、92、94、95及96年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院99年度判字第478號判決、100年度裁字第1818號、第1819號、第1820號及第1193號裁定上訴駁回，而告確定在案；91年度原告提起再審之訴，亦經最高行政法院98年度裁字第2105號裁定再審之訴駁回在案，足見原告本件訴訟為無理由。至原告對菲律賓東隆公司之系爭債權，日後得否按所得稅法第49條及查核準則第94條規定認列呆帳損失，與本件設算調減利息支出之核認，係屬二事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告97年度營利事業所得稅結算申報書、被告97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造爭點厥為被告得否依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出？經查：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」為所得稅法第24條第1項前段及第30條第1項所明定。又「利息：．．
．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」查核準則第97條第11款亦有明文。又所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義（最高行政法院71年判字第1242號判例意旨及99年度6月份庭長法官聯席會議決議㈠參照）。
㈡、經查，菲律賓東隆公司為原告經由子公司GOODWILL公司、INSTANT公司及東旺公司於蘇比克灣轉投資設立之公司。系爭應收帳款係原告為菲律賓東隆公司墊付之建廠支出，嗣原告於90年12月另在薩摩亞設立LIS公司（100％持股，投資額為美金12,400,000元），旋於同年月17日與LIS公司簽訂合約書，由原告將上述其為菲律賓東隆公司建廠所墊付之應收帳款美金12,325,154.35元轉讓與LIS公司，原告復於同年月26日及27日各匯出美金6,200,000元（合計美金12,400,000元）予LIS公司，繼而由LIS公司於同日分別匯回美金6,150,000元及6,175,154.35元（合計美金12,325,154.35元）給原告，而LIS公司帳上除購買原告對菲律賓東隆公司應收帳款，及遲至96年10月原告股東會決議將東旺公司持有菲律賓東隆公司股權移轉給LIS公司外，LIS公司並未有其他資產等情，為原告所不爭，並有原告與LIS公司簽立之買賣系爭應收帳款合約書、債權讓與通知書、匯款交易憑證、原告關係企業組織圖、LIS公司資產負債表（報告式）(詳原處分卷第82-86頁)、行政院金管會96年6月4日金管證六字第0960029994號函查系爭資金貸與函文(詳原處分卷第35、36頁)、菲律賓東隆公司董事會特殊會議紀錄節錄(見原處分卷第315、316頁)可稽。則原告無非是將其應收菲律賓東隆公司帳款，以買賣方式改由LIS公司長期持有，顯見該公司乃供為原告對菲律賓東隆公司應收帳款作帳而設。依經濟部發布之「公司提撥國外投資損失準備處理辦法」（原名「對外投資及技術合作審核處理辦法」）第5條規定，對外投資之出資種類既不包括應收帳款，則原告形式上雖有匯出現金成立LIS公司，然其旋又將幾近LIS公司資本額之對菲律賓東隆公司應收帳款出售予LIS公司，復由LIS公司將同額款項匯返原告，可見原告實質上是以其對菲律賓東隆公司應收帳款成立LIS公司；簡言之，LIS公司乃原告所架設之導管，得將原告對菲律賓東隆公司之應收帳款從左手換到右手，並無改變其對菲律賓東隆公司應收帳款未回收之性質。按借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者，准予減除，為所得稅法第30條第1項所明定，故此借貸之款項自係供營利事業本身所需用，若營利事業貸入款項轉而貸出供他人使用復不收取利息，致營業人另因籌措營運資金供本業使用而發生利息支出，本於收入與費用配合原則，此種因貸出款項致生之利息支出即非營業人營業所必要之支出，依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸入款項所負擔之利息，自應不予減除，以符收入費用配合原則。原告雖以操作財務報表之方式，將系爭應收帳款改為長期投資之外觀，然自所得稅法第24條第1項及第30條第1項言之，系爭應收帳款對原告營業資金產生實質上之排擠效果，核屬查核準則第97條第11款之貸出款項性質，並不因原告為美化財報而以上開作帳方式將其對菲律賓東隆公司應收帳款改列為長期投資而異。至證券櫃檯買賣中心詢之原告略謂：「貴公司決定繼續菲律賓東隆公司之營運，何以規劃結束（東旺等）3家控股子公司後，再透過轉投資新設境外控股公司（即LIS公司）達成控股目的？另並移轉對菲律賓東隆公司之長期應收款予該境外控股公司，實質上類同於以債作股，為何又需先支付投資款及再收回債款而涉現金之流出及流入？．．．移轉予LIS公司之長期應收款期後收款情形或未來收回可能性如何？」等語（詳本院卷第77-78頁），雖經原告以91年11月1日（91）東隆財字第911101號函答覆稱其將對菲律賓東隆公司應收帳款轉售予LIS公司係作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備云云。姑不論證券櫃檯買賣中心是否採認，然此充其量乃該中心為提高上櫃公司財務資訊公開之品質，對原告財務預測及相關資料審閱之查詢作為，要與原告對菲律賓東隆公司應收帳款是否構成查核準則第97條第11款之貸出款項性質之認定無涉，不足作為有利於原告之證據。另原告雖提示菲律賓東隆公司96年10月25日董事會特別會議紀錄節略及96年10月26日股東會特別會議紀錄節略，略以同意將LIS公司對菲律賓東隆公司的債權轉為股權投資云云，惟查，LIS公司係於98年11月20日始獲菲律賓證券及交易管理委員會核准增資，有菲律賓證券及交易管理委員會股本增加核准函附卷可佐(詳本院卷第65頁)，難認本年度系爭應收款項尚已轉為長期投資。從而，被告以原告就此貸出之款項既無收取利息，乃就相當於該貸出資金依查核準則第97條第11款規定予以設算利息，自利息支出項下減除，揆諸上開說明，並無不合。原告主張其設立LIS公司係為經營上調整投資架構，業經各證券主管機關認可，被告無由置喙，且其已將對菲律賓東隆公司應收帳款出售予LIS公司，菲律賓東隆公司對原告已無債務，原告即無該筆應收帳款存在，自無應收利息，故無查核準則第97條第11款規定之適用云云，均非可採。
㈢、末按「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院釋字第650號解釋有案。惟查，司法院前開解釋係針對查核準則第36條之1第2項（現已刪除）所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則(最高行政法院99年度6月份庭長法官聯席會議決議㈡可資參照)。是查核準則第97條第11款規定，尚無違反租稅法律主義。至原告所引最高行政法院98年度判字第500號判決，係屬個案見解，且該判決嗣經本件被告提起再審之訴，並經該院以99年度判字第1277號判決廢棄，是該院前開98年度判字第500號判決既經廢棄，自不能拘束本案。
㈣、綜上所述，原告主張既無可採，則被告就原告97年度營利事業所得稅結算申報，認定原告列報利息支出9,375,154元中無息貸與關係人菲律賓東隆公司應收帳款計425,217,825元，按加權平均借款利率2.463%設算利息收入大於9,375,154元，核定利息支出為0元，即無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一陳述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 周 良 駿