高雄高等行政法院判決
100年度訴字第526號101年2月23日辯論終結原 告 林明德
林哲志林正敏林文玲被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村訴訟代理人 江季玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月25日台財訴字第10000215320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
㈠、被告代表人原為許春安，嗣於民國101年1月16日變更為蕭樹村，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡、原告林哲志、林正敏、林文玲及林明德，經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日或最後言詞辯論期日到場，核均無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要︰緣原告之父即被繼承人林若松於98年12月29日死亡，原告依限於99年3月22日申報遺產稅，並將其被繼承人林若松所遺投資興明機械廠有限公司（下稱興明公司）之出資價值列報遺產總額─投資為新臺幣（下同）125,430元；被告初查以興明公司之資產淨值，依繼承日實收資本額10,000,000元，加計86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘4,658,178元，87至97年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘負4,690,738元，及繼承日（98）年度之帳載未分配盈餘負303,634元，合計9,663,806元，按所遺出資額占公司資本額之比例，核定遺產總額─投資9,625,144元；原告不服，申請復查；被告乃將其復查改更正程序，並依稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋意旨，重新計算出資價值，以其實收資本額10,000,000元，加計92年以前（含92）年度之帳載累積未分配盈餘2,453,623元，93年至97年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘負4,374,853元，及繼承日（98）年度帳載未分配盈餘負303,634元，合計7,775,136元，按所遺出資額占公司資本額之比例，核算系爭出資價值為7,743,999元，乃變更核定遺產總額－投資為7,743,999元。原告猶表不服，申請復查結果，因依繼承日（98）年度之帳載未分配盈餘應為負331,473元，原核誤植為負303,634元，是重行核算系爭出資價值為7,716,307元，追減遺產總額─投資27,692元；原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰原告之被繼承人林若松生前所投資之興明公司之資產負債表所載現金7,740,692元去向不明，且興明公司已於被繼承人死亡後提出註銷公司登記之申請，足資證明興明公司之價值已減少，甚或已無價值，原告並未享有被繼承人投資興明公司所生之實質經濟利益，即不應負擔租稅；按司法院釋字第536號對未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法已充份解釋，而被告迄今未訂定法律或依法律授權施行細則規定，卻多次修改本件所核定之金額，益證其對本件興明公司資產淨值之核定不但毫無法律立足點，且未盡舉證責任，憑空課稅，是訴願決定及原處分之核定已不足為採等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（關於系爭遺產總額─投資之核定金額逾125,430元部分）均撤銷。
四、被告則以：原告雖列報其被繼承人所遺投資興明公司之出資價值為125,430元，惟興明公司非屬股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，因無公開交易市場，難以認定其客觀市場價格，被告乃依遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項後段及同法施行細則第29條規定，計算興明公司之資產淨值，就公司實收資本額10,000,000元，加計92年以前（含92）年度之帳載累積未分配盈餘2,453,623元，93至97年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘負4,374,853元，及繼承日（98）年度之帳載未分配盈餘負331,473元，合計7,747,297元，並乘以被繼承人之出資額占興明公司資本額之比例，核定系爭出資價值為7,716,307元，並無不合。又興明公司雖於98年12月31日解散，惟尚難據此逕謂該公司於解散前之繼承日已無價值，且按財務報表係依商業會計法相關規定及一般公認會計原則所編製，其目的在於反映企業之真實價值，為分析公司財務的基本資料，可謂已被一般人所信賴，是依興明公司98年度資產負債表及該公司清算人林明德（按即本件原告之一）於99年1月15日辦理清算申報之清算前（99年1月11日）資產負債表既已載有資產7,742,797元（即銀行存款2,105元及現金7,740,692元之和，另列報機械設備及生產器具3,623,375元減累計折舊後帳面價值為0元），且無任何負債，即屬可採。原告雖稱公司並無現金，惟現金為一高流動性資產，可自由移轉及存放，原告空言主張帳載申報資料不足認定云云，顯係卸責之詞。是被告以該公司資產負債表及稽徵機關核定之累積未分配盈餘等相關資料，核算繼承日該公司資產淨值，已盡客觀舉證責任，原告主張公司已無價值，自應由其提出反證以推翻之，其既未能舉證以實其說，所為主張自不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳明在卷，並有原告與其被繼承人之戶籍謄本、遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、更正核發遺產稅核定通知書、復查決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點厥為原告之被繼承人於98年12月29日死亡，原告依限於99年3月22日申報遺產稅時，列報其被繼承人所遺投資興明公司之出資價值為125,430元，經被告查核核定遺產總額─投資為7,716,307元，其核定有無違法？茲論斷如下：
(一)按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」及「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，．．．。前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，準用前2項規定。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項後段及同法施行細則第29條所明定。
(二)次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」亦為稅捐稽徵法第1條之1所明定。又「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」及「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。．．．有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準。．．．；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」分別經財政部66年8月15日台財稅第35440號函及99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋在案。
(三)又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。經查，原告之被繼承人林若松為興明公司負責人，該公司實收本額為10,000,000元，其中9,960,000元為林若松所投資；本件原告林明德為興明公司之清算人，依興明公司98年度資產負債表及該公司清算人即原告林明德於99年1月15日辦理清算申報之清算前（99年1月11日）資產負債表之記載，該公司有資產7,742,797元（即銀行存款2,105元及現金7,740,692元之總和，另列報機械設備及生產器具3,623,375元減累計折舊後帳面價值為0元），且無任何負債等情，有興明公司清算申報書、營利事業清算申報書、投資人明細、99年1月11日清算前資產負債表等件影本附原處分卷可稽，上開各項金額均為原告林明德所自行申報，並與興明公司之帳載金額相符，自堪採取。原告雖主張興明公司並無現金及被繼承人林若松所遺投資興明公司之出資價值僅125,430元云云，然現金為一高流動性資產，可自由移轉及存放，原告林明德既於清算時申報興明公司尚有資產7,742,797元（含現金7,740,692元及銀行存款2,105元），且與資產負債表所載相符，業如前述，則原告空言主張現金7,740,692元去向不明云云，復未舉證以實其說，顯難採據。
(四)其次，興明公司非屬股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，因無公開交易市場，固難以認定其客觀市場價格，惟公司資產之淨值，係指公司經投資後，歷年來累積之經營成果，投資者所享有的權益均反映在公司所累積之未分配盈餘等項目內，故核算公司資產淨值時，自應考慮公司資本額並加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積。因此，被告依前揭規定計算興明公司之資產淨值，以其實收資本額10,000,000元，加計92年以前（含92）年度之帳載累積未分配盈餘2,453,623元，93年至97年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘負4,374,853元，及繼承日
（98）年度帳載未分配盈餘負331,473元，合計7,747,297元【計算式：10,000,000元+2,453,623元＋（-4,374,853元）
＋（-331,473元）】，乘以林若松之出資額占公司資本額之比例，核定其出資價值為7,716,307元【計算式：7,747,297元×（9,960,000元/10,000,000元）】，有本件遺產稅課稅資料參考清單（第39頁至第41頁）、興明公司98年12月29日淨值計算表（第47頁）、遺產稅審核意見報告表（第48頁）、原核第1次核定之遺產稅核定通知書（第49頁）、興明公司基本資料暨投資人明細（第53頁、第54頁）、興明公司98年12月25日資產負債表（第55頁）、興明公司93年度至97年度未分配盈餘申報資料（第56頁至第61頁）、原核更正核定之淨值計算表（第62頁）、遺產稅更正通知單（第63頁）、更正核發遺產稅核定通知書（第64頁）等件附原處分卷可稽，於法有據，並無不合。
(五)至原告另主張被告對未上市(櫃)公司股票價值之估算無明確法律規定依據，又多次修改所核定之金額，憑空課稅，不足為採一節，經查：
１、因課稅財產價值之認定，涉及人民之租稅負擔，財政部業已參照司法院釋字第536號解釋意旨，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，乃於98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第10條第3項，就土地及房屋以外原未規定之其他財產時價之估定，授權由財政部定之，從而同法施行細則第29條亦於98年9月17日修正為：「（第1項）未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。（第2項）前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。（第3項）非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，準用前二項規定。」是原告主張被告對未上市(櫃)公司股票價值之估算，無明確法律規定依據云云，容有誤解，並不可採。
2、被告之所以2次變更核定金額，係因：⑴初查以被繼承人林若松所遺興明公司之資產淨值，依繼承日
實收資本額10,000,000元，加計86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘4,658,178元，87至97年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘負4,690,738元，及繼承日（98）年度之帳載未分配盈餘負303,634元，合計9,663,806元【10,000,000元+4,658,178元+（-4,690,738元）＋（-303,634元）】，按所遺出資額占公司資本額之比例，核算繼承日之出資價值為9,625,144元【9,663,806元×（9,960,000元/10,000,000元）】，乃核定遺產總額－投資9,625,144元。嗣原告不服，申請復查，案經被告將其復查改更正程序，審酌上述財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋關於未分配盈餘之計算有利於原告，遂依稅捐稽徵法第1條之1規定及上開令釋意旨，據以重新計算，以公司實收資本額10,000,000元，加計92年以前（含92）年度之帳載累積未分配盈餘2,453,623元，93至97年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘負4,374,853元，及繼承日（98）年度之帳載未分配盈餘負303,634元，合計7,775,136元【10,000,000元+2,453,623元＋（-4,374,853元）＋（-303,634元）】，按所遺出資額占公司資本額之比例，核算系爭出資價值為7,743,999元【7,775,136元×（9,960,000元/10,000,000元）】，變更核定遺產總額－投資7,743,999元。
⑵、依繼承日（98）年度之帳載未分配盈餘應為負331,473元，
原核誤植為負303,634元（即同97年度之帳載未分配盈餘數），是重行核算系爭出資價值7,716,307元【（7,775,136元＋303,634元－331,473元）×（9,960,000元/10,000,000元）】為由，准予追減遺產總額-投資27,692元。是以，被告係本於上述有利於原告之99年新函釋，及繼承日（98）年度之帳載未分配盈餘金額誤植，而予以重行核算系爭出資價值，有原告所不爭之前開遺產稅課稅資料參考清單、興明公司98年12月29日淨值計算表、遺產稅審核意見報告表、原核第1次核定之遺產稅核定通知書、興明公司基本資料暨投資人明細、興明公司98年12月25日資產負債表、興明公司93年度至97年度未分配盈餘申報資料、原核更正核定之淨值計算表、遺產稅更正通知單、更正核發遺產稅核定通知書等件附原處分卷可稽，並無不合。原告主張被告係憑空課稅云云，亦非可採。
六、綜上所述，原告前開主張既不可採，則被告核定遺產總額─投資價值為7,716,307元，均屬有據；訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定及更正後核定處分關於系爭遺產總額─投資之核定金額逾125,430元部分），為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要， 併此敘明。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 9 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 9 日
書記官 洪 美 智