高雄高等行政法院判決
100年度訴字第523號民國100年12月8日辯論終結原 告 何秉昌訴訟代理人 阮文泉 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 謝錦華
何宗武上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月29日台財訴字第10000244850號、100年7月29日台財訴字第10000261100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告以訴外人陳永良名義設立改制前高雄縣私立佳園幼稚園（下稱佳園幼稚園），涉嫌分散民國94年度其他所得新臺幣（下同）3,859,572元，被告予以轉正為原告所得，併課原告94年度綜合所得稅；另原告94年度尚漏報財產交易所得616,914元，乃依法核定應補稅額989,776元，並按所漏稅額990,754元裁處0.5倍之罰鍰計495,377元。又被告另以原告因上開同一事由，涉嫌分散95年度其他所得1,157,074元，被告予以轉正為原告所得，併課原告95年度綜合所得稅，依法核定應補稅額103,790元。原告不服被告前開處分，分別申請復查，94年度部分，申請復查結果，獲追認扣繳稅額8元，罰鍰追減4元，其餘維持原核定；95年度部分，未獲變更；原告猶表不服，均提起訴願，亦分別遭駁回；遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按稅捐乃是課予人民義務，因此就是否符合課徵稅捐之要件，自應依嚴格之證據法則為證明，如此方符合憲法有關基本人權保障之原則。從而，如僅係納稅義務人單方之陳述，缺乏其他積極證據足資認定事實，則稅捐稽徵機關尚不得僅以該等片面陳述，課予人民稅捐繳納之義務。類如刑事訴訟不得僅以被告之自白而為認定被告有罪之唯一證據，均屬同一法理。復以民事判決乃基於當事人進行主義之精神，建構於當事人之事實主張，非必與真正客觀之經濟事實一致。而就稅捐課徵要件，應由稅稽徵機關負積極舉證之責。而所得稅課徵以義務人確有所得為前提。
㈡、本件民事判決乃係基於原告訴訟代理人之事實主張，非原告所為之事實陳述。而被告就原告是否有自佳園幼稚園取得任何實際所得，亦未見其為任何積極之舉證，則依所謂之「經濟觀察法」，並無法認定原告確實享有該等經濟利益，而依「實質所得稅原則」向原告課徵所得稅之理。
㈢、次按稅務行政訴訟，關於納稅義務人符合課徵稅捐之要件，應由稅捐稽徵機關依法負舉證責任(行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定)。再按民事訴訟係採當事人進行主義，就民事訴訟被告自認之事實，原則上原告無庸再為舉證調查，且依財政部相關函釋向來認民事事件被告有自認情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證予以認定事實，非得僅以民事判決為據(財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令參照)。而依財政部87年8月29日台財稅字第871959919號函釋，其前提亦為「經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體」。而無論依台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）98年度訴字第654號民事判決或被告提出之資料，均無佳園幼稚園款項流向原告個人之證據。再按委任關係之認定與原告是否實際取得所得而為實際所得人，邏輯上並無必然關係，從而被告逕依上揭民事程序中原告訴訟代理人所自認與訴外人陳永良間之「委任關係」，即認原告為佳園幼稚園之實際所得人，為本件之課稅主體，尚不符稅捐稽徵之要件。且陳永良係佳園幼稚園實際負責人，於其擔任負責人期間，據悉曾有人向前高雄縣政府教育局檢舉其為人頭負責人，而為陳永良所否認，此部分事實應予調查，以利事實判斷。
㈣、末查，本件所得係稅捐稽徵機關事後將他人名義之所得轉正予原告而生，原告就此部分所得之漏報，於所得稅申報時並無任何過失。且所謂過失係指應預見能預見而未預見者，因高雄地院98年度訴字第654號民事判決亦認定：系爭稅款之債務人為陳永良等語，可證連民事法院都有此等認定及見解，何能要求非法律專業之原告對本件應由其為所得稅之申報能有認識，原告顯無過失甚明等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、原告設立佳園幼稚園，以訴外人陳永良（於95年8月14日死亡）為負責人，因佳園幼稚園94年度及95年度全年所得額分別核定為3,859,572元、扣繳稅額8元及1,777,003元，乃全數歸課陳永良綜合所得稅分別為94年度其他所得3,859,572元（誤歸課金額為3,859,490元）及扣繳稅額8元、95年度其他所得1,777,003元，陳永良之父乃以原告等為被告提出損害賠償告訴，經高雄地院98年度訴字第654號民事判決內容略以：「‧‧‧2.又查，系爭幼稚園係以『獨資』經營方式，向稅捐機關報稅，有南區國稅局93年度幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表、基本資料表1份（見本院審卷第81至83頁）可考；且系爭幼稚園為被告何秉昌獨資經營，此為被告何秉昌所是認。準上而論，系爭幼稚園應為被告何秉昌獨資經營，而非屬合夥事業。從而，原告主張系爭幼稚園為被告合夥經營云云，即屬無據。‧‧‧1.查，系爭幼稚園負責人原登記為陳永良，而於95年6月19日，系爭幼稚園臨時董事會議決議撤換陳永良，改由董事長對外代表，且陳永良於94年間並未自系爭幼稚園領取薪資，又系爭幼稚園為被告何秉昌獨資經營，均如前述；是被告何秉昌係借用陳永良名義為系爭幼稚園負責人，並無使陳永良取得實質權利之意，即陳永良僅單純出借名義‧‧‧。」準此，就94年度綜合所得稅，原告申請重新查核佳園幼稚園帳證，經被告函請提示帳證供核，原告又申請延期提示帳簿憑證，被告函准予延期至99年8月30日提示帳簿憑證，惟原告逾期未提示帳簿憑證，有原告99年6月25日申請書及99年7月28日營利事業申請延期提示帳簿憑證申請書可稽，被告乃維持原核定；並據以將系爭所得3,859,572元以實際負責人為課稅主體，改歸課原告94年度綜合所得稅其他所得，尚無違誤；惟計算應補稅額時，未認列系爭所得產生之扣繳稅額8元，經復查決定予以追認。就95年度綜合所得稅，被告改歸課原告95年度綜合所得稅其他所得1,777,003元。又原告於99年6月18日申請重新調帳查核佳園幼稚園核定之所得額，經依原告提供之帳簿、文據暨相關憑證，重新調查核定收入總額8,895,003元、費用總額7,737,929元、全年所得額1,157,074元，乃更正併課原告95年度綜合所得稅其他所得1,157,074元，依法核定應補稅額103,790元。
㈡、按稅捐法律關係係依稅捐法律之規定大量且反覆成立之關係，稅捐稽徵機關就納稅義務人具體從事何種經濟行為，欲窮盡調查之能事蒐集相關證據誠屬不易，且有關課稅要件事實或證據方法，通常為納稅義務人所管領並知之最稔，而稅捐稽徵機關依職權調查事實時，在符合比例原則之要求下，納稅義務人即應負有完整而真實陳述有關課稅之重要事實，並提出其所知悉之證據方法之協力義務，以貫徹租稅公平主義。如納稅義務人違反協力義務時，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關依查得資料核定等不利益之結果，而減輕稅捐稽徵機關之證明程度。由高雄地院98年度訴字第654號民事判決內容可知，該判決業經查明原告係借用陳永良名義為系爭幼稚園負責人，並無使陳永良取得實質權利之意，即陳永良僅單純出借名義，此為原告所不爭，且原告亦自承為系爭幼稚園負責人；且原告於99年6月18日主動申請重新調帳查核佳園幼稚園核定之所得額，並提示相關帳簿、文據、憑證供被告查核，有原告99年6月18日申請書可稽。被告為查核佳園幼稚園帳證，經函請原告提示帳證供核，原告亦申請延期提示帳簿憑證，經被告函准予延期至99年8月30日提示帳簿憑證在案。另原告95年度綜合所得稅結算申報案，有列報佳園幼稚園收入總額6,128,500元、必要費用及成本7,128,690元、所得0元。
㈢、原告94年度雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟經被告查得其為佳園幼稚園之實際負責人，原告明知其為系爭幼稚園之實際負責人，卻藉由訴外人陳永良為系爭幼稚園之名義負責人以規避稅捐，漏報系爭其他所得3,859,572元，要難謂無故意或過失之情，違章事證明確，被告乃同額改歸課原告之其他所得依法補稅外，因漏報系爭其他所得3,859,572元，已構成所得稅法第110條逃漏稅捐之要件，被告乃併同漏報財產交易所得616,914元(應稅免罰)，合計漏報所得4,476,486元，依法核定漏稅額990,754元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計495,377元。惟因94年度原告系爭其他所得產生之扣繳稅額8元，既已追認，是經重行審理後，本件應處罰鍰為495,373元[（全部應納稅額1,094,974元－申報及核定應稅免罰部分應納稅額41,195元－短漏報所得額之扣繳稅額8元－申報部分經核定已退稅款63,025元）×0.5倍]，與原處罰鍰495,377元之差額4元應予追減等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有被告99年度財綜所字第83099104185號裁處書、94年及95年度綜合所得稅核定通知書、復查決定應補罰鍰更正註銷單、繳款書、綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表、年度幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表、營利事業申請延期提示帳簿憑證申請書、94年度執行業務(其他)所得損益計算表、原告94年度綜合所得稅電子申報書、95年度綜合所得稅網路結算申報書、高雄地院98年度訴字第654號民事判決等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。本件兩造所爭執者厥為被告以原告為佳園幼稚園之實際負責人，將該幼稚園所得轉正為原告所得，併課原告94年度及95年度綜合所得稅，94年度併予裁罰，是否適法？經查：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第10類、第71條第1項前段及98年5月27日修正公布第110條第1項定有明文。次按「二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。」財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係主管機關就有關幼稚園、托兒所、補習班等應如何課稅所為之釋示，並無違反所得稅法之規定，自得予以援用。
㈡、再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
㈢、又當事人提出之證據應如何評價，依自由心證主義，係屬法院自由裁量權之範圍。又在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反規定，基於證據共通原則，即無禁止之必要，俾免發生裁判歧異。經查，原告設立佳園幼稚園，以訴外人陳永良（於95年8月14日死亡）為負責人，因佳園幼稚園94年度及95年度全年所得額分別核定為3,859,572元、扣繳稅額8元及1,777,003元，乃全數歸課訴外人陳永良綜合所得稅分別為94年度其他所得3,85 9,572元（誤歸課金額為3,859,490元）及扣繳稅額8元、95年度其他所得1,777,003元，訴外人陳永良之父陳龍川乃以原告等為被告提出損害賠償告訴，經高雄地院98年度訴字第654號審理結果，原告訴訟代理人於該院審理中稱：「．．．是由何秉昌獨資。」「我們以獨資的方式向國稅局報稅．．．而實際上高雄縣私立佳園幼稚園之實際負責人為被告何秉昌。」等語（詳該院98年5月18日、同年6月15日言詞辯論筆錄），業經本院依職權調取該案卷核閱屬實，即該民事判決亦認定：「．．．2、又查，系爭幼稚園係以『獨資』經營方式，向稅捐機關報稅，有南區國稅局93年度幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表、基本資料表1份可考；且系爭幼稚園為被告何秉昌獨資經營，此為被告何秉昌所是認。準上而論，系爭幼稚園應為被告何秉昌獨資經營，而非屬合夥事業。從而，原告主張系爭幼稚園為被告合夥經營云云，即屬無據。．．．1、查，系爭幼稚園負責人原登記為陳永良，而於95年6月19日，系爭幼稚園臨時董事會議決議撤換陳永良，改由董事長對外代表，且陳永良於94年間並未自系爭幼稚園領取薪資，又系爭幼稚園為被告何秉昌獨資經營，均如前述；是被告何秉昌係借用陳永良名義為系爭幼稚園負責人，並無使陳永良取得實質權利之意，即陳永良僅單純出借名義．．．。」等語，有該民事判決在卷可稽；嗣原告於99年6月25日(被告於6月29日收受)向被告申請重新查帳，其申請書說明係以：「一、本人94年度綜合所得稅核定案中，核定本人有其他所得3,859,490元。
經向貴分局查詢，該金額係貴分局逕依『佳園幼稚園』之調查紀錄表中之查調學費收入金額，按20%認定所得，而歸課於本人之綜合所得中。二、查佳園幼稚園該年度所得應為1,569,442元，請貴局重新查核佳園幼稚園帳冊，並重新核定本人之綜合所得稅。」並提示佳園幼稚園94年度執行業務損益表供核。又被告因查核原告94、95年度綜合所得稅其他所得(佳園幼稚園)之需要，乃以99年7月14日南區國稅高縣二字第0990044038號函請原告於同年月30日上午10時提示有關帳簿、文據備查，經原告於同年月28日以「本幼兒園因已結束營業，帳證需整理」為由，申請延期提示帳簿憑證，被告以99年7月30日南區國稅高縣二字第0990045478號函准予延期至99年8月30日提示帳簿憑證，惟原告逾期未提示帳簿憑證等情，亦分別有原告申請書、損益表、被告上開各函、營利事業申請延期提示帳簿憑證申請書附原處分卷(94年度第155頁至161頁、第172頁至173頁、第181頁至183頁)可稽，足見佳園幼稚係由原告獨資經營，應可認定。參以財政部臺灣省南區國稅局94年度幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表、執行業務所得損益計算表及原告95年度綜合所得稅結算申報案，列報佳園幼稚園收入總額6,128,500元、必要費用及成本7,128,690元、所得0元等情，有原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書附原處分卷(95年度第1頁至第3頁)可稽，則被告乃將佳園幼稚園94年度所得3,859,572元，依財政部前揭87年8月19日台財稅第0000000 00號函釋意旨以實際負責人為課稅主體，改歸課原告94年度綜合所得稅其他所得，惟計算應補稅額時，未認列系爭所得產生之扣繳稅額8元，經復查決定予以追認。另被告改歸課原告95年度綜合所得稅其他所得1,777,003元。又原告於99年6月18日申請重新調帳查核佳園幼稚園核定之所得額，經依原告提供之帳簿、文據暨相關憑證，重新調查核定收入總額8,895,003元、費用總額7,737,929元、全年所得額1,157,074元，乃更正併課原告95年度綜合所得稅其他所得1,157,0 74元，依法核定應補稅額103,790元，依法尚屬有據。則原告主張本件被告僅憑民事判決理由認定，未就原告是否有自佳園幼稚園取得任何實際所得為積極舉證，而將佳園幼稚園之所得轉正予原告，欠缺證據上之基礎云云，即不可採。
㈣、復按「訴訟代理人為訴訟行為，係本於當事人之授權以自己之意思為之，並非本人之代言機關。故其行為有無錯誤，不依本人之意思決之，而依代理人之意思決之。其所為事實上之陳述，除經到場之當事人本人即時撤銷或更正外，其效果即及於當事人本人。不得以與當事人或本人之真意不符為理由而否認其效力。」最高法院49年台上字第2362號判例可資參照。本件原告委任之訴訟代理人於高雄地院98年度訴字第654號案言詞辯論時主張：「我們否認(佳園幼稚園)屬合夥性質，我們認為是獨資，是由被告何秉昌獨資設立。」等語，則原告嗣否認上開主張之正確性，而認應以其本人之陳述為準云云，顯與上開判例意旨有違。再者，經佳園幼稚園當時之負責人陳永良簽名蓋章確認之被告94年度幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表及94年度執行業務暨其他所得業者基本資料表(原處分卷94年度第145頁-147頁)上所載，佳園幼稚園之經營方式為「獨資」，且該幼稚園之執業場所地址：前高雄縣○○鄉○○路○○○號之所有權人即為原告，故可確認佳園幼稚園確以獨資經營方式，向稅捐機關報稅。且被告於依職權調查並參酌高雄地院98年度訴字第654號民事判決認定原告為佳園幼稚園實際負責人後，乃將該幼稚園之94、95年度之所得轉正為原告所得，然若如原告主張其並非該幼稚園之實際負責人，何以原告接獲被告94年度綜合所得稅核定稅額通知書後，於向被告查詢所核定之「其他所得」3,859,490元係被告將佳園幼稚園之學費收入金額按20%認定為所得，歸課於原告之綜合所得中，原告並未如本案主張般立即向被告爭執其並非該幼稚園之負責人，不應將該所得轉正歸課為其所得，反而僅係於99年6月25日提出申請書以被告所核定之佳園幼稚園94年度所得應為1,569,442元為由，請被告重新核定原告之綜合所得稅。顯然原告當時並未否認其並非佳園幼稚園之負責人，且原告若非該幼稚園之負責人，何以於提出申請書當時並能提示該幼稚園之損益表供被告查核？再者，於被告以重新查核原告94、95年度綜合所得稅其他所得(佳園幼稚園)之需要，函請原告提示有關帳簿、文據備查時，原告仍未否認其並非該幼稚園之負責人，自無從提出該等帳簿文據備查等由，反而又以「本幼兒園因已結束營業，帳證需整理」為由，向被告申請延期提示帳簿憑證。況原告95年度綜合所得稅結算申報案，亦主動列報佳園幼稚園收入總額6,128,500元、必要費用及成本7,128,690元、所得0元，則由原告上開種種行逕可認，其確曾承認其係佳園幼稚園之實際負責人，堪可認定。故原告嗣後主張上開民事判決係基於其訴訟代理人之事實主張，非其本人所為，其並非佳園幼稚園實際負責人，且被告並未就原告自佳園幼稚園取得任何實際所得提出積極舉證云云，顯屬事後卸責之詞，自不可採。
㈤、再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦有明定。本件原告以訴外人陳永良名義設佳園幼稚園，涉嫌分散94年度其他所得3,859,572元及95年度其他所得1,157,074元，核已違反所得稅法第110條第1項規定，致94年度漏報所得稅額990,754元，且系爭所得金額尚非微小，該所得事實為其所能掌握，原告未就系爭所得予以申報，致漏報系爭所得額，難謂無故意之情事，被告審酌原告違章情節等一切情狀，乃按所漏稅額990,754元處以0.5倍之罰鍰計245,455元；復查決定以94年度原告系爭其他所得產生之扣繳稅額8元既已追認，重行審理後應處罰鍰為495,373元，經核並無不合。則原告主張本件漏報所得係因被告事後將他人名義之所得轉正予原告而生，原告於申報時並過失。且系爭民事判決均誤認系爭稅款之債務人為陳永良，故何能要求非法律專業之原告能有申報之認識，原告顯無過失甚明等情請免予處罰云云，核無足採。
㈥、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告為佳園幼稚園實際負責人，將該幼稚園94年度所得3,859,572元予以轉正為原告所得，併課原告94年度綜合所得稅。另原告94年度尚漏報財產交易所得616,914元，核定應補稅額989,776元，並按所漏稅額990,754元裁處0.5倍之罰鍰計495,377元。
因94年度原告其他所得產生之扣繳稅額8元，既已追認，重行審理後，本件應處罰鍰為495,373元。又被告以同一事由，將佳園幼稚園95年度所得1,157,074元轉正為原告所得，併課原告95年度綜合所得稅，應補稅額103,790元，並無違誤；訴願決定均予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為判決均予撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告聲請向高雄市教育局調查訴外人陳永良係人頭之檢舉案調查結果乙節，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
書記官 周 良 駿