高雄高等行政法院判決
100年度訴字第537號民國100年12月6日辯論終結原 告 建億工業有限公司代 表 人 謝瑞忠訴訟代理人 謝仁耀會計師
蔡淑滿會計師陶德斌律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安局長訴訟代理人 李克倫上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國100年8月4日台財訴字第10000215310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國93至94年間銷售貨物合計新臺幣（下同）174,500,000元，未依規定給與他人憑證，經被告查獲，審理違章成立，初查乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額174,500,000元處5％罰鍰計8,725,000元；原告不服，申請復查，獲准變更罰鍰為1,000,000元；原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨，重核復查決定：「罰鍰維持原復查決定。」原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「上述稅捐稽徵法第44條所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言（舊營業稅法第12條第1項：『營利事業發生營業行為時，應依本法分類計徵標的表規定之時限，開立統一發票交付買受人』）。而所謂『他人』，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依『營業人開立銷售憑證時限表』（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予『直接買受人』憑證或自『直接銷售人』取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為。」司法院釋字第252號解釋著有明文。次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條亦有明文。
㈡、訴外人聯綱重工股份有限公司【燁輝企業股份有限公司（下稱燁輝公司）之子公司，94年8月與燁輝公司合併，下稱聯綱公司】於92年底至93年間，欲買受法院拍賣安鋒鋼鐵股份有限公司（下稱安鋒公司）所有之機械設備（下稱系爭設備），為免法拍前曝光而影響標購價格，遂由訴外人燁輝公司董事長林義守透過其堂弟林高煌【即裕鐵企業股份有限公司（下稱裕鐵公司）負責人】，委由原告先為標購，再由訴外人聯綱公司向原告購買。又因訴外人聯鋼公司係股票上市公司，在無法確定買受前無法付款，且當時亦不知原告是否能買受系爭機器設備，遂由訴外人林高煌個人出借金錢予原告，而訴外人林高煌個人資金不足之部分，再向裕鐵公司借入，分別由訴外人林高煌於92年底代聯綱公司墊付2,600萬元予原告、及裕鐵公司於93年1月13日後陸續代聯綱公司支付予原告1億4,500萬元，共計訴外人林高煌與裕鐵公司代聯綱公司支付1億7,100萬元予原告。此時原告尚未取得系爭機器設備之所有權，顯無法移轉系爭機器設備之所有權予訴外人裕鐵公司，故原告雖有收受裕鐵公司之資金，然並未移轉所有權予訴外人裕鐵公司，顯不該當營業稅法第3條之銷售貨物之定義。
㈢、查訴外人裕鐵公司於93年1月13日支付1,800萬元、2,000萬元，共計3,800萬元予原告，原告因知悉訴外人裕鐵公司係代聯綱公司先行支付系爭設備之價金，故原告受訴外人裕鐵公司之要求而同時亦開立一紙發票日93年1月20日期、面額3,800萬元之票據交付訴外人裕鐵公司，以擔保訴外人聯綱公司依約定於93年1月20日前返還訴外人裕鐵公司為其代墊之款項，待訴外人聯綱公司於93年1月19日返還訴外人裕鐵公司代墊款後，訴外人裕鐵公司遂將前開票據抽回返還予原告。足證訴外人裕鐵公司交付3,800萬元予原告，係代訴外人聯綱公司墊款款項，故原告才會於收受訴外人裕鐵公司之3,800萬元後，立即開立同等金額之票據交予訴外人裕鐵公司作為聯綱公司還款之擔保，並於訴外人聯綱公司返還裕鐵公司代墊款後，訴外人裕鐵公司隨即將前開票據退還予原告。倘訴外人裕鐵公司係為向原告買受系爭設備而交付3,800萬元之貨款，原告大可收下訴外人裕鐵公司之貨款，而無須於收受貨款後再開立同等金額之票據交予訴外人裕鐵公司，堪信訴外人裕鐵公司交付原告之款項，並非作為裕鐵公司買受系爭設備之貨款，而係代訴外人聯綱公司墊付拍賣所需之費用。
㈣、再查，於93年1月16日由訴外人陽明海運股份有限公司（下稱陽明公司）承受系爭設備取得所有權，而陽明公司亦於同日將系爭設備移轉予原告，原告取得系爭設備所有權後，即與訴外人聯綱公司聯繫給付尾款、搬運系爭設備，將系爭設備所有權移轉予訴外人聯綱公司，並與訴外人聯綱公司簽定系爭設備之合約訂購單，而由訴外人聯綱公司支付尾款1,222萬5,000元，且訴外人聯綱公司亦將林高煌、裕鐵公司代墊之款項返還予林高煌及裕鐵公司等情，亦有相關事證可佐。是依上情，足徵原告係直接將系爭機器設備之所有權移轉予訴外人聯綱公司，且由訴外人林高煌、裕鐵公司先行代墊聯鋼公司之部分貨款，後再由訴外人聯綱公司支付剩餘之價金，而取得代價。故原告之銷售貨物，係由訴外人聯綱公司所買受。故本案系爭設備之直接買受人，應為訴外人聯綱公司而非裕鐵公司甚明。是依上揭司法院解釋意旨及營業稅法第3條之文義解釋，本件系爭設備之直接買受人應為聯綱公司，則原告依法開立發票予訴外人聯綱公司而未開立予裕鐵公司，應無違法。
㈤、又被告雖認本案之買賣關係，存在於原告及訴外人裕鐵公司之間，然若是買賣，依社會交易經驗，訴外人裕鐵公司或林高煌應要賺取佣金，則本件交易應有差價之存在，然就原告、林高煌、裕鐵公司及聯綱公司間之資金往來情形以觀，並無所謂差價之存在，足徵本案中原告與訴外人裕鐵公司並無被告所稱買賣關係存在。倘如被告所稱，係裕鐵公司受託以自己之名義買入系爭設備，則理應由訴外人裕鐵公司先行支付全部之價金，並自原告處取得系爭設備後，再交付訴外人聯綱公司，並賺取佣金，不可能由訴外人聯綱公司自行支付尾款予原告。準此，被告所稱有間接代理之情事，而符合營業稅法第3條第3項第3款之規定，亦與本案事實及經驗法則不符，亦不足採。
㈥、又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」行政罰法第7條第1項定有明文。查原告取得系爭設備所有權後，即與訴外人聯綱公司聯繫給付尾款、搬運系爭設備，將系爭設備所有權移轉予訴外人聯綱公司，並與訴外人聯綱公司簽定系爭設備之合約訂購單，此有設備移轉證明書及合約訂購單可稽。足認原告已盡其行政法上注意義務，認定買受系爭設備之當事人為訴外人聯綱公司，原告並無故意或過失未依規定給與訴外人裕鐵公司銷貨憑證。雖訴外人裕鐵公司曾交付款項予原告，惟訴外人聯綱公司之應付貨款由其他第三人公司墊付，亦屬社會之交易常態，自難僅因訴外人裕鐵公司交付款項予原告之事實，逕認原告認定系爭設備之買受人為聯綱公司，係出於原告之過失。
㈦、復查決定書及訴願決定書皆以訴外人裕鐵公司有支付原告款項，認本件系爭設備買賣契約應成立於原告與裕鐵公司間，亦符合營業稅法第3條第3項第3款之規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人，應視為銷售貨物，惟查：
1、訴外人裕鐵公司雖有匯款予原告之事實，惟匯款原因眾多，或為借貸、或為贈與、或為代墊款、或為給付貨款，自難僅以匯款事實，逕認訴外人裕鐵公司係為買受系爭設備而給付貨款。
2、按商業會計處理準則第17條第1項第7款所規定「未完工程及預付購置設備款」之定義為「指正在建造或裝置而尚未完竣之工程及預付購置供營業使用之固定資產款項；其評價，包括建造或裝置過程中所發生之成本。」而會計科目「暫付款」則係為一暫時性之過渡科目，對於付款性質尚未確定，會以過渡性科目「暫付款」列帳，待性質確定或收回時再予以沖轉。據此，倘訴外人裕鐵公司為系爭設備之買受人，則訴外人裕鐵公司應帳列於「預付設備款」之會計科目項下，而非「暫付款」，今訴外人裕鐵公司將支付原告之款項帳列於「暫付款」會計科目項下，足認訴外人裕鐵公司係代訴外人聯綱公司墊付款項予原告，原處分及訴願決定以訴外人裕鐵公司明細分類帳（暫付款－其他）為據，認定訴外人裕鐵公司支付原告之款項，係因訴外人裕鐵公司向原告買受系爭設備，顯與一般公認之會計原則相背，其認定事實有違論理及經驗法則。
3、關於系爭設備之買賣，原告最初雖與訴外人裕鐵公司林高煌接洽，惟訴外人林高煌係向原告表示訴外人聯綱公司為系爭設備之買受人，訴外人裕鐵公司並未以自己名義向原告購買系爭設備，原告因知悉本件買賣相對人為訴外人聯綱公司，訴外人裕鐵公司僅係負責居間處理法拍事宜及代墊款項，故願於93年1月13日收受訴外人裕鐵公司所交付之3,800萬元後，開立一紙發票日93年1月20日期、面額3,800萬元之票據一紙交付訴外人裕鐵公司，待訴外人聯綱公司於返還訴外人裕鐵公司代墊款後，原告才收回前開票據。原告並於訴願書中強調訴外人裕鐵公司代表人林高煌僅係代聯綱公司居中聯絡，並由訴外人林高煌及裕鐵公司代墊部分款項，並未提及訴外人裕鐵公司係以其名義買受系爭設備。原復查決定書及訴願決定書以原告訴願書載明訴外人聯綱公司委託由裕鐵公司對外以其名義參與買賣系爭設備為由，認定訴外人裕鐵公司係以自己名義代為購買貨物交付與委託人，顯屬無據。
㈧、營業稅係就銷售行為之銷售額課稅，不論其損益，因此資產管理公司因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與嗣後出售抵押物，應分屬「處分不良債權」及「銷售抵押物」2個銷售行為，應按兩交易階段計徵營業稅，第一階段即屬「出售不良債權」部分（即抵押物拍定之前），其係依取得不良債權之成本及抵押物拍定價格（或法院分配金額）之差價部分，按2%稅率課徵營業稅；第二階段則屬「出售抵押物」（即抵押物拍定之後）依營業稅法相關規定徵免營業稅，稅率5%。又依財政部99年11月3日台財稅第00000000000號函釋，資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。本件交易流程為原告向訴外人陽明公司購入不良債權，再由原告參與法拍取得系爭設備，再將系爭設備出售予聯綱公司，前階段為處分不良債權行為，並無加值型營業稅課稅之規定，故無開立統一發票之問題。於取得系爭設備之後與訴外人聯綱公司簽約，並將標的物直接交予訴外人聯綱公司，故開立發票給訴外人聯綱公司，並無違誤。
㈨、綜上所陳，足徵原告銷售系爭機器設備之對象，係訴外人聯綱公司而非訴外人裕鐵公司，故原告依法應開立發票予直接買受人即聯綱公司，而非墊付資金之訴外人裕鐵公司。則被告以原告於93年至94年間銷售機器設備予裕鐵公司，未依規定開立發票予該公司，依稅捐稽徵法第44條規定裁罰100萬元，顯屬有誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（被告100年4月1日南區國稅法一字第1000058115號重核復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、依原告所出具之購入安鋒鋼鐵鍍鋅設備及電器設備零組件交易流程內容載以，其於92年8月間受彰化銀行委託保管系爭設備，即尋找相關行業銷售系爭設備，嗣訴外人裕鐵公司負責人林高煌表示對系爭設備有興趣，原告便針對取得系爭設備進行相關之作業，遂於93年1月14日與訴外人陽明公司簽署買賣債權之合約，取得優於抵押權之動產留置權，因拍賣日緊迫，與訴外人陽明公司於簽約時談好由其代為承受後，再將系爭設備之所有權移轉予原告，惟法院保證金及相關費用均為原告自行負擔，因衡量風險後要求由訴外人裕鐵公司先行支付部分邀約金，陽明公司於93年1月16日承受系爭設備後即開立移轉證明書與原告，由原告取得所有權等語；又據訴外人裕鐵公司97年3月17日說明書內容載以，裕鐵公司於90年設有熱浸鍍鋅線1條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年度得知法院將拍賣安鋒公司之熱浸鍍鋅線，故委由對該設備之完整性及對法院拍賣作業程序熟悉之原告代為標購。雙方議定標購過程所發生之成本，裕鐵公司須負責至投標日之押標金止，餘尾款由原告負責等語。從上可知，原告原先出售系爭設備時，應係與訴外人裕鐵公司交易，而非訴外人聯綱公司，是訴外人裕鐵公司支付予原告之款項自為貨款。
㈡、原告雖稱受訴外人裕鐵公司要求而開立一紙發票日93年1月20日、面額38,000,000元之票據交付該公司，以擔保訴外人聯綱公司依約定於93年1月20日前返還訴外人裕鐵公司為其代墊之款項，足證訴外人裕鐵公司交付38,000,000元予原告，係代訴外人聯綱公司墊款款項，惟據訴外人裕鐵公司93年1月13日轉帳傳票所載，保證票-確保履行義務防止被詐騙，另93年1月19日轉帳傳票所載，已標得故退回保證票；又訴外人陽明公司於93年1月16日承受系爭設備後即開立移轉證明書與原告，足認原告出具之保證票係為確保履行投標義務，是原告所稱係為擔保訴外人聯綱公司償還訴外人裕鐵公司代墊款乙節，核難採據。
㈢、據原告提示訴外人裕鐵公司93年1月14日簽呈內容所載，奉董事長指示，先前委由原告標購之設備，確定放棄，改由聯綱公司與原告合作等語，益證原告原先出售系爭設備之交易對象為訴外人裕鐵公司，而非訴外人聯綱公司。又依訴外人裕鐵公司97年3月17日說明書，訴外人裕鐵公司委由原告代為標購，雙方議定標購過程所發生之成本，訴外人裕鐵公司須負責至投標之押標金為止，是裕鐵公司93年1月16日支付合計82,000,000元予原告，該款項自為支付貨款，原告主張訴外人裕鐵公司支付82,000,000元係代墊款，顯無足採。
㈣、依原告所提供現金收入明細、原告兆豐銀行永康分行客戶存款明細表、裕鐵公司明細分類帳（暫付款－其他）等資料觀之，原告與裕鐵公司對於系爭設備交易確實有價金支付情形，買賣契約應成立於原告與訴外人裕鐵公司間，雖系爭設備之尾款12,225,000元係由訴外人聯綱公司支付，惟因系爭設備買賣並無分割出售情形，故原告將系爭設備出售予訴外人裕鐵公司時，即由訴外人裕鐵公司取得所有權，訴外人聯綱公司尾款之支付與由原告保管處運走系爭設備，僅能視為訴外人聯綱公司代裕鐵公司清償尾款及原告依訴外人裕鐵公司指示將系爭設備交付予訴外人聯綱公司，尚無法認定原告與訴外人聯綱公司有實際交易。
㈤、至原告稱訴外人裕鐵公司將支付原告之款項帳列於「暫付款」會計科目項下，足認裕鐵公司係代聯綱公司墊付款項乙節，查裕鐵公司明細分類帳（暫付款－其他），其中購買鋼品原料（如93年1月9日、93年1月12日．．．）、向國外購買機器設備所支付之訂金（如93年2月25日．．．）及預支員工旅費（如93年4月8日．．．）等性質明確之項目，亦均以「暫付款」科目入帳，顯見訴外人裕鐵公司習慣將預付性質之款項以「暫付款」入帳，原告所稱，難認有據。
㈥、又依原告訴願書訴稱，訴外人義聯集團有意參與安鋒公司法拍設備之標購，惟法拍前不希望曝光，乃透過訴外人林義守之堂弟林高煌代為與其接洽處理標購前之相關事宜（包括資金之墊付），對外統一口徑均為訴外人裕鐵公司參與此標購案等語，縱原告所稱為真，即本件係由訴外人聯綱公司委託訴外人裕鐵公司向原告購買系爭設備，對外統一由訴外人裕鐵公司接洽，則訴外人裕鐵公司與原告交易之行為，亦符合營業稅法第3條第3項第3款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，應視為銷售貨物，則原告自應開立發票與訴外人裕鐵公司而非訴外人聯綱公司。
㈦、另營利事業應據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，實乃建立正確課稅憑證制度所必要，從而營業人銷售或購進貨物或勞務自應依規定給予實際買受人或取得實際銷售人開立之憑證收執，始稱適法。而按稅捐稽徵法第44條所謂「依法」，係指營業稅法第32條第1項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」規定而言，而所謂「他人」，則指貨物或勞務之實際交易對象而言，亦即直接買受人或直接銷售人，不含直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業一經查得有開立予非「直接買受人」憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，此於司法院釋字第252號解釋理由書論述甚詳。如前所述，原告銷售系爭設備予訴外人裕鐵公司，未依規定開立憑證予該公司，而開立發票予非實際交易人訴外人聯綱公司，違章事證明確，核有應注意並能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。是被告按經查明認定之總額174,500,000元處5％罰鍰計8,725,000元，並依稅捐稽徵法第44條第2項規定之處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有訴外人裕鐵公司97年3月17日說明書、原告所載購入安鋒鋼鐵鍍鋅設備及電器設備零組件交易明細、債權讓與及留置權讓與契約書、統一發票、台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）93年1月19日雄院貴民治92執字第27385號函、證明書、原告代表人謝瑞忠談話紀錄等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為系爭設備原告係出售予裕鐵公司或聯綱公司，原告有無未依規定給與他人憑證，被告依稅捐稽徵法第44條規定為裁罰處分，是否適法？經查：
㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1,000,000元。」稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第32條第1項前段所規定。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「買賣業開立憑證時限：以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」亦為營業人開立銷售憑證時限表所規定。第按「．．．上述稅捐稽徵法第44條所謂『依法』，係指業稅法第32條第1項：營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人之規定而言。而所謂『他人』，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依『營業人開立銷售憑證時限表』規定，給予『直接買受人』憑證或自『直接銷售人』取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為。」司法院釋字第252號解釋在案。
㈡、次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條定有明文。依此，買賣契約一經當事人就標的物及其價金互相同意者，買賣契約即為成立。且買賣標的物之所有權，並非必須屬於出賣人所有並賺取差價為必要。經查，⑴依原告所出具之購入安鋒鋼鐵鍍鋅設備及電器設備零組件交易流程所載：「本公司（即原告）於92年8月間受彰化銀行委託搬運保管有關債務人安鋒鋼鐵之欲拍賣動產設備，因公司從事機械買賣已有多年，故期間即尋找相關行業銷售此批設備，後裕鐵公司負責人林高煌先生表示對此機械有興趣，於是本公司便針對此批機械進行相關之作業，遂於93年1月14日與陽明海運簽署買賣債權之合約，取得優於抵押權之動產留置權，．．．因拍賣日緊迫，故與陽明海運簽約時已談好由陽明海運公司代為承受，再將所有權移轉本公司，其法院之保證金及相關費用皆由本公司自行負擔。因此批機械市場價值頗高，公司欲售與裕鐵之價格亦不低，故衡量風險後要求其裕鐵公司先行支付部分邀約金，93年1月16日陽明海運公司承受後開立移轉證明書於本公司，本公司轉為此批機械之所有權人。』等語（詳原處分卷第74頁）；復觀之裕鐵公司97年3月17日說明書亦以：「一、本公司於90年設有熱浸鍍鋅線一條，為因應市場需求及縮短擴建期間，進而搶得先機；於92年度得知法院將拍賣安鋒公司之熱浸鍍鋅線，故委由對該設備之完整性及對法院拍賣作業程序熟悉的建億公司代為標購。二、雙方議定標購過程所發生之成本，裕鐵公司須負責至投標日之押標金止，餘尾款由建億公司負責。」等語（詳原處分卷第64頁）。
再參之價金支付情形，裕鐵公司計支付原告系爭設備價款171,000,000元支付情形如下，92年底裕鐵公司負責人林高煌以現金代該公司墊付26,000,000元，其餘裕鐵公司於93年1月13日支付18,000,000元、20,000,000元、同年月16日支付26,000,000元、26,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、同年月19日支付5,000,000元及同年月28日支付20,000,000元，合計171,000,000元，有原告售出聯綱公司高雄地院92年執字第27385號鍍鋅及烤漆生產線等機械設備零組件及電器設備等零組件現金收入明細附於原處分卷可稽（詳原處分卷第69頁），且經原告負責人謝瑞忠詳述在卷（詳原處分卷第412、413頁）。綜上以觀，均相符合，足見原告係將系爭設備出售予訴外人裕鐵公司，應可認定。⑵原告於93年1月20日開立面額38,000,000元之票據交付訴外人裕鐵公司，然依訴外人裕鐵公司93年1月13日轉帳傳票所載，保證票-確保履行義務防止被詐騙，另93年1月19日轉帳傳票所載，已標得故退回保證票；又訴外人陽明公司於93年1月16日承受系爭設備後即開立移轉證明書與原告，足認原告出具之保證票係為確保履行投標義務，並非為擔保訴外人聯綱公司償還訴外人裕鐵公司代墊款，更何況訴外人聯綱公司是否返還訴外人裕鐵公司款項，非原告所得置啄，是以原告主張其所開立之票據係擔保訴外人聯綱公司依約定於93年1月20日前返還訴外人裕鐵公司為其代墊之款項云云，並不可採。⑶再依訴外人裕鐵公司93年1月14日簽呈內容所載，奉董事長指示，先前委由原告標購之設備，確定放棄，改由聯綱公司與原告合作等語，益證原告原先直接出售系爭設備之交易對象為訴外人裕鐵公司，而非訴外人聯綱公司。退而言之，縱原告主張聯綱公司為實際欲購買系爭設備者，惟其不願具名，而委由訴外人裕鐵公司對外以該公司名義參與買賣為真實，惟按營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，為營業稅法第3條第3項第3款所明定，則訴外人裕鐵公司以自己名義代訴外人聯綱公司購買系爭設備並交付與訴外人聯綱公司，應視為銷售貨物，原告仍應開立發票與訴外人裕鐵公司，而非由原告開立發票與訴外人聯綱公司。原告應開立發票予訴外人裕鐵公司，詎竟開立予聯綱公司，要無應注意能注意而疏未注意之過失至明。從而，被告核認原告銷售貨物未依規定給與他人憑證，重核復查決定予以裁罰1,000,000元，並無不合。
㈢、原告另主張依財政部99年11月3日台財稅第00000000000號函釋意旨，在系爭交易拍定前，訴外人裕鐵公司及其代表人墊付之資金其性質係屬法拍前之斡旋金，非屬取得所有權後之預收款項，頂多僅能認定係資金融通款項，依規定係於抵押物拍定時按拍定價格與取得不良債權成本之差額，按2%課徵特種營業稅，並非屬加值型營業稅課徵範圍，因此原告自無須依加值型營業稅之規定，將取自原告之資金視為預收貨款並開立發票云云；然查，財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函：「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。三、嗣資產管理公司銷售前開抵押物時，應以實際交易價格認定其銷售額，並依加值型及非加值型營業稅法相關規定徵免營業稅。」之意旨，係闡明資產管理公司就其取得金融機構不良債權參與法院拍賣如何課徵營業稅所為之釋示，本件原告於93年1月14日與訴外人陽明公司訂定債權讓與及留置權讓與契約書，原告支付陽明公司58,222,139元（含稅）而取得陽明公司讓與其對安鋒公司之債權本金279,891,297元及因債權所衍生之留置權，嗣陽明公司於法院拍賣系爭設備時先予承受（價金170,895,632元），再轉讓與原告，亦有前揭高雄地院93年1月19日雄院貴民治92執字第27385號函可憑，足見原告並非自金融機構取得不良債權而參與法院拍賣業務，或係參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金之情形，自無前揭財政部函釋之適用，是原告此之主張，亦不可採。
㈣、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告重核復查決定以原告於93至94年間銷售貨物合計174,500,000元，未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰1,000,000元，尚無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 20 日
書記官 周 良 駿