高雄高等行政法院判決
100年度訴字第64號民國100年11月15日辯論終結原 告 張春生輔 佐 人 張連春被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
黃女珍上列當事人間土地增值稅事件，原告不服前臺南縣政府（改制為臺南市政府）中華民國99年11月26日府行濟字第0990255887號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有前臺南縣善化鎮（改制為臺南市○○區○○○○段○○○○○○號土地，因給付借款事件經臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱臺南地院民事執行處）強制執行拍賣，於民國99年7月14日由訴外人陳登瑞拍定，臺南地院民事執行處通知被告核算應納土地增值稅，被告乃按一般稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）678,474元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於99年8月16日向被告申請按自用住宅優惠稅率改課並退還溢繳土地增值稅，經被告查得前揭土地上建物門牌號碼「臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5」，並無原告（即土地所有權人）或其配偶、直系親屬辦理戶籍設立登記，核與土地稅法第9條、第34條規定不符，乃駁回原告之申請；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告確實居住於系爭未保存登記之建物，即臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5房屋，此由臺南地院民事執行處拍賣公告備考欄已經註明「本件係未保存登記建物」，並標明建物地址為「百二甲27之5號」，另註記查封建物時，據債務人(即原告)陳稱係自住使用，可見原告系確實居住於「臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27之5號」至明。
㈡、依據原告向臺南市善化區戶政事務所所為之申請書及其答覆可知「百二甲27號之5號」並無門牌初編之資料，該建物既未經臺南市善化區公所合法初編門牌，故該拍賣標的可否直接認定為係「百二甲27號之5號」，即有疑問。若被告僅查核地址與戶籍設立是否相符，為唯一之認定，即非無可議之處。認定為自用住宅之真意，應不在於戶籍是否設立於該未編定之門牌上，應非不得以實體認定為輔佐與舉證；依據事實上之使用來認定居住之事實，此亦符合稅捐稽徵法第30條稅捐機關可予實體審認以補正形式認定之不足，應堪採酌。況稅捐之規範與認定，非應以原告或任何家人未完成戶籍之遷入即率爾認定非為自用住宅，若以戶籍之遷入為認定，對於入監服刑人員、服兵役之所有權人，於其房屋被拍賣時，將無法為符合該要件(即出賣日戶籍已經遷入)以享受優惠稅率，此一剝奪人民享受相同權利之認定方式，或有違憲之虞。
㈢、原告向臺南市善化區戶政事務所請領之原始戶籍「變更登記申請書」，原告於60年3月3日從臺南縣○○鎮○里○鄰○○路○○巷○號，遷居於臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號當時尚無百二甲27之5號地址，臺南縣善化區公所迄今並無該門牌(27之5號)初編之紀錄，而自用住宅之認定，除客觀戶籍設立之審認方法外，若該址並未見初編紀錄，則無法斷定該屋之門牌為27之5號，不得僅以該屋門牌釘有『鐵牌』住址之標示，且法院之拍賣公告亦做相同之註記，即認定該屋以27之5號為地址，讓已經實質居住30年以上之所有權人，不適用優惠稅率計算土地增值稅，顯有不合。
㈣、系爭房屋起造人為原告，於起造當時，在此地當時臺南縣善化鎮公所所設之門牌全部皆為「百二甲27號」(一共有數棟三合院)，其就是以此「百二甲27號」申請戶籍登記，不知何時，臺南縣善化鎮公所發給門牌，將其房屋門牌改為「百二甲27之5號」，則公務機關之重新發給門牌，以致造成其原設之戶籍登記「百二甲27號」與所實際居住之不相符之結果，其不利益不應由原告負擔等情，並聲明求為判決㈠訴願決定及原處分（99年9月7日南縣稅土字第0990130551號函）均撤銷。㈡被告應依原告99年8月16日申請作成退還土地增值稅226,939元及自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，併退還至臺南地院重新分配。㈢訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以︰
㈠、本案系爭土地於99年7月14日為臺南地院民事執行處拍定，該處並以同日南院龍98司執實字第66690號函通知被告核算土地增值稅額憑以扣繳；經被告依稅捐稽徵法第6條規定，以99年7月22日南縣稅土字第0990039317號函復該處，本案經核算應納土地增值稅計679,994元。並依土地稅法第34條之1及第39條之3規定，以同日南縣稅土字第0990039317號函通知原告，如系爭土地符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，請於文到30日內檢附相關證明文件向被告提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣經原告於99年8月16日提出「出售土地改按自用住宅用地稅率申請書」向被告申請系爭土地依土地稅法第9條、第34條規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因系爭土地地上建物於拍定日並無原告本人或其配偶、直系親屬設立戶籍，不符合土地稅法第9條、第34條規定，乃以99年9月7日南縣稅土字第0990130551號函否准其申請。
㈡、按土地稅法第34條第1項規定，土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，可適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。而同法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」是以按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之土地，應以自用者為限，而「自用」之積極要件為土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，其消極要件則為未出租或未供營業之用。又經法院拍賣之土地適用自用住宅用地稅率核課，參照財政部77年2月3日台財稅第000000000號函釋意旨，係以拍定日有無辦竣戶籍登記為準，故土地所有權人或其配偶、直系親屬是否於該地辦竣戶籍登記，乃係認定該土地是否為自用住宅用地要件之一。本案依據臺南地院民事執行處99年7月14日南院龍98司執實字第66690號函附表紀載，本件強制執行案之土地基地坐落臺南縣○○鎮○○○段○○○○○○號、建物門牌：臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5號，於99年7月14日由臺南地院民事執行處拍定當時，經查土地所有權人（即原告）或其配偶、直系親屬並未於系爭土地辦竣戶籍登記，此有戶政連線戶籍資料查詢附卷可稽，揆諸上揭規定，系爭土地即不符自用住宅用地之要件，是原處分按一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。
㈢、至原告主張系爭房屋於起造當時，善化鎮公所所設之門牌全部皆為「百二甲27號」，不知何時，善化鎮公所發給門牌，將其房屋門牌改為百二甲27之5號，公務機關之重新發給門牌，以致造成其原設之戶籍登記與所實際居住之地址不相符，應以實質認定乙節。查原告於60年3月3日辦理戶籍變更登記申請，將全戶戶籍地址由臺南縣○○鎮○○里○○路○○巷○號變更為臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號，該址建物之坐落地號：台南縣○○鎮○○○段702、704-2地號；而系爭房屋門牌：臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5號，雖為未辦保存登記之建物，惟依據被告「台南縣房屋稅籍紀錄表」記載，系爭房屋坐落地號胡厝寮段682-3號，建築完成日期68年5月23日，已取得(68)年建局使字善農第0055號使用執照，被告依相關資料以原告為所有權人(即納稅義務人)於68年9月6日設立房屋稅籍在案。是以，臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號及百二甲27之5號兩棟建物分屬坐落不同之地號，且未毗鄰，此有台南縣地籍地價稅地籍圖資料電傳資訊服務系統畫面、台南縣門牌查詢系統、台南縣房屋稅籍紀錄表暨現場拍照相片6紙附卷可稽。再據原告提供之臺灣電力公司臺南營業處善化服務所99年8月13日列印之用戶完整基本資料亦載明「戶名張春生百二甲27之5號一層」、「用電地址善化鎮胡厝里百二甲27號之5號一樓」。由上開資料可知，原告自68年5月即已知系爭土地上建物之門牌編為百二甲27號之5號，並以之作為辦理設立房屋稅籍及申請用電之地址，並未有公務機關逕行更改門牌號碼之情事，原告前揭主張，核無足採。
㈣、再按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（參最高行政法院94年度判字第1605號判決），即租稅法定主義原則。參照臺中高等行政法院95年度訴字第479號判決理由四亦指出：「按實質課稅原則，係指有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。此一原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅，將發生不公平之結果，乃予以實質『課稅』。在不具備法律免稅要件之情況下，自無以『實質課稅原則』要求實質『免稅』之餘地，否則法律將形同虛設，嚴重違反稅捐法律主義。」且依上開土地稅法第9條之規定，符合自用住宅用地之要件除無出租或供營業之事實外，尚須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符合自用住宅用地之要件。本案系爭土地於99年7月14日拍定時，原告或其配偶、直系親屬均未設籍於系爭土地上房屋，自不符合按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件。從而被告以99年9月7日南縣稅土字第0990130551號函否准其所請，核無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有原告出售土地改按自用住宅用地稅率申請書、房屋現場照片、臺南縣稅務局99年7月22日南縣稅土字第0990039317號函、99年9月7日南縣稅土字第0990130551號函等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為本件系爭土地是否符合適用自用住宅稅率之要件，原告請求按自用住宅稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳稅款，是否有理？經查：
㈠、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。」土地稅法第9條、第34條定有明文。又「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法施行細則第4條亦有明文。是依土地稅法第9條及該法施行細則第4條之規定，自用住宅用地之要件不惟土地所有權人或其配偶、直系親屬須於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業之事實，尚須該土地上之建築改良物為土地所有權人或其配偶、直系親屬所有。易言之，即土地所有權人須設籍於其所有之房屋，始符合自用住宅用地之要件。蓋戶籍登記乃基於行政、戶籍管理所必要，而戶籍登記又以有居住事實為前提，故前揭規定所指辦竣戶籍登記，應同時具備居住事實及形式上完成戶籍登記二者，乃屬當然。
㈡、本件原告所有前臺南縣○○鎮○○○段○○○○○○號土地，經臺南地院民事執行處強制執行拍賣，於99年7月14日由訴外人陳登瑞拍定，臺南地院民事執行處通知被告核算應納土地增值稅，被告乃按一般稅率核算土地增值稅計678,474元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳在案等情，業經本院調取臺南地院民事執行處98年度司執字第66690號執行卷核閱無訛。又前揭胡厝寮682-3地號土地上原告建有未保存登記之房屋，門牌號碼為臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5，亦有執行（勘測）筆錄、建物測量成果圖附執行卷，及房屋釘有善化鎮百二甲27之5門牌之現場照片附原處分卷可憑，復稽之臺南縣房屋稅籍紀錄表所載，前揭建物係於68年5月23日建築完成（使用執照號碼：68南建局使字善農第0055號），房屋座落善化鎮胡厝里百二甲27-5號（詳原處分卷第79頁），足見本件臺南地院民事執行處執行拍賣土地上之建物門牌為臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號之5，應可認定。
㈢、原告於前揭臺南地院民事執行處執行拍賣並代為扣繳土地增值稅後，向被告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，經被告查核結果，原告戶籍設於臺南縣善化鎮胡厝里百二甲27號，而系爭土地上之建物並無人設有戶籍，有戶籍資料附卷可稽，亦為原告所不爭執，且胡厝里百二甲27號之5之門牌號碼確有編訂，亦有臺南市善化區戶政事務所100年8月5日南市善化戶字第1000001963號函及前揭臺南縣房屋稅籍紀錄表（使用執照號碼：68南建局使字善農第0055號）可稽，而百二甲27號之5房屋與百二甲27號房屋相隔兩地，坐落土地不同，百二甲27號之5門牌亦非由百二甲27號門牌分出，亦有地籍圖在卷可憑，是揆之前揭法律規定，原告或其配偶、直系親屬既未於系爭土地辦竣戶籍登記，則被告以其不符土地稅法第9條規定，否准原告改課土地增值稅之請求，洵屬有據。原告主張其確住於系爭房屋，應按自用住宅稅率課徵土地增值稅云云，並不可採。
㈣、綜上所述，原告主張既不可採，則被告否准原告自用住宅優惠稅率之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，並無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依原告99年8月16日申請作成退還土地增值稅226,939元及自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，併退還至臺南地院重新分配，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
書記官 江 如 青