高雄高等行政法院判決
100年度訴字第529號民國101年5月22日辯論終結原 告 楊義一訴訟代理人 邱揚勝 律師被 告 高雄市東區稅捐稽徵處代 表 人 王乾勇 處長訴訟代理人 張萬清
歐曉卿林美幸上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年8月5日高市府四維法訴字第1000085841號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告原所有位於高雄市○○區○○○段○○○○○○號土地（即合併改制前高雄縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地，下稱系爭土地）係屬「非都市土地」，土地使用分區原為「山坡地保育區」；民國89年7月27日調整編定為「一般農業區」，使用地類別「農牧用地」。經臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）於98年7月28日執行拍賣，由訴外人王劉寶英拍定取得，該執行處以98年9月9日雄院高96執祥字第128559號函通知被告（合併改制前高雄縣政府地方稅務局）核算應繳土地增值稅，經被告按一般用地稅率核算應繳土地增值稅額，計新臺幣（下同）3,143,239元，並以98年9月18日高縣稅土字第0980054404號函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於99年8月2日向被告主張系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，係作為農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，案經被告99年12月7日高縣稅土字第0996107805號函，以系爭土地於89年1月28日時有未保存登記建物，且未具備合法建物證明，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，否准其申請（下稱系爭處分）。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）農業發展條例（下稱農發條例）第8條之1第2項之規定，係於92年2月7日經總統公布所增訂之條文。又農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱證明辦法）係於89年7月26日由行政院農業委員會（下稱農委會）、內政部及財政部會銜訂定發布，而現行辦法第5條係於96年11月21日修正公布，被告未詳查與本件處分相關法規之修正經過，竟以修正後之現行法令，要求原告提出修正前法令未要求檢附之資料，顯強人所難，亦違反法律不溯及既往及實體從舊原則。再依證明辦法第5條第2款第1目規定：「農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：1.容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。」申言之，原告雖未能提出目前法令所要求之建築執照，然已提出符合當時法令之前臺灣省政府農林廳（下稱省府農林廳）84年9月核發「康鹿牧場」牧場登記證書影本，再加上被告亦不否認依其查調農委會農林航空測量所86年5月3日及89年4月19日所拍攝航空照片圖資，查得系爭土地上均有系爭地上建物，且該建物狀況一致，並無擴大面積之情形，及88年9月經農委會依畜牧法及畜牧法施行細則規定核發「畜牧場登記證書」在案，且未經撤銷登記，足見89年1月28日土地稅法修正公布生效時，系爭土地即有系爭地上建物，且系爭地上建物當時既經有權認定機關省府農林廳認定為供農業使用，並於84年9月核發牧場登記證書，且登記證書上第7點記載禽畜糞尿處理及其他主要設施「鹿舍三棟」，足證系爭地上建物符合當時法令之規定要求。故原告請求依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並請被告將溢課之土地增值稅退還高雄地院民事執行處重新分配，應有理由。詎被告不查，竟以事後修正之法令強令要求原告提出84年間當時法令未要求檢附之文件？顯違反行政一體、延續原則，亦違反法律不溯及既往原則。
（二）參以改制前高雄縣政府地方稅務局就原告王劉寶英提出訴願之訴願答辯書（99年5月24日高縣稅法字第0996204441號）第3（3）點所載：「又依鈞府99年4月26日府農畜字第0990106875號函附之『康鹿牧場』申請畜牧場登記文件資料，所附前臺灣省政府農林廳83年12月23日83農畜字第12950號函，略以：『主旨：貴縣楊義一君申請於非都市土地山坡地保育區農牧用原地作畜牧設施鹿舍使用案，．．．。二、．．．同意依左列事項使用：（一）使用地點○○○鄉○○○段○○○○○○號。（二）使用內容、面積：
水泥柱、木架、石棉瓦、水泥瓦等畜牧設施面積合計1,980平方公尺（含鹿舍1180.4平方公尺，管理室120.96平方公尺，飼料倉庫40.8平方公尺、堆肥舍126.72平方公尺，糞尿處理設施3平方公尺，必須空地508.04平方公尺）．
．．三、本同意使用建築設施，應請依照『實施區域計畫地區建築管理辦法』等有關規定辦理．．．七、．．．，並不得擅自變更同意使用事項外之用途及擴大面積，．．．。」由此觀之，系爭土地上之建築物，原係經省府農林廳核准畜牧設施同意使用在案。且經同意使用之寮舍3棟，亦經改制前高雄縣政府建設局認定符合「臺灣省違章建築拆除認定基準」停止使用前所搭蓋之寮舍，准予發給證明書辦理牧場登記及接水、接電，有改制前高雄縣政府建設局84年6月17日建局管字第20145號函。則本件建築設施為例外情事，只須符合依實施區域計畫地區建築管理辦法（下稱建築管理辦法）之規定即可。又原告申請設立牧場時（應依75年3月12日修正之建築管理辦法），該管理辦法第12條規定：「建築物免由建築師設計者，得免由建築師監造，工程完竣後應由起造人申請使用執照。縣（市）主管建築機關應於10日內派員抽查，其經抽查或認定合格者，應即發給使用執照。」換言之，系爭建築設施既經當時有權機關同意無須提出建築執照，基於行政機關構成要件效力，被告即應尊重當時臺灣省政府之決定，不應無理要求原告提出建築執照。故以稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及土地稅法第39條之2第4項，為本件請求權基礎。
並請求鈞院斟酌依地價稅規定，縱1筆土地還是可以區分比例及面積，詳予計算營業用稅率或一般稅率，系爭土地上之建物總面積才1,980平方公尺，占系爭土地比例非常少，被告卻否認全部土地可以適用土地稅法第39條之2第4項規定，有不公平之處。另請鈞院依法向省府農林廳調閱原告於83年間申請「康鹿牧場」登記文件資料及函詢省府農林廳有關原告申請設立「康鹿牧場」時，依當時有關法令，就系爭建築設施（鹿舍3棟）是否無須提出建築執照？相關法律規範為何？其同意核發原告牧場登記證書是否符合當時法令規定等情。並聲明求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被告應就系爭土地作成按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並將溢課之土地增值稅，退還高雄地院民事執行處，重新分配之處分。
三、被告則以：
（一）原告原所有系爭土地於98年7月28日經高雄地院民事執行處拍賣，由訴外人王劉寶英拍定取得。被告依高雄地院民事執行處98年9月9日雄院高96執祥字第128559號函通知，按一般用地稅率核課土地增值稅額3,143,239元，並開立繳款書，以98年9月18日高縣稅土字第0980054404號函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於99年8月2日向被告主張系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。經被告查調農林航空測量所86年5月3日及89年4月19日所拍攝航空照片圖資，系爭土地上均有建物，兩圖建物形狀相同，認定89年1月28日土地稅法修正公布生效時，涉有未作農業使用情事，原告未能提示合法房屋證明文件供審查，僅檢附臺灣省政府84年9月所核發牧場登記證書影本。是以，被告無法認定系爭土地上鹿舍屬合法農舍，核與土地稅法第39條之2第4項之規定不合，乃否准調整以89年1月28日修法生效日當期公告土地現值為原地價，此有系爭土地之土地登記第二類謄本、98年9月16日系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書（收文號碼0000000000000號）及農林航空測量所86、89年航空照片圖資影本附卷可稽。
（二）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。次按「有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。．．．說明：．．．二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。．．．。」財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋在案。準此，土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。
（三）系爭土地係屬「非都市土地」，原使用分區為「山坡地保育區」；89年7月27日調整編定為「一般農業區」，使用地類別「農牧用地」，地目「林」，有系爭土地之土地登記第2類謄本附原處分卷可稽，核與行為時土地稅法施行細則第57條第1項第2款所稱農業用地：「二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、池、水、溜、溝八種地目之土地。」相符，足證系爭土地為農業用地。又所謂「作農業使用」，乃係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，行為時農發條例第3條第1項第12款亦定有明文。系爭土地經被告查調農林航空測量所提供86年5月3日及89年4月19日系爭土地之航照圖，查得系爭土地上均有建物，且兩日期拍攝圖資建物形狀相同，認定89年1月28日土地稅法修正公布生效時，存有建物，此為原告所不否認，且有系爭土地航空照片附卷可稽。依證明辦法第5條第2款、第6條及第7條之規定，系爭地上建物既為原告主張飼養鹿隻之農業設施，且系爭地上建物之總面積1,980平方公尺，已超過農發條例第8條之1第2項但書規定，面積250平方公尺以下，得免申請建築執照之範圍，則原告主張系爭土地係作農業使用，自應依上開證明辦法第5條第2款規定，提出農業設施（即系爭地上建物）之「農業設施容許使用同意書」及「建築執照」、「使用執照」或「農業設施得為從來使用之證明文件」等資料，以供被告審核系爭土地是否確實作為農業使用。然原告未能提示前揭相關資料，僅檢附前省府農林廳84年9月核發「康鹿牧場」牧場登記證書影本，據以主張證明系爭地上建物已取得合法容許使用證明書及建築執照等云云，於法自有未合。
（四）依行為時畜牧法第5條第1項第2款規定及同法施行細則第5條第1項第2款及第2項之規定，申辦畜牧場登記，除該土地應屬依法可作畜牧設施使用及其設施使用面積有所限制外，倘該畜牧設施為建築物者，依前揭畜牧法第5條第1項第2款規定，固應依法領有建築執照，惟依同法施行細則第5條第2項規定，僅限於畜牧場內密閉式之鋼筋混凝土與磚牆構造之畜禽舍等畜牧設施，應領有建築執照，中央、直轄市主管機關始得發給畜牧場登記證書。若非屬前述規定之其他畜牧設施，仍得依行為時畜牧法施行細則第5條第1項第2款後段規定，檢附主要畜牧設施審查核准文件影本辦理登記已足，可見建築執照不屬於核發畜牧場登記證審查時之必要文件，是本件原告縱持有牧場登記證書，並不當然表示系爭土地地上所有建物皆領有建築執照。再依原告於84年7月間所提出「康鹿牧場」申請畜牧場登記文件資料觀之，原告雖有提出系爭土地地上建物經前省府農林廳核准畜牧設施同意使用在案，然原告並未檢附系爭土地地上建物之使用執照，僅提出使用之寮舍3棟，係經前高雄縣政府建設局認定符合「臺灣省違章建築拆除認定基準」停止使用前所搭蓋之寮舍，而准予發給證明書辦理牧場登記及接水、接電事宜，且前揭省府農林廳及縣府建設局之函文均明確記載，系爭土地地上建物請依照建築管理辦法等有關規定辦理等語，此有省府農林廳83年12月23日83農畜字第12950號函及縣府建設局84年6月17日84建局管字第20145號函等影本附原處分卷可稽。復參行為時建築管理辦法第3條前段規定，依非都市土地使用管制規則規定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。故本件原告縱使合法取得牧場登記證書，對於系爭土地地上建物仍應依前揭管理辦法第3條前段規定，向當地主管建築機關申請建築執照，方為適法。此亦可參諸改制前高雄縣政府99年2月6日府農畜字第0990032370號函說明三略以：「經查康鹿牧場申請登記未檢附建築執照。」等語自明。故原告主張被告以修正後之現行法令規定，要求原告提出修正前法令所未要求檢附之資料，此等要求，顯強人所難，亦違反法律不溯既往原則云云，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有原告申請書（原處分卷第83頁）、被告99年12月7日高縣稅土字第0996107805號函（原處分卷第90頁）等附原處分卷可稽，應堪信實。本件兩造之爭點厥為：系爭土地得否適用土地稅法第39條之2第4項之規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅？被告否准原告申請之行政處分是否適法？茲分述如下：
（一）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。又按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：1、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。2、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。3、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。4、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。5、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」行為時土地稅法施行細則第57條亦有明文。
（二）次按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，於移轉依法應課徵土地增值稅時，得准許墊高該農業用地之原地價。故89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而所謂「農業使用」，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者；或依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者而言，農業發展條例第3條第12款定有明文。又「．．．說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」「農業發展條例第3條第1項第12款有關農業使用之定義係『指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。』換言之，『未閒置不用』亦為滿足農業使用之要件之一。」亦分別經財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號及農委會91年5月20日農企字第0910126111號函釋在案。上揭函釋係財政部及農委會本於主管機關之地位，就土地稅法第39條之2及農業發展條例第3條第12款規定農業用地作農業使用，所為闡明法規原意之解釋，並未逾越母法規範及立法意旨，本院自得予以援用。準此，土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地未實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育等農業使用者，縱其為農業用地，亦無該條項規定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用甚明。
（三）經查，原告原所有系爭土地於98年7月28日，經高雄地院民事執行處執行拍賣，由訴外人王劉寶英拍定取得，該執行處以98年9月9日雄院高96執祥字第128559號函通知被告核算應繳土地增值稅，經被告按一般用地稅率核算應繳土地增值稅額，計3,143,239元，並以98年9月18日高縣稅土字第0980054404號函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案等情，為兩造所不爭執，並有高雄地院民事執行處98年9月9日雄院高96執祥字第128559號函（原處分卷第68頁）、改制前高雄縣政府地方稅務局98年9月18日高縣稅土字第0980054404號函（原處分卷第70頁）及原告土地增值稅申報書（原處分卷第29頁）等附原處分卷。又系爭土地係屬「非都市土地」，土地使用分區原為「山坡地保育區」；89年7月27日調整編定為「一般農業區」，使用地類別「農牧用地」，核與首揭行為時土地稅法施行細則第57條第3款「依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地」規定相符，有土地建物查詢資料（原處分卷第66頁）、系爭土地土地登記第2類謄本（原處分卷第57頁）及土地登記簿（原處分卷第56頁）附原處分卷，足證系爭土地為農業用地，亦堪認定。則系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否「作農業使用」，厥為本件爭議之所在。
（四）復按「本法之適用地區如左：．．．。2、實施區域計畫地區。．．．。第1項第2款之適用範圍及管理辦法，由內政部定之。」「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除」「依非都市土地使用管制規則規定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。」「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：．．．2、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（1）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（2）農業設施得為從來使用之證明文件。」「農業設施．．．有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：1、農業設施．．．之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。2、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之．．．農業設施之相關證明文件者。3、本條例民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」行為時建築法第3條第1項第2款、第3項、第25條第1項前段、建築管理辦法第3條、農發條例第8條之1第2項及證明辦法第5條第2款及第6條分別定有明文。準此，農發條例第8條之1第2項及證明辨法第5條第2款之規定，僅係配合上揭建築法規所為之修正，且上揭修正規定亦對農發條例在92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，及提出證明之文件，有放寬之規定，而得免申請建築執照，自無違「法律不溯及既往」及行政一體等原則。故興建農業設施之建物須請領建築執照，或提出農業設施得為從來使用之證明文件；非依法興建農業設施之建物或未能提出農業設施得為從來使用之證明文件，不得認定為農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
（五）查原告於84年9月在系爭土地上設有康鹿牧場，其上並有未辦理保存登記之鹿舍（下稱系爭鹿舍），主要建材為水泥柱、石棉瓦及木架，合計建築面積為1,180.48平方公尺（原告牧場場地面積1,980平方公尺），此為原告所不爭執，並有系爭建物接水、電證明（原處分卷第14頁）、原告牧場登記證書（原處分卷第41頁）、農林航空測量所分別於86年5月3日及89年4月19日所拍攝系爭土地之航照圖（原處分卷第49-1頁及第49-2頁）附原處分卷可稽。依首揭農發條例第8條之1第2項及核發證明第5條第2款之規定，系爭鹿舍須有合法建築執照或農業設施得為從來使用之證明文件，始能謂為作農業使用。又依省府農林廳83年12月23日八三農畜字第12950號函（原處分卷第20頁）所載內容略以：「主旨：貴縣楊義一君申請於非都市土地山坡地保育區農牧用地作畜牧設施鹿舍使用案，．．．（一）本案貴府已會同農糧、環保、水利、畜產等單位及當地公所、水利會共同審查，經本廳複審核符規定，同意依左列事項使用：（一）使用地點：大樹鄉小坪頂648-5地號。
（二）使用內容、面積：水泥柱、木架、石棉瓦、水泥瓦等畜牧設施面積合計1,980平方公尺（含鹿舍1,180.48平方公尺、管理室120.96平方公尺、飼料倉庫40.8平方公尺、堆肥舍126.72平方公尺、糞尿處理設施3平方公、必須空地508.04平方公尺）飼養鹿隻300頭。（三）本同意使用建築設施，應請依照『實施區域計畫地區建築管理辦法』等有關規定辦理。．．．。」等語。顯見省府農林廳僅會同有關環境、農業及水利等單位，共同審查系爭鹿舍有關環保、農業及水利等相關事項，而准許系爭鹿舍依上揭函文所載之使用地點、內容及面積，予以使用；並未會同建築單位審查系爭鹿舍是否為合法建築及認定其係從來使用之農業設施。則系爭鹿舍須依首揭規定，提出建築執照，或係從來使用之農業設施證明文件始為合法建築，此觀上揭省府農林廳83年12月23日八三農畜字第12950號函特別載明「須依建築管理辦法等有關規定辦理系爭建物之建築」自明。故省府農林廳雖於84年9月核發牧場登記證書予原告，亦僅能證明准允原告康鹿牧場設立登記之申請，而不足以證明系爭建物為合法建築。
（六）又按「申辦畜牧場登記，應具備下列條件︰．．．2、土地應屬依法可作畜牧設施使用者；畜牧設施使用之土地面積不超過畜牧場土地總面積百分之80；有建築物者應依法領有建築執照。」「經審查核准之畜牧場，於建場完成後，依本法第6條第2項報請主管機關勘查時，應填具申請書，並檢附下列文件各2份：．．．2、建築物使用執照或主要畜牧設施審查核准文件影本。畜牧場內密閉式之鋼筋混凝土與磚牆構造之畜禽舍或管理室、飼料調配室及畜禽產品處理室等畜牧設施，應領有建築執照，中央、直轄市主管機關始得依本法第6條第2項規定，發給畜牧場登記證書。」雖為行為時畜牧法第5條第1項第2款規定及同法施行細則第5條第1項第2款及第2項所明定。惟上揭規定僅在明示申辦畜場登記者，有建築物者須請領建築執照，且畜牧場內密閉式之鋼筋混凝土與磚牆構造之畜禽舍或管理室等畜牧設施，應領有建築執照，主管機關始得發給畜牧場登記證書，非謂主管機關一發給畜牧場登記證書，畜牧場之相關建物即視為合法建築。而系爭鹿舍主要建材為泥柱、石棉瓦及木架，亦非屬密閉式之鋼筋混凝土與磚牆構造之畜禽舍，依上揭畜牧法施行細則第5條第2項規定，須領有建築執照，主管機關始得發給畜牧場登記證書。則原告自不得以領有農委會88年9月農畜牧登字第3932號畜牧場登記證書（原處分卷第32頁），即謂系爭鹿舍屬合法建物。
再系爭鹿舍雖接有水、電，惟依該鹿舍接水電證明書所載內容（原處分卷第14頁），其係符合臺灣省違章建築拆除認定基準第2點第10款專供農業生產寮舍規定，始准予接水、電，亦顯非可供證明系爭鹿舍係合法建築之證明文件。則原告顯不能證明系爭鹿舍屬合法建築，自不能認定作為農業使用，而與土地稅法第39條之2第4項規定不合。是被告依一般用地稅率核算系爭土地應繳土地增值稅額計3,143,239元，自無違誤。
（七）復按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」亦為稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及第4項所明定。而上揭所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形。至所謂其他可歸責於政府機關之錯誤，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，自不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執。若認稅捐稽徵法第28條第2項規定之請求，與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第2次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意（參照最高行政法院100年度判字第1302號判決）。本件原告雖提出省府農林廳牧場登記證書、畜牧設施同意使用公文（原處分卷第20頁）及農委會畜牧場登記證書等文件，予以爭執。然上揭證書及同意使用公文僅係農業主管機關准予原告設立（畜）牧場及使用系爭土地之畜牧設施，並未認定系爭鹿舍係屬合法建物，自無涉及課稅事實之要件，而其他政府機關出具之證明，有所錯誤之情形。本件被告依一般用地稅率計徵系爭土地增值稅，亦無稅捐稽徵法第28條第2項規定其餘錯誤之情形。本件原告就系爭鹿舍係屬合法建物，已符合作農業使用之要件，應有土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云，予以爭執，僅屬稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執。揆諸上述，原告僅得依稅捐稽徵法第35條之規定，循復查、訴願程序請求救濟，其依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起本件訴訟，與法顯有未合。
五、綜上所述，原告主張既無足取，則被告以一般用地稅率核算系爭土地應繳土地增值稅額計3,143,239元，並無不合；被告以原處分否准原告之申請，核無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，及請求被告就系爭土地作成按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並將溢課之土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，退還高雄地院民事執行處，重新分配之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，原告請求向省府農林廳調閱原告於83年間申請「康鹿牧場」登記文件資料；及函詢省府農林廳有關原告申請設立「康鹿牧場」時，依當時有關法令，就系爭建築設施（鹿舍3棟）是否無須提出建築執照？相關法律規範為何？其同意核發原告牧場登記證書是否符合當時法令規定等，核無必要。另兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，亦無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
書記官 江 如 青