高雄高等行政法院判決
100年度訴字第514號民國101年7月5日辯論終結原 告 余鄭英蘭訴訟代理人 張森陽 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 蔡雲蘭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月21日台財訴字第10000206930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定原告之配偶余政經所經營之「惠德醫院」執行業務所得新臺幣（下同）7,225,381元，原告獨資經營之「惠心護理之家」及配偶與他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得分別為虧損533,288元及77,208元，經按同類別所得盈虧互抵後，核定「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」之其他所得額為0元（其中惠心護理之家尚餘虧損456,080元），「惠德醫院」執行業務所得維持不變。原告就否准系爭「惠德醫院」之執行業務所得與「惠心護理之家」之其他所得盈虧互抵不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)經營「護理之家」之所得，應為「執行業務之所得」，而非「其他所得」類別，故可與經營醫院之所得盈虧互抵：
1、按所得稅法第11條第1項係採例示性之立法體例，除列舉律師、會計師等人員外，尚輔以「其他以技藝自力營生者」之概括類型，故所得之發生縱非源自該項列舉之各類職業，如符合「以技藝自力營生」之要件者，亦得歸入執行業務所得。次按所謂「以技藝自力營生」，「技藝」應指一定專門技術、技能，未必須取得特定專門證照，蓋該項列舉各類職業亦包括無須證照之著作人、工匠及表演人等；至於「自力營生」應係相對於受僱於他人而言，業務執行之盈虧結果一概由所得人自行負擔之。
2、次按所得稅法第14條第1類之營利所得係基於公司股東、合夥組織合夥人及獨資資本主之身分，而獲配之股利、盈餘，要件上相對於執行業務所得之處，一則在於股利來自於公司組織，二則合夥與獨資組織所產生之盈餘，無須源自於事業主憑技藝提供勞務。簡言之，營利所得與執行業務所得雖均由所得人自負業務之盈虧，其歧異乃在前者組織之型態可為公司、合夥或獨資，後者則須具備一定之技藝、技能。同條第3類之薪資所得係指凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，雖與執行業務所得同係提供一定勞務所獲之對價，所差別者，除在於獲取薪資所得者不以具備一定技藝為必要之外，關鍵差異更在於執行業務者須「自力營生」，自負執業之盈虧結果，薪資所得者則受僱於他人，不須負擔盈虧結果，故薪資所得只准扣除定額之薪資所得特別扣除額，不似執行業務所得，准予扣除必要成本、費用，此參照最高行政法院93年度判字第1178號判決即明。
3、再按實質課稅作為稅法之重要指導原則，旨在從經濟實質觀點，衡量納稅義務人負擔稅捐之經濟能力，故所得稅法就個人綜合所得稅事務所應關切者，乃課稅事實之經濟成果由何人承擔、享受，以何等標準來衡量稅基，始可切近所得額之實質（司法院釋字第218號、第361號解釋意旨參照）。因此，所得稅法關於執行業務所得所應關切之範圍，毋寧僅須著重於所得人從事一定技藝謀生，且自負經營盈虧，就其盈虧結果，按稅法規定核課應納稅額而已；至於所得人從事執業之內容、方式等，則屬職業自由之範疇，另由各該專門職業之行政法規與主管機關所管轄，既無關乎所得稅法之課稅目的，更非職司依法、平等課稅之稽徵機關所可介入干涉之事務領域。
4、復觀之最高行政法院54年判字第179號判例、77年度判字第251號、91年度判字第1493號、95年度判字第1234號判決意旨，均明白認為執行業務所得係憑藉一定技能來提供勞務，於自負盈虧之營業基礎上，所獲得之對價，即屬執行業務所得。同院95年度判字第54號、86年度判字第986號判決亦揭櫫符合「自負經營之盈虧」之要件，即屬執行業務所得。再以該院87年度判字第171號、86年度判字第986號判決亦認為執行業務所得之前提，乃受領所得人與給付人之間欠缺僱傭關係。
5、綜觀台灣省政府財政廳民國53年1月17日財稅一字第67319號令、財政部64年4月2日台財稅字第32306號、64年7月26日台財稅字第35454號、64年8月21日台財稅字第36108號、69年9月2日台財稅字第37330號、73年8月3日台財稅字第57034號、73年3月12日台財稅字第51717號、82年3月11日台財稅字第820085949號函、90年12月27日台財稅字第0900457146號令，可歸納出所得稅法第11條第1項及第14條第二類所稱之執行業務者及執行業務所得所須具備要件，無非是憑藉一定技能來提供勞務，並自負經營盈虧；具體個案之判斷上，則以受領所得人與給付人之間之法律關係為準，究竟是非經常性之委任關係？抑或經常性之僱傭關係？如屬前者，即該當自力營生之執行業務者，如屬後者，則屬薪資所得性質。
6、原告經營「惠心護理之家」之尚餘未扣抵虧損456,080元，，係憑專門執業執照，且自負經營盈虧風險，不惟符合所得稅法第11條第1項所定「以技藝自力營生」之法定要件，更該當稽徵、司法實務關於執行業務所得之判斷標準，自應歸類為執行業務所得。又原告經營「惠心護理之家」及原告配偶經營「惠德醫院附設護理之家」，係憑專門職業及技術人員高等暨普通考試醫事人員考試規則，取得護理師高考及格證書而為執業，符合執行業務者之「技藝」要件。其次，原告自為「惠心護理之家」之負責人，經主管機關核准登記，並受病患與家屬之委託，依法執行專業照護之業務，並無與任何他人，抑或與合作之醫師有合夥或受僱之關係，原告就「惠心護理之家」經營盈虧，自負完全責任，自當符合「自力營生」之要件。雖依護理人員法規定，護理人員於執行醫療輔助行為時應在醫師之指示下行之，然此性質上僅係護理師業務執行內容應遵守之行政要求，無關所得稅之稽徵，且醫療輔助行為不唯僅佔護理之家業務之一小部分，更不過是基於醫療法令要求，而必須與醫師進行專業分工，共同協力執行醫療輔助任務而已，難謂因此即可與協力執行醫療輔助行為之醫師構成雇主與雇員之僱傭關係，進而全然排除本件該當「以技藝自力營生」之客觀事實。
7、依藥師法第17條及第18條規定，可知藥師之處方箋須依醫師所開來調劑。因藥師自行開業之所得係歸類為「執行業務所得」類別，且並沒有被認定「藥師在自行開業之藥局服務，與在醫療院所工作無異」而被認定應歸為「其他所得」之類別之情形。再依職能治療師法第12條、第13條、第14條、第15條及物理治療師法第12條、第13條、第14條、第15條規定，可知職能治療師及物理治療師執行業務均應依醫師開具之診斷、照會或醫囑為之，惟職能治療師及物理治療師亦沒有被認定有違「自主性」，其自行開業之所得仍屬「執行業務所得」之類別。復依助產人員法第26條規定，執行助產業務時，發現非其專業所及之危急狀況，應立即聯絡醫師，可見助產士執行業務遇危急狀況仍須依醫囑行之，其自行開業亦沒有被認定有違自主性，其所得仍被歸類為「執行業務所得」。由上所舉4項專業醫事人員之法條可知，屬於專門職業醫事人員考試通過而取得專門證照之藥師、職能治療師、物理治療師及助產士，其憑專門證照自負盈虧開業之所得類別，財政部及被告均將之歸屬為「執行業務所得」類別，且皆未受所謂「自主性」之條件限縮，目的係為保障人民身體之安全，在專業分工時代所必然之法律要求，而其自行開業所得，仍屬「執行業務所得」類別。反觀「護理之家」之經營，並未限制須「附設在醫院之下」成為「○○醫院附設護理之家」，且各「護理之家」之經營，護理師可以決定要收納那類別之住民（或稱病患），例：專收產婦之產後護理之家、專收失智患者之護理之家，因此並非所有護理之家之住民，皆屬有「三管」（指鼻胃管、導尿管、氣切套管）之初次置入、拔除管道而須醫師執行或依醫囑始可為之情況。此外，護理師之「護理之家」所收納之三管病患，其初次管道之置入或拔除管道，係由醫師在其診所、醫院為病患診察後再作手術，之後再轉送護理師經營之「護理之家」照護，因此三管病患相關管道置入、拔除等手術之收入係認列在醫院，而非「護理之家」，可知醫師對三管病患之處方，只及於診所或醫院，而對三管病患之照護，是護理師經營「護理之家」之獨立「護理」行為。故護理師憑其專業證照所認可之技能，自負盈虧且未受僱於醫師而經營護理之家，何來被告所稱尚有欠缺「自主性」之情形！故基於舉重明輕之法理，護理師之自主性尚且高於藥師、物理治療師及職能治療師，因此護理師自行開業之所得，更應認列為「執行業務所得」。另由記帳士未具會計師簽證財務報表及擔任稅務簽證代理人之資格，惟其僅憑其擔任記帳之帳務處理專業能力，其所得類別與會計師同歸屬執行業務所得類別，並無「記帳士沒有會計師之簽證報表專業技能」而將其所得類歸屬「其他所得」之情，應可同理類推「護理師雖然沒有醫師之診察專業能力，但護理師依護理人員法第24條規定在(1)健康問題之護理評估、(2)預防保健之護理措施、(3)護理指導及諮詢等方面之專業能力自行開業之所得類別，亦應屬執行業務所得。然而，被告及財政部誤認「護理師經營護理之家，有三管病人之初次置入管道、拔除管道須依醫師指示而為之，即非自主性」，因而認定護理師之執業所得為「其他所得」，即有誤解護理人員法第24條規定而有違「平等原則」及「一致性原則」之違法。
8、被告復查決定及財政部訴願決定一再以財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函略以：「主旨：納稅義務人同時經營醫院以及以『○○醫院附設護理之家』為名稱之護理機構，該護理機構應否同設一套帳並適用盈虧互抵乙節。．．．說明：三、依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，其名稱雖為『○○醫院附設護理之家』，惟與依醫療法第14條規定設立之醫院乃分別依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」作為認定「護理之家」所得類別為「其他所得」之依據，惟該號函釋已被廢棄不用，故被告已有適用「不應適用法規」之違法，先此敘明。再者，「護理之家」與財政部84年8月23日台財稅字第841643161號函釋示之「私立設立之養護、療養院（所）」，除文字意涵顯有不同外，「護理之家」為依護理人員法第3條、第8條及該法施行細則第15條規定設立，主管機關與醫院同為行政院衛生署，其負責人與醫院相同須有專門職業人員考試合格，取具開業執照證書始能開業；而「養護、療養院（所）」係依老人福利法第9條規定設立，主管機關為內政部社會司，其負責人由老人福利法第11條可知並無任何資格限制，故兩者不得相提並論。此外，「護理之家」之護理師設置護理機構，與醫師、復健師、藥師、會計師、律師一樣係取得「開業執照」，故其所得類別應同歸屬「執行業務所得」，而「養護、療養院（所）」之開始經營與補習班、托兒所一樣僅係取得「立案證書」，且其負責人並沒有任何限制，故其所得類別歸屬「其他所得類別」。又財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函係以「護理機構」與「醫院」設立之法律規範不同，而認定兩者之所得類別不同，致無盈虧互抵之適用，其解釋係將不相干之兩件事混為一談。換言之，是否應准予盈虧互抵，乃視護理師經營「護理機構」之所得是否為執行業務之所得而定，與護理機構依據何種法律設立，並無任何關連！否則，同屬執行業務之所得類別者，律師事務所、會計師事務所係分別依據律師法、會計師法設立，然而兩者之所得仍得盈虧互抵（詳財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號函）。由此可證財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋存有矛盾之處，故其解釋即有違誤，其解釋之意旨應停止適用。另醫療法第31條將「護理之家」與「醫院」同歸屬為其所管轄之醫療機構，顯見其管理之法源相同，因此財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函所謂「醫院依醫療法第14條規定設立」、「護理之家依護理人員法施行細則第15條設立」，而認為「醫院」、「護理之家」依不同法律設立，故推論其所得當歸屬為不同所得類別，顯已犯法律層次混淆之誤！換言之，財政部忽略高層次之「醫療法」，而僅就低層次之「護理人員法」、「醫師法」來區別，致有以「醫師法」、「護理人員法」之名稱存有不同而產生其所得類別亦有不同之誤解！又財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函以護理機構與醫院之所得類別不相同為由，認定並無盈虧互抵之適用，亦有倒果為因之謬。所得類別應依護理師是否係非受僱於他人而執行專門職業之業務者而定，若是，則其類別即應為執行業務之所得。該函釋無視於所得類別分類錯誤（即應適用執行業務之所得，而誤歸類為其他所得），反而將分類錯誤之結果作為認定並無盈虧互抵適用之原因，其邏輯亦存有矛盾之處，故該解釋函令發布之意旨即有違誤，應停止適用。若以「○○醫院」屬醫療性質，而「○○護理之家」屬護理性質，彼此之性質不同，因而認定其所得類別有異，亦顯與「會計師事務所為財稅性質服務」，而「律師事務所為法律性質服務」，其性質雖有不同但仍可依財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號函釋示盈虧互抵，亦證該解釋函令發布之意旨存有錯誤，應停止適用。又該函釋僅對「○○醫院附設護理之家」作出說明，並未對護理師獨自經營「護理之家」作任何闡述，因此被告尚不得擴張引用！另查，財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函係對私立養護、療養院（所）之所得類別為其他所得，可與補習班、幼稚園、托兒所、托育中心之其他所得盈虧互抵，惟該函釋並沒有闡述經營「護理之家」之所得類別為其他所得，況且「護理之家」與「安養院、療養院」於經營者身分規範、主管機關層級、審核開業文件、核准開業機關層級、法律責任及收容住民等方面均有不同，兩者不應被混同。或許財政部將老人福利法之「療養院、養護院」與護理人員法之「護理之家」混為一談，因認知上之偏誤而作出錯誤之95年2月14日台財稅字第09400601710號函。再者，由被告與高雄市會計師公會之座談會之決議，可知被告亦認同高雄市會計師公會全體理監事審核後所提案之內容，已認同護理師自負盈虧經營「護理之家」之所得類別應屬「執行業務」，方符法理，所以被告已委由主管執行業務之科室（即審查二科）將原告提案之「資料彙總後，洽其他區國稅局表示意見，再陳報財政部核示」，亦可證財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函已存有諸多疑義而不可採用。
9、依財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號函略以：「主旨：綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行兩個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除．．．。」可知只要納稅義務人與其配偶所執行專門職業之業務，均於規定期限內辦理結算申報並經稽徵機構調帳查核後認定之所得及虧損，即屬符合盈虧互抵之要件，並無被告及財政部所自行定義之「自主性」之條件限制；且「專門職業人員之自主性」應解釋為「非受僱於他人自負盈虧經營」，而非如被告及財政部所自行揣測之醫事人員同業間專業分工之「某小部分業務須依醫師所囑為之」。當財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號函與95年2月14日台財稅字第09400601710號函兩者發生競合時，當然應回歸「執行業務所得」之判斷原則：「憑自己之專門技能，非受僱於他人自負盈虧之執行業務」而定之。由未取得專門職業考試之舞女、配音人員之所得類別，財政部以其為自負盈虧且憑技能營生，致認定為執行業務所得之類別，可知歸入「執行業務所得類別」之職業範圍，係較「專門職業及技術人員之範圍」為寬廣。換言之，執行業務所得類別之範圍係「大於等於」專門職業及技術人員之範圍；專門職業及技術人員自負盈虧之執業所得，一定為執行業務所得類別，因此可獲得「未受僱於他人且自負盈虧之專門職業人員係執行業務者之子集合」之結論，由此亦證護理師憑醫事人員專門職業考試取得證照而自主經營「護理之家」之所得，應屬「執行業務所得」類別。且在95年2月14日之前取具「專門職業及技術人員」證照開業之所得，從來未曾被排除「執行業務類別」外之先例，且迄今專門職業及技術人員僅有「護理師」執行「護理之家」業務之所得被認定為「其他所得」，可見被告之處分誠有違反行政程序法第6條之違法。又被告及財政部僅以所得稅法第11條第1項所謂之「執行業務者」及第14條第1項第2類所謂之「執行業務所得」非必然與「專門職業及技術人員考試法規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得」之概念相同，惟並未論述「若取具專門技術人員證照者自負盈虧開業之所得，是否即為執行業務所得」？且未闡述究竟「自負盈虧開業之專門證照人員」與「執行業務者」何者之範圍較廣，即斷定經營「護理之家」之所得非屬執行業務所得，誠有違論理法則。
(二)綜合所得類別中不同類所得，其中有虧損者，應得與其他有盈餘者盈虧互抵，始能符合綜合所得稅稅制改革之事實及量能課稅與公平原則：
1、按人民之財產權受憲法第15條之保障，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。人民之工作權受憲法第15條之保障，「人民有從事工作及選擇職業之自由，如為增進公共利益，於符合憲法第23條規定之限度內，對從事工作之方式及必備之資格或其他要件，得以法律或經法律授權之命令限制之。」（司法院釋字第637、634、612、5
84、510、404號解釋參照）。復所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限（司法院釋字第377號解釋參照），不得超出實際所得之外，超過實際所得課徵之所得稅，形同藉由「虛擬」之稅捐客體，侵入、沒收人民生存、工作所仰賴之財產與營業基礎，自有牴觸憲法第15條財產權、生存權與工作權保障之疑義。
2、不同所得類型之間的盈虧互抵，或虧損（負所得）作為稅基減項，尚乏明文規定准或不准。換言之，不同類別之所得虧損作為應稅所得類別的減項，目前是處於法令規範空白的狀態，應以「規範闕漏」視之。目前實施之綜合所得稅既然係以合併計算之綜合所得「淨額計徵」而非以「分類所得」計徵，當然應儘可能貼切於「實質所得」或「可支配所得」來計徵，始能兼顧稅捐負擔分配之公平性且不致侵入納稅人之基本財產權。稅捐的課徵不得帶有規制特定職業活動的傾向，亦不得以稅捐形成阻礙進入特定職業的門檻。換言之，稅捐基於「職業中立」，不能隨意扭曲各類職業、營業種類之不同，而來決定納稅義務之不同。因此為確保稅捐待遇之一視同仁，盈餘對於虧損的填補功能，不論是否源自於同一類所得來源，或不同類別之所得來源，原則上均不能予以否定，否則即屬偏離綜合所得稅之稅制理念，進而構成對職業與營業自由之侵害。況且如今同一營利單位同時經營不同類別業務者繁多，其皆已併在該營利單位中計算合併損益來繳納營利事業所得稅，顯與被告所稱「不同類收入之盈虧不得相互列報減除」不符！此由營造業兼建設業者（例：上市櫃之大陸工程公司、隆大營造公司）、唱片業兼建設業者（例：上市櫃金革公司）可知，顯見被告之陳述不可採。既然各不同業務類別之帳證皆可供查核，當然可以衡量各不同業務類別之損益，惟為綜合衡量其納稅能力以實踐租稅公平正義，同一營利單位當然係盈虧互抵後算出總盈虧數字，同一納稅戶當然係綜合加總各不同來源之損益後，得出淨所得，豈可只採認有經營利益之業務別，而將經營虧損之業務類視而不見，全以「零」論斷。
3、又現行綜合所得稅制將個人各類所得綜合計算，本寓有「職業中立」性格，綜合所得稅衡量個人負擔能力時，出發點正是將個人的經濟活動，無論職業身分或所得來源是單一或是多數，一律從經濟上觀點，以綜合所得總額，視作一個整體，盈餘或虧損也是同在財產權與營業自由的框架下，接受相同的保障。稅法如果將正向的盈餘與負向的虧損，予以區隔並予差別待遇，則無異是將同受憲法保障的權利內涵，選擇性地割裂適用，例如將某一項來源所得之虧損視為「零」，不計入綜合所得總額，此舉也排除其他來源所得對於該項虧損的填補作用，因而增加的應納稅額，也就表徵了綜合所得稅對於選擇從事多項營業活動之納稅義務人，給予的歧視性差別對待，以及干預人民在經濟領域的自主決定權。藉由「規範闕漏」來排除不同類別所得之盈虧互抵，偏離量能負擔平等，並有稅課侵入課稅禁區之危險，是否存在著正當化理由？排除不同類別所得盈虧互抵，將某類所得虧損的結果視為不存在，以「零」計入稅基，直接效果即是增加應納稅額。然而限制虧損的減除來充裕國庫收入，可否作為正當理由？德國聯邦憲法法院西元2008年12月9日通勤費用判決予以否定，任何稅法上的差別待遇都不能從增加財政收入的考量而獲得正當性基礎，蓋此形同要求具備某些特徵的納稅人族群，在同樣的負擔能力基礎下，卻必須承擔更多的財政責任，背離量能課稅原則。其次，所得按來源不同，分門別類，出發點是藉「系統性分類」，便利徵納雙方申報審核之外，與盈虧互抵並無關聯。再者，綜合所得稅排除不同類別所得盈虧互抵，藉此誘導納稅義務人及其配偶、扶養親屬，儘可能地只從事一項營業活動，而獲取多項所得來源的納稅人，則需自負虧損衍生的額外稅負，此種作法嚴重干預、歧視營業自由的程度，根本無法成為正當理由。所得分類僅稽徵技術設計，不宜解為各類所得獨立計算損益，又所得稅法第14條劃分10類所得，乃稅法上基於稽徵便利之課稅技術考量，也反映了個人從事經濟活動的各種不同面向，盈虧互見乃營業活動的正常現象，盈餘填補虧損的經濟效果，稅法原則上應尊重之，若予以限制者，則須有重要的正當理由；綜合所得稅的「淨額計徵」概念，不應狹隘地理解為各類所得互不相干、獨立計算，若所得類型有別，即不得盈虧互抵，則無異走回45年「分類所得」稅制的陳跡，不唯是以技術性規則，虛增納稅義務人實質上不存在之負擔能力，更是歧視從事多種營生活動之納稅義務人，且令百姓對政府存有「只包贏，不包輸」的負面觀感。
4、限制經營「醫院」之執行業務所得與經營「護理之家」之其他所得，不得互抵盈虧，自有違反所得稅法第2條、第13條及第14條之「所得淨額課稅」原則，並超出所得稅法之文義與規範意旨，課予人民法律所無之納稅義務，顯已違反憲法第19條租稅法律主義等情，並聲明求為判決原處分、復查決定、訴願決定否准原告經營「惠心護理之家」尚餘之虧損456,080元列為原告配偶經營惠德醫院執行業務所得7,225,381元之盈虧互抵部分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)原告訴稱護理師須經專門職業與技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照，與律師、會計師等專門職業人員同屬執行業務所得乙節。查所得稅法第11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」，除應具備與律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，以其技藝營生並自負盈虧外，尚須對其所執行業務具有自主性者，始足當之。揆諸護理人員法第2條、第17條第1項第3款、第19條第2項、第24條、第26條、行為時護理人員法施行細則第6條及依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準」第5條規定，護理之家之設置雖應由資深護理人員為之，惟其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次，護理人員於執行醫療輔助行為時，應在醫師之指示下行之，足見護理人員於護理之家機構服務，與於醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，其業務仍係在醫師之指示下或接續醫師先行醫療行為之保健護理工作，並無法獨立執行診察之專業性服務，尚欠缺自主性。雖護理人員法部分條文列有執行業務之用語，惟該用語係指護理人員從事業務活動之描述，並非因而認定護理人員即為執行業務者，其所得即為執行業務所得。準此，護理人員以個人名義設置護理機構所獲得報酬自非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，而應歸屬同條項第10類之其他所得。
(二)原告訴稱其經營護理之家之所得，可與其配偶經營醫院之所得盈虧互抵。查同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。」基於同一法理，應可將上開規定類推適用於執行業務所得及其他所得，財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0000000000號函釋即本於上開意旨所為之函釋，鈞院100年度訴字第20號判決亦持相同見解。
至於不同類所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥適，且所得稅法及其相關法規又無任何不同類收入之盈虧可以互抵之規定（最高行政法院98年度判字第1037號判決意旨參照），是本件原告以個人名義設置「惠心護理之家」所獲得報酬為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，已如前述，依財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋意旨，經核定之虧損僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院(所)盈虧互抵；又原告配偶經營之「惠德醫院」係依醫療法第14條規定設立之醫療機構，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，與護理之家之性質及設立依據之法令均有不同，且所得類別各異，財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函已明揭其旨。故被告以原告所經營之護理之家之所得，核屬其他所得，非執行業務之所得，其虧損不得與惠德醫院之執行業務所得互抵，並無不合。
(三)原告又稱同屬職業醫事人員考試通過而取得專門證照之藥師、職能治療師、物理治療師、助產士之所得被歸屬為「執行業務所得」，皆未受所謂「自主性」之條件限縮，卻將護理師經營護理之家之所得歸類為「其他所得」，有違「平等原則」及「一致性原則」等節。查專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格，有專門職業及技術人員考試法第1條及第2條可參。而所得稅法規定之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定。該二者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法規定之專門職業及技術人員之範圍與其所得之概念相同。原告自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者，已甚明確。原告所訴，容有誤解。
(四)至所稱被告引用已刪除不用之財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋，作為認定護理之家所得類別為其他所得之依據，有行政處分之作成適用「不應適用法規」之違法乙節。查前揭函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，有原告起訴狀附件七「所得稅法節錄函令局部刪除理由索引」及98年12月版所得稅法令彙編第194頁影本附卷可稽，原告所稱，顯有誤解。
(五)此外，與本件相同案情系爭同一盈虧互抵項目之原告配偶余政經90年度綜合所得稅行政訴訟案，業經鈞院95年度訴字第873號及最高行政法院98年度判字第917號判決駁回在案；另97年度綜合所得稅行政訴訟案，亦經鈞院100年度訴字第20號判決駁回在案。基上論結，原告之訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造各自陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅申報書、被告綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。而原告提起本件訴訟，無非以：護理師係專門職業與技術人員考試及格，並於申請登記、取得執業執照後始得執業，與所得稅法第11條所例示之律師、會計師等同具有「自主性」，而凡是專門執業人員自行開業之所得，必定屬「執行業務所得」；又護理機構與歸類為其他所得之補習班、幼稚園、養護、療養院（所）等不同，依財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋，原告經營「惠心護理之家」之剩餘虧損，應准列為原告配偶經營「惠德醫院」執行業務所得之盈虧互抵；另財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋違反「一致性原則」及「公平原則」，且誤將「護理之家」與「幼稚園、養護所、安養院」等混為一談；再者，基於職業中立、公平原則及量能課稅原則，屬專門職業人員經營所核定之各類所得，既係經國稅局調帳查核後核定之損益，其金額已明確，自應准予盈虧互抵等語，資為論據。茲兩造所爭執者厥為：原告申報95年度綜合所得稅，列報其配偶余政經合夥經營之「惠德醫院」之執行業務所得，與原告獨資經營「惠心護理之家」、原告配偶與他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之所得，適用盈虧互抵之規定，被告予以否准，是否適法？經查：
(一)按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項第2類及第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額．．．。」第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．。」第16條規定：「(第1項)按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營兩個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。(第2項)前項減除，以所營營利事業均係使用本法第77條所稱『藍色申報書』申報者為限；但納稅義務人未依期限申報綜合所得稅者，不得適用。」及第17條第1項第2款第3目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．
．二、扣除額：．．．(三)特別扣除額：1.財產交易損失：
納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。．．．。」由上開規定可知，我國個人所得稅之課徵係採家戶綜合所得稅制，即夫妻與受扶養親屬之各類中華民國來源所得，原則上均應綜合計入所得總額，據以計算應納稅額，除非有所得稅法特別規定之薪資所得分開計稅、分離課稅或免稅所得等情形。故各類個人所得之產生如果需要支出成本費用者，自須以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，其餘額為零或負數者，所得額即為零。對於同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營兩個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。」其中第16條盈虧互抵之適用，本以納稅義務人及其配偶經營兩個以上之營利事業，並各該營利事業均使用同法第77條之「藍色申報書」按期申報為限。所謂「藍色申報書」依同法第77條規定，係指使用藍色紙張，依規定格式印製之結算申報書，專為獎勵誠實申報之營利事業而設置；其實施辦法，由財政部定之；又得使用藍色申報書者，則以經稽徵機關核准者為限。換言之，夫妻就兩個以上不同來源所而其中有虧損者，並非均得與其他來源盈餘互抵，原僅限於依所得稅法第16條規定之夫妻經營兩個以上之「營利事業」，且各該營利事業均使用「藍色申報書」申報營利事業所得稅，方得於申報個人綜合所得稅時為盈虧互抵。因此，若夫妻所經營者並非使用藍色申報書之營利事業，於申報個人綜合所得稅時本不得將渠等經營事業之盈虧互抵。財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0000000000號函釋分別謂：「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行兩個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」雖將夫妻經營事業盈虧於申報綜合所得稅時之互抵範圍擴大適用於非使用藍色申報書且非營利事業之執行業務者及其他某些種類之事業部分，諒係基於實質課稅及量能課稅之考量，依稅捐稽徵法第1條之1規定，固得適用。
(二)然而，不同類所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋謂：「．．．依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，．．．惟與依醫療法第14條規定設立之醫院乃依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」乃本於法規原意而為之釋示，核與所得稅法規定意旨相符。此外，基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥適，且所得稅法及其相關法規又無任何不同類收入之盈虧可以互抵之規定（最高行政法院98年度判字第917、944、1037號、100年度判字第1952號、101年度判字第516號判決意旨參照，另參考最高行政法院101年度裁字第987號裁定）。
(三)次按法律條文採例示及概括規定模式者，概括規定應具備與例示規定相同之特性，此為文義解釋之法則。故所得稅法第11條第1項所謂「其他以技藝自力營生者」，應具備與律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，即除依靠其技藝營生，並自負盈虧外，且須對其所執行業務具有自主性者，始足當之。揆諸護理人員法第2條、第14條、第15條、第17條第3款、第19條、第24條及第26條依序分別規定：「本法所稱護理人員，指護理師及護士。」「為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之執業功能，得設置護理機構。」「護理機構之服務對象如左：1、罹患慢性病需長期護理之病人。2、出院後需繼續護理之病人。3、產後需護理之產婦及嬰幼兒。」「護理機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請核准登記，發給開業執照：．．．3、私立護理機構：由個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有關法律規定附設者，以該法人為申請人。」「護理機構應置負責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任，其資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深護理人員設置者，以其申請人為負責人。」「護理人員之業務如左：1、健康問題之護理評估。2、預防保健之護理措施。
3、護理指導及諮詢。4、醫療輔助行為。前項第4款醫療輔助行為應在醫師之指示下行之。」「護理人員執行業務時，遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予繄急救護處理。」、行為時護理人員法施行細則第6條規定：「本法第15條所定護理機構，其種類以左列為限：一、居家護理機構。二、護理之家機構。三、產後護理機構。」及依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準」第5條規定：「護理之家機構，對所收案之服務對象，應由醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。」再參之行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函釋：「醫療工作之診斷、處方、手術、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑行之。『輔助施行侵入性治療、處置』係屬護理人員法第24條第1項第4款所稱醫療輔助行為之範圍，因前述三管初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得可指示護理人員依其專門職業法律之規定，依醫師法第28條但書第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指示或目視所及範圍以內。」等語，可知護理人員在護理之家機構服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，而應在醫師之指示下行之；其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。縱如原告主張護理之家之病人與一般養護機構不同，而有「三管」之病人，即鼻胃管、留置導尿管及氣切套管，惟該三管係屬輔助實施侵入性治療、處置行為，其初次置入，應由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理人員始得依醫師之指示為之。足見護理人員在護理之家機構所執行業務，尚欠缺自主性，護理師及護士除受僱於醫療機構、護理機構或其他經中央主管機關認可之機構領取薪資報酬外，護理人員以個人名義設置護理機構所獲得之報酬，與個人設立幼稚園、托兒所所獲得之報酬無異，是以，以資深護理人員為負責人所設置之私立護理之家，其盈虧自負，但其所得並非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9類之所得，自應歸屬於同條項第10類之「其他所得」，其與執行業務所得既分屬不同類所得，依前揭說明，彼此之盈虧尚難互抵。
(四)經查，「惠德醫院」係依醫療法第14條規定設立之醫院，其所得歸屬為專門職業性質之執行業務所得；而「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」係依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立，惟依前揭所述，資深護理人員以個人名義申請設置之私立護理之家，並非前揭所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，則依上開財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵。從而，揆諸前揭規定及說明，被告否准原告申報其配偶源自「惠德醫院」之執行業務所得與原告經營之「惠心護理之家」、原告配偶與他人合夥經營之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得盈虧互抵，洵屬有據。
(五)原告雖主張護理師須經專門職業與技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照，與律師、會計師、藥師、護理治療師、職能治療師、助產士等專門職業人員相同云云。惟查，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格（參見專門職業及技術人員考試法第1條及第2條之規定）。而所得稅法之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定（參見所得稅法第2條第1項之規定）。該兩者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得之概念相同。原告自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者。是原告此之主張，並不可採。
(六)原告另主張被告引用已刪除不用之財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋，作為認定護理之家所得類別為其他所得之依據，有適用「不應適用法規」之違法云云。惟查，財政部前揭函釋並未經刪除，僅係作部分文字修訂，修訂後內容為：「主旨：納稅義務人同時經營醫院及以『○○醫院附設護理之家』為名稱之護理機構，該護理機構應否同設一套帳並適用盈虧互抵乙節。說明：．．．三、依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，其名稱雖為『○○醫院附設護理之家』，惟與依醫療法第14條規定設立之醫院乃分別依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」（詳98年12月版所得稅法令彙編第194頁），足見原告此之主張為不可採。
(七)綜上所述，原告之主張既不可採，則被告否准原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶余政經「惠德醫院」之執行業務所得，與原告「惠心護理之家」、原告配偶與他人合夥之「惠德醫院附設護理之家」之其他所得盈虧互抵，乃核定原告之配偶余政經源自「惠德醫院」執行業務所得7,225,381元，與原告及配偶源自「惠心護理之家」及「惠德醫院附設護理之家」之其他所得合計0元（虧損456,080元），並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定否准原告經營「惠心護理之家」尚餘之虧損456,080元列為原告配偶經營惠德醫院執行業務所得7,225,381元之盈虧互抵部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
書記官 涂 瓔 純