高雄高等行政法院判決
100年度訴字第512號民國101年2月1日辯論終結原 告 慈諾股份有限公司代 表 人 蔡坤璋訴訟代理人 游孟輝 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳 局長訴訟代理人 黃朝順
廖慧美上列當事人間契稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國100年7月21日100年屏府訴字第35號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國98年8月23日向訴外人莊順成購買其所有坐落屏東縣○○鎮○○段1324、1325地號土地及其上門牌號碼屏東縣潮州鎮彭城里（訴願決定書誤繕為澎城里）三城路111號（即光華段679建號）房屋（下稱系爭房屋），並於同年9月22日就系爭房屋買賣契約申報契稅，經核定應納契稅為新臺幣（下同）3,019,200元，原告於同年10月23日繳納完畢，並於同年月27日完成所有權移轉登記。嗣原告與莊順成間因系爭房屋發生履約爭議，莊順成遂向屏東縣潮州鎮調解委員會聲請調解，並於100年1月13日調解成立，雙方合意解除前開買賣契約，將系爭房屋所有權回復登記予莊順成所有，且經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）核定在案。原告乃於100年3月9日以系爭房屋買賣契約業經雙方合意解除，其效力溯及既往消滅，與自始不成立相同等由，具文向屏東縣潮州鎮公所申請撤銷本件契稅申報，並請求退還已繳納之契稅，經該公所函轉被告所屬潮州分局（下稱潮州分局）辦理，潮州分局以系爭房屋於地政機關登載原因為「調解移轉」，非屬塗銷所有權移轉登記為由，於100年3月18日以屏稅潮分貳字第1000557123號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依據財政部99年7月20日臺財稅字第09900170270號函釋意旨，本件買賣契約嗣後因原告與訴外人莊順成已達成解除契約之合意，原告原已繳納之契稅應得予以退還：
1.按「說明：‧‧‧二、‧‧‧又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，‧‧‧，原已繳納之契稅應准予退還。」為財政部99年7月20日臺財稅字第09900170270號函所釋示。是以，已繳納之契稅原則上不得退還，惟若經法院民事庭調解買賣契約不存在者，則例外允許退還已繳納之契稅，合先敘明。
2.次按經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力，鄉鎮市調解條例第27條第2項定有明文。又「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」「調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。」民事訴訟法第380條第1項及第416條第1項亦有明文。是以，凡經法院核定之鄉鎮市調解委員會之調解，因效力等同於民事確定判決，亦即凡經法院核定之鄉鎮市調解，其地位等同於法院民事庭之調解。
3.本件原告於98年8月23日與訴外人莊順成簽訂不動產買賣契約書（含同年月26日補充協議書），購買系爭房屋及所坐落之基地，並於同年9月22日就系爭房屋之買賣契約（立約時間：同年9月19日）申報應納契稅計3,019,200元，原告業於同年10月23日繳納完畢，並辦理所有權移轉登記。嗣原告與莊順成間因買賣標的物具有瑕疵而生履約爭議，雙方就此買賣契約糾紛於100年1月13日經屏東縣潮州鎮調解委員會調解成立，其內容為「雙方合意解除買賣契約，原告同意將上開不動產所有權返還回復登記予莊順成」，上開調解並經屏東地院核定在案，此有調解筆錄可稽，堪信為真實。揆諸上開規定及說明，本件屏東縣潮州鎮調解委員會所為之調解，因經屏東地院核定，應視為屏東地院之民事調解。換言之，本件買賣契約因調解成立而解除，其買賣契約應視為不存在，揆諸財政部99年7月20日臺財稅字第09900170270號函釋要旨，原告已繳納之契稅，應可例外准予退還。
（二）按財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋意旨，本件買賣契約之效力既已於調解程序中予以解除，則該買賣契約之效力應溯及消滅，原告原已繳納之契稅應得予以退還：
1.按「吳君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人。」為財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函所釋示。是以，若已辦竣所有權登記且繳納契稅者，嗣後經法院調解而買賣契約已不復存在時，其已繳納之契稅應予退還。
2.次按「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」「‧‧‧契約一經解除，與契約自始不成立生同一之結果，故因契約所生之債權債務，溯及當初全然消滅，其已由他方所受領之給付物，依同法第259條第1款之規定，自應返還。」最高法院23年上字第3968號判例及40年臺上字第1020號判例分別著有明文。是以，契約一經解除，其契約效力溯及既往失效，即該契約應自始不存在。
3.本件原告與訴外人莊順成於100年1月13日在屏東縣潮州鎮調解委員會達成調解，兩造合意解除本件買賣契約，則依上開判例要旨，本件買賣契約應溯及既往失其效力；換言之，本件買賣契約因雙方合意解除而溯及自始不存在。又原告與莊順成於屏東縣潮州鎮調解委員會所為之調解，業經屏東地院之核定，其效力等同於法院之調解，已如前述。是以，系爭買賣契約既因調解而雙方同意解除而自始不存在，則依據財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋意旨，原告已繳納之契稅應予退還，方為適法，臺北市政府97年3月5日府訴字第09670322700號訴願決定書亦持相同之見解。
（三）綜上，本件原告與訴外人莊順成於屏東縣潮州鎮調解委員會所成立之調解，業經屏東地院之認可，其效力等同於法院之調解。是以，系爭買賣契約既已因調解予以解除而自始不存在，則依據財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號及99年7月20日臺財稅字第09900170270號等函釋要旨，原告已繳納之契稅應予退還。換言之，原告持屏東縣潮州鎮調解委員會之調解筆錄及相關證明文件辦理撤銷本件契稅申報並請求退還契稅，於法有據，應予准許。被告駁回原告之申請，於法有違等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告100年3月9日申請書作成准予退還契稅3,019,200元及自100年3月9日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之處分。
三、被告則以：
（一）本件原告於98年8月23日向訴外人莊順成購買其所有坐落屏東縣○○鎮○○段1324、1325地號土地及系爭房屋，並簽訂買賣契約，嗣於同年9月22日就系爭房屋買賣契約申報契稅，經核定應納契稅為3,019,200元，原告於同年10月23日完納契稅，並於同年月27日完成所有權移轉登記。
嗣原告與莊順成間因系爭房屋具有瑕疵而發生履約爭議，由莊順成向屏東縣潮州鎮調解委員會聲請調解，經雙方同意解除買賣契約並回復所有權登記，系爭房屋所有權回復為莊順成所有。原告於100年3月9日向屏東縣潮州鎮公所申請撤銷本件契稅申報及退還已繳納契稅，經該公所以100年3月14日潮鎮財字第1000003630號函轉潮州分局辦理。
依契稅條例第2條規定，原告與莊順成既簽訂系爭房屋買賣契約並完成移轉登記，即應繳納契稅，嗣原告與莊順成間因買賣契約發生履約爭議，經同意解除買賣契約並回復房屋所有權登記，此應屬另一法律行為，對於買受人即原告之契稅納稅義務不生影響，潮州分局否准原告所請，自屬有據。
（二）按不動產之買賣，依契稅條例第16條第1項規定，應於契約成立之日起30日內填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報繳納契稅，故不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅，至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅，此有最高行政法院58年判字第371號判例及61年判字第408號判例可資參照。據此，原告於98年8月23日與莊順成訂立系爭房屋買賣契約，就該系爭房屋所為買賣之債權契約行為已成立，依法即應繳納契稅，縱嗣後原告因系爭房屋有瑕疵而解除其買賣契約，惟核此情形，對已發生之契稅繳納義務並無影響。
（三）原告主張依最高法院23年上字第3968號判例及40年臺上字第1020號判例意旨，買賣契約之效力因解除而溯及既往消滅，與自始不成立有同一之效果，被告應退還已繳納之契稅云云。惟債權行為於買賣契約成立時即屬合法有效，原告並完成登記取得系爭房屋所有權，依契稅條例第2條規定，自應申報繳納契稅，嗣後原告與莊順成於100年1月13日經屏東縣潮州鎮調解委員會成立調解，雙方合意解除買賣契約，原告將系爭房屋回復登記予莊順成所有，此項調解內容，係由原告與莊順成間就買賣之債權契約成立後相互讓步而另成立約定，不能以此免除該債權契約成立所生之納稅義務，自不得請求退還原已繳納之契稅。原告援引上開最高法院判例，顯係誤將民事上買賣契約解除所發生之法律關係，與公法上課稅義務發生之法律關係認為同一歸屬關係，即非可採。
（四）又依財政部99年11月2日臺財稅字第09900349080號函釋規定，有關不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還，而財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函規定應僅限於法院確定判決或法院調解「塗銷」所有權移轉登記情形，始可退還已繳納之契稅。又土地登記規則第7條規定，依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷確定，登記機關不得為塗銷登記。本件原告依屏東縣潮州鎮調解委員會成立之調解內容，將系爭房屋回復登記予莊順成所有，依土地登記規則第33條第2項規定，調解辦理移轉者為權利變更登記，此由屏東縣潮州地政事務所核發之系爭房屋建物登記謄本中建物所有權部登記原因記載為「調解移轉」可知，是地政機關辦理不動產所有權移轉登記時，對於「調解移轉」及「判決塗銷」之登記原因並不相同。地政機關對於系爭房屋原買賣之移轉登記並未塗銷，原告於98年10月27日取得系爭房屋所有權，嗣於100年2月23日向地政機關辦理回復登記，期間並信託予維新醫療社團法人，就此所為之移轉登記，依土地法第43條規定仍具有絕對效力，自非屬「確認無買賣契約存在」後之塗銷登記。是原告依財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號及99年7月20日臺財稅字第09900170270號等函釋規定，主張系爭房屋買賣契約已解除，並回復登記為莊順成所有，被告自應退還已繳納之契稅云云，顯係誤解法令，核不足採。
（五）綜上，原告繳納本件契稅之義務，並不因其與莊順成事後合意解除契約，將系爭房屋所有權回復登記為莊順成所有而有所不同。從而，被告否准原告申請撤銷本件契稅申報及退還已繳納之契稅3,019,200元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為原告得否於系爭房屋買賣契約申報繳納契稅完竣，移轉所有權登記後，再以該契約因履約糾紛而合意解除並回復所有權登記為由，申請退還原所繳納之契稅稅款？茲就兩造之爭議，分述如下：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」分別為行為時契稅條例第2條前段及第4條所明定。次按不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅；至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅（最高行政法院58年判字第371號及61年判字第408號著有判例可資參照）。
（二）次按「契約無效，乃法律上當然且確定的不生效力，其當事人於行為當時，知其無效或可得而知者，應負回復原狀或損害賠償之責任。至契約之解除，乃就現已存在之契約關係而以溯及的除去契約為目的，於契約解除時，當事人雙方均有回復原狀之義務，故契約無效與契約解除，性質上並不相同。」最高法院49年臺上字第1597號亦著有判例可資參照。準此，不動產所有權之移轉登記倘係基於無效之法律行為（即法律關係自始不成立或不存在）者，應提起塗銷登記之訴，不得提起移轉登記之訴；而解除契約係契約當事人依雙方之合意訂立契約，使原屬有效之契約歸於消滅，買受人因買賣契約取得不動產所有權，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題（最高法院81年度臺上字第2424號、89年度臺上字第272號、89年度臺上字第961號判決意旨參照）。又按「吳君出售房屋予廖君，已辦竣所有權登記，既經法院民事庭調解因買賣契約不存在，回復為賣方，且已向地政機關辦竣塗銷登記，回復為賣方所有，吳君持法院和解筆錄及有關證明文件單獨申請撤銷契稅申報，原已繳納之契稅，應准退還納稅義務人。」業據財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋在案。揆諸前揭最高行政法院判例意旨，不動產之買賣契稅，既係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，則上開函釋意旨規定，就買賣契約不存在，並已向地政機關辦竣塗銷登記之情形，准予退還已繳納之契稅，核與前揭判例意旨並無違背。
（三）復按財政部99年7月20日臺財稅字第09900170270號函釋：「按『不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。』為契稅條例第2條前段所明定。又不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因而主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；惟如所有權移轉係違反法律強制或禁止規定之無效行為，或經法院民事庭調解買賣契約不存在、買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約等情形者，依前臺灣省政府財政廳57年9月23日財稅三字第16847號令、本部86年11月21日臺財稅字第861927148號函釋及臺灣省政府財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函釋，原已繳納之契稅應准予退還。另本部52年臺財稅發字第840號令、75年3月10日臺財稅字第7522037號函等2則函令，亦係經法院調解或判決程序使原不動產買賣契約效力不存在，而不課徵契稅。」上開函釋雖就買賣標的物具有瑕疵，訴經法院判決確定解除契約者，當事人亦得請求退還已繳納之契稅。惟財政部嗣於99年11月2日臺財稅字第09900349080號函釋：「說明：．．．二、按『不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。』為契稅條例第2條前段所明定。不動產已辦竣所有權移轉案件，可否以撤銷、解除原因主張退還已繳納之契稅，契稅條例既未明定，原則上應不得退還；．．．，前經本部以99年7月20日臺財稅字第09900170270號函復貴局在案。三、又本部73年7月14日臺財稅字第55807號函、81年6月2日臺財稅字第811666637號函及86年11月21日臺財稅字第861927148號函規定，移轉不動產申報繳納契稅後，因故解除契約或撤銷移轉，在尚未辦竣不動產所有權移轉登記前，准予退還原繳納之契稅；其已辦竣所有權移轉登記者，於依法院確定判決或法院調解『塗銷』所有權移轉登記時，可退還原繳納之契稅。」綜上財政部函釋規定可知，經法院判決確定解除契約者，當事人得請求退還已繳納之契稅，僅限於尚未辦竣不動產所有權移轉登記者，若當事人因法律行為已辦竣所有權移轉登記者，須因該法律行為無效（即法律關係自始不成立或不存在），於依法院確定判決或法院調解塗銷所有權移轉登記時，始可退還原繳納之契稅；而當事人依雙方之合意解除契約，使原屬有效之契約歸於消滅，其因契約取得不動產所有權者，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題，自不得請求退還原繳納之契稅。上開函釋規定須法律行為無效（即法律關係自始不成立或不存在），而塗銷所有權移轉登記時，始可退還原繳納之契稅，核與前揭最高行政法院判例意旨所述契稅係就債權契約行為而課徵，則債權契約自始無效之情形，自不能對其課契稅之原則，並無違背，本院自得加以援用。
（四）查，原告於98年8月23日向訴外人莊順成購買系爭房屋，並於同年9月22日就系爭房屋買賣契約申報契稅，經核定應納契稅為3,019,200元，原告於同年10月23日繳納完畢，並於同年月27日完成所有權移轉登記，嗣原告與莊順成間因系爭房屋發生履約爭議，莊順成遂向屏東縣潮州鎮調解委員會聲請調解，並於100年1月13日調解成立，雙方合意解除前開買賣契約，將系爭房屋所有權回復登記予莊順成所有，且經屏東地院核定在案，原告乃於100年3月9日以系爭房屋買賣契約業經雙方合意解除，其效力溯及既往消滅，與自始不成立相同等由，具文向屏東縣潮州鎮公所申請撤銷本件契稅申報，並請求退還已繳納之契稅，經該公所函轉潮州分局辦理，潮州分局以系爭房屋於地政機關登載原因為「調解移轉」，非屬塗銷所有權移轉登記為由，於100年3月18日以屏稅潮分貳字第1000557123號函否准其請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有契稅建檔及異動資料、屏東縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統資料、屏東縣潮州鎮調解委員會100年1月13日民調字第13號調解書、建物登記第2類謄本、原告100年3月9日契稅撤銷申報（退稅）申請書、潮州分局98年契稅繳款書及100年3月18日屏稅潮分貳字第1000557123號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。揆諸前揭最高行政法院判例及財政部函釋規定，本件原告購買系爭房屋，並已辦竣所有權移轉登記後，始依雙方之合意解除契約，使原屬有效之契約歸於消滅，原告因買賣契約取得系爭房屋所有權，僅負移轉登記返還之義務，並不發生塗銷登記之問題，自不得請求退還原繳納之契稅，且不因其解除契約係經調解程序，已經法院核定，與民事確定判決有同一之效力，而有所不同。是被告否准原告請求退還已繳納之契稅，並無不合。原告主張系爭買賣契約既已因調解而自始不存在，則依據財政部86年11月21日臺財稅字第861927148號及99年7月20日臺財稅字第09900170270號等函釋要旨，原告已繳納之契稅應予退還云云，尚非可採。至於原告援引臺北市政府97年3月5日府訴字第09670322700號訴願決定書，主張被告應依該訴願案之法律見解退還系爭契稅乙節，因臺北市政府訴願委員會對個案所採之法律見解，並無拘束法院之效力，是原告上開主張，亦不可採。
（五）綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准原告請求退還已繳納之系爭契稅，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依其申請作成准予退還系爭契稅及法定利息之處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 14 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 14 日
書記官 黃 玉 幸